A. X. a demandé à l'office de perception (ci-après l'office) du Service cantonal des contributions (ci-après : le SCCO) des facilités de paiement pour s'acquitter de ses arriérés d'impôts directs cantonal et communal des années 2010 et 2011. L'autorité fiscale lui a adressé un document intitulé "Impôt cantonal et communal direct ordinaire / Confirmation de l'octroi de facilités de paiement" daté du 7 mai 2012, qui fixait le montant des acomptes pour ces deux années et assortissait ces modalités de paiement de diverses conditions, notamment le strict respect du plan prévu et le paiement régulier des tranches d'impôt en cours. Au cours du mois de juillet 2012, X. a demandé une modification des tranches de l'impôt 2012 (année en cours), dont le montant avait été augmenté en fonction de sa taxation 2011 intervenue entre-temps. L'office a refusé, par écrit, sans rendre de décision malgré plusieurs demandes de la contribuable, et sans lui remettre les directives internes sur lesquelles il déclarait se fonder.

Le SCCO a rendu une décision formelle le 1^er octobre 2012, rejetant la demande de X. "au sujet de l'octroi de facilités de paiement" (dans l'introduction de la décision) mais décidant (dans le dispositif) le maintien des tranches provisoires pour l'année 2012. Il s'est référé à ses directives, sans toutefois les transmettre, et a indiqué qu'en cas de non-paiement, l'arrangement serait susceptible d'être annulé. X. a fait réclamation en invoquant un déni de justice en raison du défaut de décision sur une longue période, une violation du droit dans la mesure où le service interprétait les notions de facilités de paiement et d'arrangement comme s'il s'agissait de décisions unilatérales, ainsi qu'une constatation inexacte des faits à mesure que sa réalité financière n'avait pas été prise en considération. Le SSCO a rejeté la réclamation par décision du 30 novembre 2012 en reprenant les motifs de sa décision initiale. Il a expliqué le système de perception des impôts courants par tranches et les raisons de l'augmentation enregistrée sur les six derniers bordereaux. Il en a confirmé le montant et refusé une adaptation, sans se prononcer expressément sur le sort des facilités de paiement, quand bien même l'introduction de la décision sur réclamation indique que la décision est rendue "au sujet de l'octroi de facilités (…) ayant été accordé le 7 mai 2012".

B. X. recourt à l'encontre de cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Elle invoque un déni de justice en raison de la non-remise des directives, la violation du droit, par l'interprétation erronée de la notion d'accord, et la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents. Elle fait valoir qu'un accord ne peut être révisé unilatéralement peu après sa conclusion, que ses conditions de travail se sont modifiées au cours de l'année 2012, que ses frais professionnels sont plus importants et que la conjonction temporelle de certaines échéances rend l'accord impossible à respecter. Elle conteste qu'une base légale formelle permette la pratique plus rigoureuse du SCCO en matière d'octroi de facilités de paiement. Elle s'oppose aux mesures de recouvrement prises par l'intimé en cours de procédure et formule divers griefs d'ordre général envers la politique de perception cantonale. Elle précise pouvoir s'acquitter du solde d'impôt de l'année 2012 au moyen de son treizième salaire, de sorte que l'arrangement pouvait être modifié sans mettre en péril les ressources de l'Etat. Elle conclut à l'annulation de la décision attaquée, au renvoi de la cause à l'intimé pour nouvelle décision, à la transmission des directives avec cette nouvelle décision, à l'annulation de la sommation du 26 septembre 2012 sans frais et à ce qu'il soit enjoint à l'intimé de conclure un arrangement accepté par les deux parties et conforme à l'esprit de la loi fiscale, en tenant compte de sa réalité budgétaire personnelle.

C. Dans ses observations du 14 février 2013, le Service intimé récapitule les faits, joint au dossier les directives internes réclamées par la recourante et se réfère pour le surplus à la motivation de sa décision sur réclamation. Il propose le rejet du recours sous suite de frais et le maintien de la décision sur réclamation. Cette correspondance a été transmise à la recourante sans susciter de réaction.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. La compétence de la Cour de droit public ressort de l'article 216, al. 1, de la loi cantonale sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir).

2. a) L'objet du recours est nommé objet de la contestation. Celui-ci est incorporé par la décision et comprend tous les rapports juridiques au sujet desquels l'autorité qui a statué s'est prononcée d'une manière qui la lie. L'objet de la contestation délimite ainsi le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par l'autorité judiciaire. L'objet du litige dans la procédure administrative subséquente est le rapport juridique qui – dans le cadre de l'objet de la contestation déterminé par la décision – constitue, d'après les conclusions du recours, l'objet de la décision effectivement attaqué. L'objet de la contestation et l'objet du litige sont donc identiques lorsque la décision administrative est attaquée dans son ensemble. En revanche, les rapports juridiques non litigieux sont certes compris dans l'objet de la contestation, mais non pas dans l'objet du litige (ATF 125 V 413 cons. 1b et 2). L'autorité de recours ne se prononce en principe que sur les points qui, dans le cadre de l'objet de la contestation, sont effectivement litigieux (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2^e éd., p. 214 ss; Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p. 118; cf. également ATF 125 V 413 cons. 1). La décision attaquée délimite en conséquence, à l'égard du recourant, le cadre matériel admissible de l'objet du litige. Elle constitue ainsi la base de la procédure devant l'instance judiciaire, en même temps qu'elle en pose les limites (ATF 122 V 34 cons. 2a). La contestation ne saurait excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou, d'après une interprétation correcte de la loi, aurait dû se prononcer de manière contraignante. L'objet d'une procédure ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances.

b) En l'espèce, la recourante a demandé et obtenu l'octroi de facilités de paiement par lettre de l'office du 7 mai 2012. Le 9 juillet 2012, elle a demandé la réduction des tranches de l'impôt courant de manière à ce qu'elle puisse "honorer ses autres factures". L'office a refusé en se référant à la fois au paiement des tranches de l'impôt en cours (objet de la demande) et au fait qu'elles étaient liées à l'octroi de facilités de paiement. La recourante a requis le prononcé d'une décision susceptible de recours. Le service a fourni des explications complémentaires. La recourante a demandé l'envoi des directives et critiqué la corrélation entre le paiement de l'arriéré et les impôts courants. Elle a demandé un "arrangement" portant sur la réduction de l'impôt sur les tranches en cours, par voie de décision, ou l'envoi d'un nouvel arrangement pour 2012 "dans le sens de son avant-dernier courrier" (lequel portait sur l'adaptation des tranches). Le service a motivé son refus. X. a fait réclamation contre ce "refus répété". Le service intimé a alors rendu une décision formelle comprenant deux objets, soit le refus d'adapter les tranches et l'indication qu'en cas de non-paiement, l'arrangement serait susceptible d'être révoqué. Cette décision a été signée par le chef de l'office intimé et une juriste du service et son en-tête porte la mention "Décision – octroi de facilités de paiement – impôt cantonal et communal ordinaire". Ses considérants lient les facilités de paiement aux acomptes provisionnels pour l'année 2012 et ces deux domaines, distincts, sont traités dans la décision attaquée et le recours.

c) La recourante conclut à l'annulation sans frais d'une sommation de paiement envoyée par l'intimé le 26 septembre 2012. Cette conclusion excède l'objet du litige et est de ce fait irrecevable.

3. La recourante invoque un déni de justice du fait que les directives invoquées par l'office ne lui ont pas été transmises, le service intimé la renvoyant, dans ses décisions, à consulter le site internet du canton. Elle estime avoir un droit à les recevoir en application de la législation sur la transparence étatique. Le droit d'être entendu garanti par l'article 29, alinéa 2 Cst., donne certaines garanties de procédure à l'administré. Il comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, et de participer à l'administration de celles-ci (ATF 127 III 576). L'autorité qui verse au dossier des pièces dont elle entend se prévaloir dans son jugement est tenue en principe d'en aviser les parties (ATF 114 Ia 97). Le droit d'être entendu implique également l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision. Elle peut se limiter aux points essentiels pour la décision à rendre. Elle doit indiquer les raisons qui l'ont conduite à adopter cette décision et qui la fondent, de manière à ce que l'administré puisse en comprendre la portée et, le cas échéant, l'attaquer (Yersin in Yersin/Noël, Commentaire romand, LIFD, Bâle 2008, ad RP No 132, p. 57s, et les références citées).

Dans sa décision de refus du 1^er octobre 2012, l'intimé rappelle les faits et souligne l'interdépendance des deux modes de perception des impôts arriérés et courants telle qu'elle résulte de l'octroi des facilités du 7 mai 2012. Il motive principalement sa décision par référence à des directives internes qui respectent, selon lui, la volonté du Conseil d'Etat exprimée dans son rapport d'information au Grand Conseil sur le train de mesures visant à renforcer les modalités de perception du 14 décembre 2005. Il se réfère à la législation fédérale et cantonale et estime qu'elles permettent aux contribuables d'avoir connaissance de leurs droits et obligations lors de l'octroi de facilités de paiement. Il se réfère également aux indications détaillées sur son site internet. Il ne donne pas d'autres informations dans sa décision sur réclamation.

La recourante estime que ce défaut de production constitue un déni de justice, car elle ne peut s'assurer de la conformité des directives au cadre constitutionnel et légal neuchâtelois, et qu'il est contraire à la législation sur la transparence des activités étatiques. Elle n'indique toutefois pas en quoi la décision elle-même serait contraire au cadre légal et constitutionnel, de sorte qu'on voit mal pour quelles raisons l'absence de production de ces directives l'aurait empêchée de défendre ses droits de manière efficace. Ses griefs portent de manière générale sur le défaut d'appréciation globale de sa situation financière et il ne paraît pas qu'elle ait subi un préjudice par méconnaissance d'une pièce essentielle. A relever par ailleurs qu'elle n'a pas requis la production de ces directives lorsque l'intimé les a jointes au dossier avec sa détermination, ni n'a développé concrètement en quoi celles-ci lui auraient été nécessaires dans le cadre des procédures de réclamation et de recours. Le grief de violation du droit d'être entendu ou de déni de justice doit donc être écarté et la conclusion du recours tendant à ce que l'intimé soit invité à recommencer la procédure après lui avoir remis lesdites directives écartée.

4. Il convient toutefois d'examiner si l'autorité a correctement appliqué le droit en refusant globalement la modification des tranches de l'impôt courant et des facilités de paiement pour les impôts arriérés, alors que les premières avaient été massivement augmentées entre-temps.

a) Les facilités de paiement sont réglées par les articles 240 LCdir et 166 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui ont la même teneur, de sorte que la doctrine et la jurisprudence fédérale afférentes à la LIFD s'appliquent au droit cantonal (RJN 1986 p. 185 et la réf. citée; arrêts non publiés de la CDP du 16.04.2013 [CDP.2012.125] cons. 3a et du 5 novembre 2013 [CDP.2012.269], cons. 2a). D'après l'article 240 LCdir, si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais (notamment) devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé (al. 1). Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées (al. 2) et sont révoquées lorsque les circonstances qui justifiaient leur octroi n'existent plus ou que les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies (al. 3). Contrairement à la remise d'impôts, qui doit contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable, l'octroi de facilités de paiement sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères (cf. arrêt du TAF A-3144/2007 du 12.05.2009, Curchod, in Yersin / Noël, Commentaire romand, LIFD, no 1 ad art. 166 LIFD). Selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral interprétant la notion de conséquences très rigoureuses en matière de remise d'impôt fédéral direct, d'autres circonstances que la situation économique du débiteur peuvent être prises en compte et s'avérer déterminantes lors de l'octroi de facilités de paiement, en particulier l'équité (ATAF 6589/2008 du 29.11.2010, et les références citées au cons. 3.8). Le paiement échelonné de la dette d'impôt représente une acceptation, individuelle et limitée, émise par l'administration fiscale envers un contribuable en demeure, de ne pas recouvrer par le biais de poursuites une créance pour la durée de l'accord et moyennant le respect de certaines conditions. Le débiteur d'impôt n'est pas tenu par d'autres obligations que celles qu'il avait déjà, ni ne se voit conférer d'autres droits. Il peut s'acquitter en tout temps de sa dette d'impôt et demeure alors dans la même situation de droit. L'approbation de facilités de paiement constitue un simple acte juridique relevant de l'appréciation de l'autorité pour assurer la perception de l'impôt, dont les modalités demeurent inchangées (Frey in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bâle 2008, ad art. 166 no 1, p. 596). La décision d'octroi de facilités de paiement est susceptible d'être modifiée si les circonstances changent. Un refus n'exclut pas la présentation d'une nouvelle demande en présence de nouveaux motifs. Quand bien même le contribuable n'a pas un droit à se voir octroyer des facilités de paiement, la décision de l'autorité peut être vérifiée par une instance judiciaire conformément à l'article 29a de la Constitution fédérale (Frey in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bâle 2008, ad art. 166 no 1, p. 596 et référence citée). Compte tenu de la grande marge d'appréciation de l'autorité, du fait que la perception est un acte d'exécution d'une décision préalablement entrée en force et qui vaut titre de mainlevée, le juge n'examinera qu'avec retenue la conformité de la décision avec les principes de respect du droit, notamment la constatation des faits, l'égalité de traitement et le refus de statuer, griefs invoqués par la recourante. Faute d'une base légale expresse, il n'examinera pas la décision attaquée sous l'angle de l'opportunité.

b) La perception des impôts cantonal et communal de l'année en cours est assurée par des acomptes provisionnels appelés "tranches" (art. 224 ss LCdir). Quand bien même les impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques sont échus au cours de la période fiscale (art. 224 al. 1), ils ne sont le plus souvent pas encore fixés dans une décision de taxation, puisque la procédure de déclaration et de taxation est effectuée après l'écoulement de la période fiscale. Le Conseil d'Etat fixe le terme général d'échéance et l'échéance des tranches (art. 224 al. 2 LCdir) et ce terme d'échéance est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt. Il doit s'acquitter de la somme réclamée sous peine de devoir des intérêts moratoires (art. 224 al. 6 et 225 LCdir). La dernière décision de taxation ou le montant d'impôt probable pour la période fiscale en cours sert de bases de calcul des tranches (art. 227 LCdir) et leur montant peut être modifié lorsque le contribuable établit que son impôt annuel définitif sera sensiblement supérieur ou inférieur à celui de l'année précédente (art. 228 LCdir). Le Conseil d'Etat fixe le nombre des tranches, par mensualités, leur montant minimal, le terme de leur échéance et de leur paiement, et celles qui sont restées impayées ou n'ont été payées que tardivement sont soumises à un intérêt moratoire (art. 229 LCdir). Le règlement concernant la perception de l'impôt cantonal direct, de l'impôt communal direct et de leurs contributions annexes du 1^er novembre 2000 (RELCdir) fixe au 31 mars de l'année qui suit la période fiscale le terme général d'échéance des impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques, qui sont perçus en dix tranches. Quatre bordereaux sont émis pour les mois de février, avril, mai et juin, puis quatre bordereaux pour les mois de juillet, août, septembre et octobre, et enfin deux bordereaux pour les mois de novembre et décembre, l'échéance étant généralement la fin des mois en cause (art. 5 à 7 RELCdir). Le montant des tranches correspond au dixième du montant total des impôts dus, selon la dernière décision de taxation, ou du montant d'impôt probable pour la période fiscale en cours. Le calcul du montant des tranches tient compte de la situation personnelle et familiale du contribuable à la fin de l'année civile qui précède la période fiscale en cours, ainsi que d'éventuelles modifications législatives intervenues (art. 8 RELCdir). Il est possible de demander une adaptation des tranches en cas de variation prévisible d'au moins 10 % du montant de l'impôt de la période fiscale en cours, par rapport à celui de l'année précédente. Si la variation est inférieure à 10%, le montant des tranches ne peut pas être corrigé. Un non-paiement éventuel entraîne, outre l'éventualité d'un rappel, la perception d'intérêts moratoires qui ne peuvent être supérieurs à 10 % (art. 239 al. 1bis LCdir).

5. En l'espèce, la recourante a bénéficié de facilités de paiement en remplacement d'un arrangement précédent dont les modalités ne sont pas connues, pour ses impôts 2010 et 2011. La lettre d'octroi du 7 mai 2012 précise qu'aucune tranche de l'impôt 2012 n'est incluse dans ces facilités de paiement, qui portent sur 22 mensualités (de facto 23, car il y a deux fois un no 3), dont le montant varie entre 187.92 et 3'285 francs et s'étendent jusqu'à 2014. Quoique le dossier ne fournisse pas d'explication quant à ces différences, on peut raisonnablement admettre que les deux montants les plus faibles (le double no 3) correspondent à un acompte standard de 535 francs, en fonction du solde dû de la période 2010 et d'un premier acompte sur la période 2011, et que les mensualités les plus élevées sont perçues en janvier, mois du décompte final au cours duquel aucune tranche cantonale n'est facturée. Les acomptes de 535 francs sont perçus pour tous les autres mois, y compris mars, avec l'impôt fédéral direct.

Parallèlement, la recourante était tenue, indépendamment des facilités de paiement, de s'acquitter de ses impôts courants. Les quatre premiers bordereaux 2012 échus à la fin des mois de février, avril, mai et juin 2012 portaient sur 2'167 francs chacun. Les bordereaux échus de fin juillet à fin décembre 2012 portaient sur un montant de 3'119 francs, en raison de l'entrée en force de la décision de taxation 2011 (selon le Service intimé, ce que la recourante ne conteste pas). Cette augmentation des tranches découle de la loi (art. 224 al. 6 LCdir et art. 5 à 7 RELCdir) et l'augmentation est plus abrupte parce que la différence d'impôt est répercutée sur six tranches au lieu de dix. Le montant des tranches paraît correspondre, à 5 % près, à l'impôt dû sur un revenu imposable de 107'000 francs déclaré par la recourante: il aurait été, selon la calculette mise à disposition par le service intimé sur son site internet, de quelque 25'437 francs, alors que la somme de quatre acomptes de 2'167 francs et de six acomptes de 3'119 francs aboutit à quelque 27'382 francs, soit moins de 10 %. Le montant des tranches ne paraît ainsi pas sujet à critique. Le service intimé ne pouvait toutefois pas se dispenser d'examiner également la demande de la recourante sous l'angle de facilités de paiement au sens de l'art. 240 LCdir. En effet, cette disposition ne se limite pas aux impôts arriérés, mais couvre également les impôts en cours. En appliquant cette disposition aux impôts arriérés et aux impôts courants, l'intimé pouvait tenir compte de l'intégralité de la situation financière de la recourante. Un réexamen des facilités admises antérieurement s'imposait du reste du fait de l'augmentation des montants d'impôt 2011 suite à l'entrée en force de la taxation.

C'est à juste titre que le service intimé relève la nécessité d'une grande rigueur budgétaire pour le débiteur qui veut sortir de la spirale des poursuites. Ces considérations d'ordre général ne lui permettent toutefois pas de maintenir un statut fixé quelques mois auparavant et modifié de manière importante par le seul avancement de la procédure de taxation sans réexaminer la situation du contribuable dans son ensemble. Il est tenu, sur demande du contribuable, de réexaminer le dossier et de fournir, à l'appui de ses conclusions, des éléments chiffrés prenant en compte la perception parallèle des impôts en cours et de l'arriéré. Il doit également, dans cette décision, entrer en matière sur les propositions de garantie du débiteur de l'impôt, comme de surseoir à la perception jusqu'à une rentrée de fonds prévisible (comme le treizième salaire).

6. Le recours est admis. La cause est renvoyée à l'intimé pour complément d'instruction et nouvelle décision sur l'octroi de facilités de paiement. La recourante obtenant gain de cause, il sera statué sans frais et son avance de frais lui sera restituée. Il ne sera pas alloué de dépens, dans la mesure où la recourante n'est pas représentée.

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1. Admet le recours.

2. Annule la décision sur réclamation du 30 novembre 2012 et la décision du 1^er octobre 2012.

3. Renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.

4. Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais.

5. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 20 février 2014

Art. 166 LIFD

Facilités de paiement

¹ Si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais ainsi que de l'amende infligée ensuite d'une contravention devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné. Elle peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé.

² Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées.

³ Les facilités de paiement qui ont été accordées sont révoquées lorsque les circonstances qui justifiaient leur octroi n'existent plus ou que les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.