Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 13.09.2013 [2C_243/2013 et 2C_244/2013]

 

 

A.                            X. est affilié à la caisse paritaire de pension de l'Organisation faîtière professionnelle B. Il a effectué en 2006 et 2008 un rachat de cotisations de prévoyance de, respectivement, 200'000 francs et 100'000 francs. Les taxations définitives afférentes à l'année 2006 admettent la déduction du rachat, sous réserve de versement d'une prestation en capital dans un délai de 3 ans. Pour l'année 2008, une taxation provisoire pour l'impôt direct cantonal et communal a été notifiée avec la même réserve que celle de la période fiscale 2006. Le dossier ne contient pas de taxation afférente à l'impôt fédéral direct. En février 2009, X., ayant atteint l'âge de la retraite, a bénéficié d'une prestation en capital de son institution de prévoyance de 537'647 francs et d'une rente annuelle de 20'400 francs. Les taxations provisoires afférentes à l'année fiscale 2008 ont été rendues définitives par deux décisions de taxation du 2 septembre 2011, refusant le rachat de 100'000 francs, pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, au motif qu'un versement en capital était intervenu dans le délai de 3 ans.

X. s'y est opposé par réclamation du 21 septembre 2011, pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Il a fait valoir que la taxation, motivée par un arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010, impliquait une application rétroactive d'une jurisprudence qui ne pouvait pas fonder la taxation 2008. Il a invoqué la circulaire de la Conférence suisse des impôts relative à la mise en œuvre de cet arrêt et fait valoir que la pratique cantonale, au moment du rachat, était d'appliquer l'article 79b al. 3 LPP sous l'angle de l'abus de droit. L'appréciation de l'Office fédéral des assurances sociales était à cet égard déterminante. C'est uniquement lorsque le rachat était affecté à un retrait en capital que la déduction était refusée, et non pas lorsqu'il finançait une prestation sous forme de rente. Le rachat avait pour unique objectif d'améliorer sa prévoyance, le rachat de 100'000 francs avait servi exclusivement à financer la rente de retraite et n'avait aucun caractère relevant de l'impôt éludé. Il a conclu à l'octroi de la déduction.

Par décision du 27 janvier 2012, le Service des contributions a rejeté la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Il a retenu que le rachat, examiné sous l'angle de l'évasion fiscale, constituait également un cas d'impôt éludé, de sorte qu'il devait être considéré comme abusif.

B.                            X. défère cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 23 février 2012. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à la rectification de sa taxation, subsidiairement au renvoi du dossier à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants, sous suite de frais et dépens. Reprenant l'argumentation de sa réclamation, il fait valoir en sus que les conditions d'un impôt éludé ne sont pas remplies et que le fait que le taxateur réexamine son cas au stade de la réclamation et signe conjointement la décision est contraire au principe d'indépendance qui doit gouverner l'activité administrative.

C.                            Dans sa détermination du 22 mars 2012, le Service intimé déclare n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport à la décision sur réclamation et propose le rejet du recours, sous suite de frais. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                            En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                            a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; LPP). Il s'agit d'une disposition d'harmonisation reprise à l'article 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) et  à l'article 36 al. 1 let. c de la loi sur les contributions publiques du 21 mars 2000 (LCdir).

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2^ème pilier ont été successivement réduites dans la LPP, et depuis le 1^er janvier 2006, l'article 79b LPP les limite par le fait que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent pas être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles règles visent à éviter des abus sur le plan fiscal (Laffely-Maillard in Yersin / Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps, l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts, ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans, de sorte que toute la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral. Celui-ci a considéré, dans l'arrêt du 12.03.2010 [2C_658/2009] = StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss cité par le recourant, que l'article 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Quoiqu'elle ne concerne pas directement la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu imposable, cette disposition reprend et concrétise, selon les travaux préparatoires, la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale, dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Le Tribunal fédéral a ainsi confirmé la pratique des autorités thurgoviennes selon laquelle toute prestation en capital intervenant dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué dans ce délai ne devait pas être admis en déduction. Il a considéré que même lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de rente après un rachat, on se trouvait en présence d'un "va-et-vient" des fonds ne permettant pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais constituant un versement purement transitoire motivé par des raisons fiscales.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à la promulgation de l'article 79b al. 3 LPP, un procédé choisi par le contribuable licite sous l'angle du droit de la prévoyance n'impliquait pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire les montants imposables, parce que c'était précisément le propre de l'évasion fiscale que d'utiliser une forme juridique licite en la détournant de son but (arrêt du TF du 20.03.2009 in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Le but d'un rachat d'années de cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref, sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF 131 II 627 cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, le Tribunal fédéral a précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en rapport avec l'article 79b al. 3 LPP et estimé qu'il était dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence d'une évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les circonstances du cas d'espèce déterminantes, à savoir non seulement la situation du contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le plan du revenu et de la fortune. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 24.11.2010 [2C_614/2010], pour des rachats effectués sous l'empire de l'ancien et du nouveau droit, envers un contribuable qui avait touché environ la moitié de son avoir de vieillesse sous forme de capital et le reste sous forme de rente. Le Tribunal fédéral a répété que la nouvelle teneur de l'article 79b al.  3 LPP ne supprimait pas la nécessité d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un cas clair, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres critères nécessaires.

3.                            a) En l'espèce, le recourant est affilié à la caisse paritaire de pension de l'Organisation faîtière professionnelle B. (ci-après la caisse paritaire) depuis le 1^er janvier 2001. A teneur du dossier, il a effectué un premier rachat le 13 décembre 2006 pour un montant de 200'000 francs, dont l'autorité fiscale a admis la déduction sous réserve du versement d'une prestation en capital dans un délai de 3 ans. Il a ensuite effectué un rachat de 100'000 francs le 9 décembre 2008, pour lequel la taxation, rendue à titre provisoire le 1^er avril 2010, précise également que les "cotisations de rachat LPP (sont) admises sous réserve d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans". Au cours des années 2007 et 2008, il a bénéficié de prestations en capital provenant de son 3^ème pilier a. Il a reçu la totalité de ses prestations de vieillesse de la caisse paritaire sous forme d'une rente annuelle de 20'400 francs et d'un capital de 537'647 francs versé le 2 février 2009. La caisse paritaire a établi un document du 14 décembre 2009 mentionnant une rente de 18'700 francs pour l'année 2009 et précisé dans une lettre du 11 janvier 2011 que le montant total des rachats de 300'000 francs avait été utilisé pour financer une rente mensuelle de 1'700 francs à partir du 1^er février 2009. Le recourant estime que dans la mesure où le capital touché de la caisse paritaire a été financé par des cotisations ordinaires, il n'y a pas lieu de refuser la déduction pour 2008. Il invoque les dispositions transitoires convenues entre les cantons et demande le maintien de la pratique antérieure.

b) La jurisprudence du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 a mis un terme à différentes pratiques des administrations fiscales cantonales en matière de déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital. Son application à des cas pendants relevant d'années antérieures a effectivement fait l'objet d'une publication des administrations fiscales cantonales et des représentants de l'AFC par le biais de la Conférence suisse des impôts (ci-après CSI). Selon ce document, la nouvelle jurisprudence ne doit être appliquée impérativement qu'aux rachats effectués en 2010, respectivement depuis la publication de l'arrêt (19 août 2010) et les anciennes pratiques cantonales peuvent continuer de s'appliquer aux rachats effectués antérieurement. Est par ailleurs réservée l'hypothèse où des renseignements divergents ont déjà été donnés par les administrations fiscales dans des cas d'espèce.

Ces règles élaborées ad hoc ne sont pas entièrement conformes à la doctrine et à la jurisprudence en matière de rétroactivité des lois fiscales. L'interdiction de la rétroactivité fait obstacle en principe à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (arrêt du TF du 16.09.2010 [2C_436/2010] cons. 4.3 et références citées), mais la jurisprudence du Tribunal fédéral s'applique immédiatement aux procédures encore pendantes qui ne sont pas entrées en force au moment du changement de pratique (StE 2007 B 24.4 cons. 3.7 avec référence à ATF 111 V 161 cons. 5b, p. 170). Ainsi, en principe, la jurisprudence du 12 mars 2010 était immédiatement applicable, sous réserve de la protection de la bonne foi des contribuables qui se seraient fondés sur des informations divergentes données par les autorités fiscales. Comme le relève la Conférence suisse des impôts, en l'absence d'assurances particulières données pour un cas précis, le principe de la bonne foi n'entre pas en ligne de compte et il est possible de revenir en arrière sur les taxations qui ont admis la déduction des rachats par le biais d'une révision, comme lorsque le contribuable n'a pas respecté un délai de blocage qui conditionnait un traitement fiscal privilégié (ATF du 14.10.1998 = RF 1999, p. 196 et du 8.12.1987, Archives 58, p. 169). La procédure de rappel d'impôt est possible. Elle n'est toutefois pas nécessaire dans le cas d'espèce.

c) En matière de rachat de cotisations de prévoyance professionnelle, le canton de Neuchâtel paraît avoir suivi, en tous les cas depuis 2006 (selon les taxations du recourant), la pratique entérinée ultérieurement par le Tribunal fédéral: la déduction d'un rachat doit être refusée lorsqu'elle est suivie dans les 3 ans d'un prélèvement en capital. Les taxations admettent la déduction sous cette réserve expresse. Cette remarque doit être comprise comme le fait, pour l'autorité fiscale, de se distancer de la prise de position de l'OFAS et des institutions de prévoyance qui estimaient qu'un rachat affecté, techniquement, au versement d'une rente, devait toujours être déduit même lorsqu'une prestation en capital était servie. Le recourant ne peut donc exciper de sa bonne foi ou invoquer une pratique antérieure qui serait différente de la jurisprudence fédérale rendue en 2010. Les taxations étant encore ouvertes (provisoire pour l'impôt direct cantonal et communal et non encore effectuée pour l'impôt fédéral direct), il n'était pas nécessaire de procéder à un rappel d'impôt.

d) L'appréciation d'un cas concret sous l'angle de l'impôt éludé n'est pas abandonnée par la jurisprudence. Le Tribunal fédéral considère toutefois qu'il n'est pas nécessaire d'établir le caractère insolite, inhabituel ou étrange de la construction choisie par les contribuables en présence d'une grande proximité temporelle du rachat et du retrait. Dans le présent cas, le rachat et le retrait sont séparés par un intervalle de deux mois, et on se trouve bien en présence d'un "va et vient" de capitaux que rien ne justifie, si ce n'est l'intention d'éluder l'impôt sur le revenu, dont le montant est important.

4.                            Le recourant fait grief à l'autorité intimée d'avoir admis que le taxateur revoie sa propre décision dans le cadre de la réclamation. Ce grief n'est pas fondé. La taxation est une procédure de masse et il est conforme à l'économicité de l'activité étatique que le taxateur puisse revoir sa décision et éventuellement la reconsidérer (Casanova in Yersin / Noël, Comentaire romand, op. cit., ad art. 132 no 2, p. 1272). 

5.                            Compte tenu de ce qui précède le recours est rejeté. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de procédure, compensés partiellement par son avance de frais. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1.    Rejette le recours.

2.    Met à la charge du recourant les frais de procédure par 1'100 francs, montants partiellement compensés par son avance de frais.

3.    N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 11 février 2013

Art. 79b¹ LPP

Rachat

¹ L’institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu’à hauteur des prestations réglementaires.

² Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir la possibilité de rachat n’ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance.

³ Les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l’encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.

⁴ Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l’art. 22c LFLP² ne sont pas soumis à limitation.³

¹ Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1^re révision LPP), en vigueur depuis le 1^er janv. 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495).
² RS 831.42
³ Nouvelle teneur selon l’art. 37 ch. 3 de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1^er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).