A. Les époux X. et Y., parents de deux enfants mineurs, sont parties à un conflit matrimonial depuis la fin de l'année 2012.
Lors d'une audience du 26 novembre 2012 devant le Tribunal régional des Montagnes et du Val-de-Ruz, ils ont convenu qu'ils exerceraient une garde alternée sur leurs deux enfants et que l'époux verserait à l'épouse, avec effet au 1er octobre 2012, une pension de 2'400 francs, allocations familiales comprises.
Selon décision de mesures protectrices de l'union conjugale du 12 septembre 2013, le juge saisi n'a finalement pas ratifié cet accord et a attribué la garde des enfants à la mère. Tenant compte d'une capacité de gain de l'épouse dans un emploi exercé à 20 % depuis juin 2013, il a par contre maintenu dès le 1er mai 2013 la contribution de 2'400 francs par mois en faveur de l'épouse, soit 625 francs par mois et par enfant et 1'150 francs par mois en faveur de celle-ci mais allocations familiales en sus. Dans l'attente de la clarification de la situation matrimoniale des époux, la taxation 2012 du couple a été suspendue de fait. Le 18 février 2014, en même temps qu'il déposait sa déclaration d'impôt 2013, X. a attiré l'attention du Service des contributions sur sa situation financière très précaire et sur le fait qu'il avait exercé une garde alternée sur ses deux enfants jusqu'en septembre 2013. Les époux considérés pour partie en 2012 comme mariés/séparés n'ayant pas retourné au Service des contributions le questionnaire relatif à la répartition des acomptes d'impôt 2012 déjà versés, ceux-ci ont été crédités par moitié à l'époux et par moitié à l'épouse selon décompte du 17 mai 2013 et extournés selon décompte du 28 avril 2014. X. restait en conséquence redevable d'un solde d'impôt de 2'966.15 francs pour l'année en question.
Le 25 mars 2014, le contribuable a déposé auprès du Service des contributions une réclamation contre sa taxation 2012 notifiée le 7 mars 2014. Il s'y plaint d'avoir été taxé comme une famille monoparentale alors que pendant huit mois, il avait assumé seul les charges d'une famille de quatre personnes. Il relève également que cette taxation est injuste dans la mesure où elle ne tient pas compte de la restitution par moitié en faveur de son épouse des acomptes d'impôt qu'il avait déjà versés, lui seul, pour 2012, celle-ci ayant refusé de répondre à la demande du Service des contributions sur cette répartition (formulaire D, envoyé apparemment le 26.01.2013 mais qui ne figure cependant dans aucun des dossiers produits). Il précise pour conclure qu'il adresse à l'Etat une demande d'aide, soit juridiquement une requête de remise d'impôts, puisqu'il se trouve réduit au minimum vital, jusqu'à ce que le juge matrimonial se prononce sur le versement indu ou non, à son épouse, de la moitié des acomptes d'impôts 2012, alors que celle-ci ne serait même pas imposée. Avec l'aval du contribuable, cette réclamation, intitulée comme telle, mais dont le sens "est à prendre comme une demande d'aide" a donc été traitée dès le 28 avril 2014 comme une demande de remise d'impôt 2012. X. ne conteste pas cette approche procédurale. Le 20 mai 2014, celui-ci a adressé au Service des contributions son budget prévisible pour 2014, en indiquant qu'il avait sollicité de la justice civile l'éclaircissement de sa situation. Les 23 mai et 27 mai 2014, le Service des contributions puis la Ville de La Chaux-de-Fonds se sont prononcés défavorablement sur cette demande de remise.
Prenant en considération ces préavis, le Département des finances et de la santé (ci-après : DFS), après avoir relevé qu'il n'avait pas à se prononcer sur les doléances du contribuable quant à son mode d'imposition, la taxation 2012 étant en force, a par décision du 12 juin 2014 , rejeté la demande de remise de l'impôt cantonal direct (ICD) pour l'année en cause. Il a retenu que les dépenses indispensables (à l'exclusion du remboursement de crédits et de dettes d'honoraires d'avocat) et les revenus mensuels du requérant en 2012 puis plus tard en 2013, auraient dû lui permettre de régler le solde de ses impôts 2012 dans leur totalité, de sorte qu'il ne remplissait pas les conditions permettant une remise de l'impôt. Sensible néanmoins aux difficultés que pouvait rencontrer X., le DFS l'a invité à prendre contact avec l'Office de perception afin de trouver un arrangement de paiement.
B. Par courrier du 8 juillet 2014, X. interjette recours devant la Cour de droit public contre la décision précitée et sollicite toujours une remise du solde de sa dette fiscale 2012, par 2'966.15 francs. Pour motiver son recours, le contribuable soutient qu'il se trouve bien dans une situation d'exception justifiant une remise, que ses procédures matrimoniales ont bouleversé sa situation familiale, financière et personnelle, entraînant le payement d'importants frais d'avocat, de pensions pour son épouse et les enfants, la conclusion d'emprunts, le rattrapage de décomptes d'assurances et de médecins ou de thérapeutes et d'importants frais lors de l'exercice de son droit de visite partagé ainsi que des frais pour l'école de musique de son fils. Il relève néanmoins que ses acomptes d'impôt pour 2013 sont respectés, qu'il est sinon inconnu des autres services de l'Etat mais incompris par la justice matrimoniale et que dans cette situation difficile, il doit également pouvoir compter sur la compréhension de l'Etat, le remboursement exigé de sa dette fiscale 2012 ne lui laissant aucune liberté de mouvement pour l'avenir et pour ses enfants.
C. Invité à présenter ses observations, le DFS a déposé sa réponse le 6 août 2014, concluant au rejet du recours sous suite de frais. Il relève que compte tenu de l'analyse de la situation économique du recourant, l'Office de perception a déterminé pour 2012, de manière détaillée et conforme aux normes pour le calcul de l'aide matérielle sa situation réelle, en tenant compte du changement de situation familiale du recourant mais en excluant toutefois le remboursement des dettes alléguées par lui. Il constate que le paiement partiel ou complet des montants dus n'exposait et n'exposerait pas le contribuable à un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière. Le DFS considère donc que le contribuable ne se trouve et ne se trouvait pas dans une situation de dénuement au sens de la législation et que le solde de ses revenus lui permettait et lui permet encore de s'acquitter des impôts dus pour la période fiscale 2012, par le biais de facilités de paiements.
Le dossier de taxation 2013 a été requis d'office par le juge instructeur. Il n'a pas appelé d'observations nouvelles.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. La Cour de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (arrêt non publié de la CDP du 24.07.2014 [CDP.2013.278] cons. 2 et les références citées). Cet examen porte en particulier sur le point de savoir si c'est à juste titre que l'autorité inférieure est entrée en matière sur le litige dont elle était saisie (arrêt non publié de la CDP du 29.12.2011 [CDP.2013.161] et CDP.2011.311] cons. 3) et la façon (action, recours, demande de révision ou de reconsidération, opposition ou réclamation par exemple) dont elle l'a traité.
Contrairement à ce que le DFS retient dans la décision attaquée et s'agissant de la taxation 2012, le présent litige ne concernait pas au départ la contestation d'une taxation entrée en force au sens de l'article 2 du règlement du 1er octobre 2000 concernant les demandes de remise. A l'initium, la contestation du recourant du 25 mars 2014 concernait en effet bel et bien une réclamation contre la taxation du 7 mars 2014 que le contribuable estimait contraire à l'équité de traitement notamment quant à sa classification de contribuable, selon son état civil nouveau et la restitution par moitié des acomptes 2012 versés. Une telle réclamation au sens de l'article 201 LCdir relève des compétences du Service des contributions mais, dès le 28 avril 2014, elle a été traitée comme une demande de remise d'impôts 2012 qui relève des compétences du DFS. Cet angle d'examen est conforme aux conclusions prises par le contribuable qui ne le conteste ni devant le DFS ni devant la Cour de céans. Il motive d'ailleurs toutes ses écritures pour parvenir à la conclusion qu'il doit pouvoir bénéficier d'une remise.
Le litige porte donc finalement et uniquement sur le refus de remise de l'impôt cantonal et communal direct pour la période fiscale 2012.
3. a) Selon l'article 242 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir), le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou des frais de poursuite si, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée au département désigné par le Conseil d'Etat (al. 2). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 3). La décision du département peut faire l’objet d’un recours à la Cour de droit public du Tribunal cantonal, conformément à la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA), du 27 juin 1979 (al. 4).
b) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la loi d'harmonisation sur les impôts directs (LHID) au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’assujettissement des personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346 cons. 6 et les références), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu notamment du fait que l'article 242 LCdir est pour l'essentiel identique à l'article 167 LIFD (remise de l'impôt), on s'inspirera de la jurisprudence fédérale rendue en la matière.
4. a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (arrêts du TAF du 11.06.2009 [A‑3663/2007] cons. 2.2 et les références et du 12.05.2009 [A-3144/2007] cons. 2.1). Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées plus avant, une remise est concédée parce qu'on estime que l'existence économique d'un contribuable doit être préservée au mieux. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'article 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. féd.), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Oberson, Droit fiscal suisse, 2007, p. 497 ss; Beusch, in: Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., 2008, ad art. 167 LIFD no 6; Filippini/Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette : un "diritto" giustiziabile alla luce dell'art.29a della Costituzione federale, in : Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p. 461 ss).
b) A l'instar de l'article 167 al. 1 LIFD, l'article 242 al. 1 LCdir prévoit deux conditions cumulatives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt (Curchod, in : Yersin/Noël [Editeurs], Impôt fédéral direct – Commentaire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 167 no 2 et les références). La procédure de remise, détaillée dans le règlement concernant le traitement des demandes de remise des impôts directs cantonal et communal du 1er novembre 2000 (ci-après : le règlement), vise essentiellement une application uniforme, sur le plan matériel, de la LCdir, notamment par la concrétisation des notions visées en son article 242 (cf. art. 8 à 9 du règlement [motifs de remise]). La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la renonciation à titre exceptionnel, de tout ou partie de la créance d'impôt. La remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers (art. 1 al. 1 du règlement). Le contribuable n'a pas un droit à la remise, laquelle relève de la liberté d'appréciation de l'autorité (art. 2). A cet égard, on notera que le Tribunal fédéral a exclu – sur la base de l'article 167 al. 1 LIFD – que le contribuable avait en principe droit à la remise (cf. la notion de "Kann-Formulierung" dans l'arrêt du TF du 21.02.2008 [2D_138/2007] cons. 2.2, confirmé par l'arrêt du TF du 01.07.2008 [2D_7/2008] publié dans la Revue fiscale [RF] 5/2008 p. 380 ss et dans la Revue de la société des juristes bernois [RJB] 2008, p. 643; cf. également l'arrêt du TF du 09.04.2009 [2D_24/2009] cons. 2.2; ATF 122 I 373; Curchod, op. cit., ad art. 167 no 21). En renvoyant à sa jurisprudence en matière d'impôt cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues – les impôts peuvent être remis. L'autorité compétente prend alors sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'article 167 LIFD (Filippini/Mondada, op. cit., p. 470; Häberli, in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Editeurs], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, ad art. 83 LTF no 218).
c) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise (art. 3 al. 1 du règlement). Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière d'action sociale (art. 3 al. 2), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant. Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art. 9).
Le motif de la remise est le dénuement (art. 8 al. 1 du règlement). Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou complet du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière (al. 2). Il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené aux normes de l'aide matérielle (al. 3). On rappellera ici que la remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers. Aussi, si le surendettement est dû, par exemple, à des dettes hypothécaires élevées ou à des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie excessif, la collectivité publique ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d'autres créanciers. Cependant, lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions (Beusch, op. cit., ad art. 167 LIFD no 15, Curchod, op. cit., ad art. 167 no 7; cf. également art. 15 du règlement). Des baisses de revenus ou des dépenses prises en considération dans la procédure de taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent être prises en compte une seconde fois pour justifier une remise (Curchod, op. cit., ad art. 167 no 8).
d) Si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais, ainsi que de l'amende infligée ensuite d'une contravention, devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception compétente peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé (art. 240 al. 1 LCdir). Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées (al. 2 LCdir). A ce sujet, l'article 19 al. 2 du règlement énonce expressément que si, en procédure de remise, il est possible de tenir compte de la situation du requérant par le biais de facilités de paiements (art. 240 LCdir) plutôt que par une remise, l'autorité de remise rejettera, totalement ou partiellement, la demande et recommandera à l'autorité de perception compétente d'accorder des facilités de paiements. En effet, contrairement à la remise d'impôt, qui doit contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable, l'octroi de facilités de paiement sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères (Curchod, op. cit., ad art. 166 no 1). C'est d'ailleurs une pratique constante en matière d'impôt indirect qui veut qu'en cas de difficultés financières, l'assujetti puisse requérir un plan de paiement (arrêt du TF du 26.02.1999 [2A.267/1998] cons. 6; JAAC 68.74 cons. 3b/cc; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24.03.2006 [CRC 2004-011] cons. 3d). La Cour de céans n'est cependant pas compétente pour se saisir d'une telle problématique, de telles concessions échappant, dans le domaine de l'ICD, à son contrôle (cf. RJN 2010, p. 427‑428; Frey in Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd., 2008, ad art. 166 no 1).
5. En l'espèce, afin d'évaluer la capacité financière du recourant, le DFS a établi ses dépenses et ses revenus. En prenant en compte, pour l'année 2012, de manière détaillée, revenus et charges admissibles du contribuable, il lui est apparu que l'intéressé disposait de montants annuels suffisants pour s'acquitter de sa dette fiscale, déjà en 2012 et à tout le moins dans un avenir plus ou moins proche.
Une demande de remise doit être examinée au vu de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble, et elle ne dépend donc pas exclusivement d'un éventuel solde temporaire insuffisant, à ses yeux, de ses ressources financières. Sans méconnaître les démarches entreprises par le recourant afin de faire face à ses procédures matrimoniales et à leurs suites, notamment à l'égard de ses enfants, il faut néanmoins constater que, selon les pièces du dossier, sa situation ne peut être assimilée au dénuement. Même si le DFS semble l'oublier, malgré une jurisprudence constante de la Cour de céans (arrêt de la CDP du 15.12.2014 [CDP.2013.195] et la jurisprudence citée), la situation financière du contribuable ne s'analyse pas uniquement au regard de l'année d'imposition concernée, mais surtout de sa situation actuelle. En l'espèce, son revenu, tel qu'il ressort de la dernière taxation 2013, (même si l'on tient compte d'une légère baisse de revenus et d'une hausse de pension de 100 francs par mois, inexpliquée mais largement compensée par une baisse des impôts et des primes d'assurance maladie obligatoire), ne paraît pas insuffisant pour faire face à ses dépenses personnelles – y compris celles qui dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle – aux pensions alimentaires dues pour ses deux enfants et son ex-épouse, ainsi qu'aux dettes et charges publiques alléguées. Le recourant pourrait bénéficier par ailleurs d'une éventuelle marge financière supplémentaire selon le résultat de sa procédure de divorce. Par contre, les conventions matrimoniales successives prévues entre époux même si elles ont peut-être été mal négociées quant au partage des dettes matrimoniales et à la répartition des acomptes d'impôts déjà versés échappent au domaine de compétence et d'appréciation du fisc. Quant aux dettes privées, en particulier les frais d'avocats dus par l'intéressé, elles ne sauraient être prises en considération dans l'évaluation de sa capacité financière actuelle, car la remise qui pourrait intervenir dans une telle situation profiterait davantage à ses créanciers qu'à lui-même.
C'est dès lors sans abuser de son large pouvoir d'appréciation que l'intimé a refusé d'accorder au recourant une remise d'impôt, ce d'autant plus qu'il est possible de tenir compte de sa situation par le biais de facilités de paiement, ce que le DFS l'a par ailleurs invité à requérir.
6. Mal fondé, le recours doit être rejeté. Il est statué sans frais, la procédure de remise étant gratuite pour une demande compréhensible dans la mesure où elle émane d'une personne placée dans une situation financière délicate qu'une majorité de contribuables en procédure de divorce rencontre (arrêt de la CDP du 15.12.2014 [CDP.2013.195] et du 28.07.2011 [CDP.2010.200]). La conclusion du département voulant que les frais soient mis à la charge du recourant sera donc rejetée dans la mesure où la cause n'apparaissait pas d'emblée manifestement mal fondée (art. 242 al. 3 LCdir).
Par ces motifs,
la Cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Statue sans frais ni allocation de dépens.
Neuchâtel, le 14 avril 2015