Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 15.06.2016 [2C_714/2015]

A. X. (1944) a annoncé le 30 septembre 2012 son départ de [aa] NE (commune de Val-de-Ruz) pour [bb] (VS). Il a retourné le 3 novembre 2012 un questionnaire concernant ses lieux de vie au Service cantonal des contributions (SCCO), partiellement rempli, qu'il a complété, par sa fiduciaire le 14 mai 2013. Par décision du 16 octobre 2013, le SCCO a maintenu le domicile fiscal de X. dans le canton de Neuchâtel, retenant qu'il était marié, passait encore du temps au domicile conjugal et exerçait une activité lucrative dans le canton de Neuchâtel.

En procédure de réclamation, X. a fait valoir sans succès qu'il était séparé de son épouse depuis le 10 septembre 2012, qu'il avait choisi de passer sa retraite en Valais, était en train de régler le transfert de son entreprise en faveur de son fils et n'y était plus qu'employé à temps très partiel. Il a indiqué qu'il était présent en Valais, a proposé des témoins pour l'attester, souligné qu'il y avait immatriculé son véhicule, y payait ses assurances, des taxes, des impôts, des factures de raccordement de télévision et de téléphone. La Caisse cantonale de compensation et le service de perception avaient du reste pris note du transfert de son domicile. Son mandataire a demandé la récusation de l'ensemble des autorités cantonales pour le traitement de son dossier.

Après avoir requis des informations complémentaires du contribuable, que celui-ci a refusé de donner en maintenant sa demande de récusation de l'ensemble des fonctionnaires neuchâtelois, le SCCO a rejeté la réclamation par décision du 23 janvier 2014. Il a mis en évidence le refus de collaboration du contribuable et invoqué la jurisprudence cantonale concernant le maintien des attaches d'un retraité avec son ancien domicile, qui attribuait à celui-ci une sorte de préséance de fait. Il a déclaré avoir tenu compte de la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales ainsi que des conditions d'habitation et a considéré que X. n'avait pas démontré sa présence effective en Valais.

B. X. recourt contre cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 5 février 2014. Il reproche à l'intimé d'avoir interprété les faits de manière fallacieuse, mensongère et déplacée pour le retenir fiscalement dans le canton. Il rappelle qu'il est séparé de son épouse, que ses enfants sont majeurs, qu'il a vendu 48% des actions de son entreprise à son fils quand bien même il est resté membre de son Conseil d'administration avec une rémunération minime, qu'il gère ses affaires depuis le Valais, où il dispose d'un compte auprès de la Banque A. de [cc] VS. Il reproche à la décision attaquée de se fonder sur des suppositions et non des preuves et conclut à son annulation, à ce que la Cour dise qu'il est assujetti aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux au Valais, dans la commune de [bb] VS et à ce que l'intimé soit condamné à tous frais, dépens et honoraires, sous réserve de son préjudice civil.

C. Dans sa détermination, le Service intimé résume la procédure et expose les règles applicables en matière de détermination du domicile d'une personne physique. Il maintient son appréciation quant à la préséance des relations sociales, économiques et personnelles du recourant dans le canton de Neuchâtel, relevant qu'il est actionnaire majoritaire et membre du Conseil d'administration de l'entreprise familiale, qu'il détient plusieurs biens immobiliers dans le canton, ce qui en fait un professionnel de l'immobilier, qu'il a acquis un nouvel immeuble le 21 mai 2013 à [dd] NE, après son départ au Valais, et que les pièces qu'il a déposées ne permettent pas de déterminer que son centre de vie et son domicile fiscal se situent en Valais. Il maintient sa demande concernant la production des relevés des comptes bancaires et des cartes de crédit de janvier 2012 à ce jour et propose le rejet du recours, sous suite de frais, et la confirmation de ses décisions.

D. Une audience d'instruction a été appointée le 31 octobre 2014. Le recourant a été interrogé et ses déclarations verbalisées. Diverses réquisitions ont été faites et exécutées partiellement. Sur demande du mandataire du recourant, une audience de plaidoiries s'est tenue le 19 mai 2015.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. L'objet du litige est l'assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel du recourant pour les années 2012 et suivantes. La décision préjudicielle d'assujettissement a été rendue le 18 octobre 2013. La date déterminante pour l'assujettissement est la fin de l'année civile (art. 68 al. 1 de la loi fédérale du 14.12.1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID], sans disposition cantonale correspondante). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la décision sur le domicile fiscal concerne toute la période de taxation en cours au moment où elle est rendue (ATF 123 I 289, cons. 1). Il incombe à l'instance de recours, dans le cadre de l'examen de l'appréciation de l'instance précédente, de tenir compte de toutes les circonstances de fait dont elle peut avoir connaissance jusqu'à sa décision dans la mesure où elles peuvent servir à l'appréciation des faits litigieux. Le présent arrêt couvre donc les périodes 2012 à 2014 y compris, l'année 2015 devant être appréciée au 31 décembre 2015 (art. 68 LHID).

3. a) Selon l'article 3 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1996 (LIFD), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette disposition fédérale figure dans une formulation identique – sous réserve de la référence au canton et non la Suisse – à l'article 4 al. 1 et 2 de la loi cantonale neuchâteloise sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir). Le droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement aux règles intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du Tribunal fédéral (art. 9 al. 3 LCdir). L'article 3 alinéa 2 LHID définit le domicile des personnes physiques dans une formulation semblable aux dispositions précitées.

b) Les règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID, pour des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346 cons. 6 et les références citées), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, l'examen d’un assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la LHID et de la LIFD. L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 de la Cst. féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.).

4. a) Le domicile d'une personne physique fonde son assujettissement illimité aux impôts direct sur le revenu et la fortune. La jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale, rappelée notamment dans un arrêt du 12.04.2012 [2C_918/2011] et références citées), retient que le domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement, soit le lieu où elle a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 132 I 29, cons. 4.1), alors même qu'il dispose du droit constitutionnellement garanti de s'établir, au niveau de la police de l'habitant, sur tout le territoire suisse sans restriction. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF 132 I 29, cons. 4.1, p. 35/36; arrêts précités [2C_518/2011], cons. 2.1 et [2C_397/2010] cons. 2.2 in RDAF 2011 II, p. 130).

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (arrêt du TF du 03.08.2011, [2C_969/2010] cons. 3.2, mais aussi ATF 131 I 145 cons. 4.1, p. 149 ss, 125 I 458 cons. 2b, p. 467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe au lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins (ATF 132 I 29 cons. 4.2, p. 36 s. et les références citées). Pour le contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF 125 I 54 cons. 2b/aa, p.56 et 57, 458 cons. 2d, p. 467 ss; 121 I 14 cons. 4a, p. 16; 111 Ia 41 cons. 3, p. 42). Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF 104 Ia 264 cons. 2a, p. 268). Il en va de même lorsqu'il ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF 132 I 29, cons. 4.2 et 4.3, p. 36 ss et les références citées). Les liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et de connaissances (Höhn/Mäusli, Interkantonale Steuerrecht, 4^ème éd., 2000 N. 80 et 81, p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

b) Ces principes s'appliquent également au contribuable célibataire et la Cour de céans s'y réfère pour les contribuables séparés, divorcés ou veufs. La jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents sont généralement plus distants que ceux entre époux. Pour le contribuable célibataire, il faut se demander s'il existe d'autres relations, en sus des rapports familiaux, qui rattacheraient de façon prépondérante le contribuable à l'un ou à l'autre lieu. Dans cette situation, la règle selon laquelle le domicile principal du contribuable exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en principe à son lieu de travail revêt une grande importance: même si le contribuable célibataire retourne chaque semaine chez ses parents ou frères et sœurs, les relations avec le lieu de travail peuvent être plus étroites. Tel est notamment le cas lorsqu'il dispose d'un appartement au lieu de travail qu'il a agencé lui-même ou qu'il s'y est créé un cercle d'amis et de connaissances. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l'âge du contribuable ont une importance particulière (ATF 125 I 54, cons. 2b/bb, p. 57). Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu'il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (arrêt précité du 12.04.2012 [2C_918/2011]). Pour les contribuables retraités, séjournant alternativement à deux endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions d'habitation (ATF 131 I 145 cons. 5, p. 150 ss). Exceptionnellement, la jurisprudence a admis l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (ATF 131 I 145 cons. 4.2, p. 150).

L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances (Zweifel/Hunziker, Interkantonales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach (éd.), Bâle 2011, no 59 ad § 6, p. 71).

c) Dans la mesure où des rapports intercantonaux sont concernés, le lieu avec lequel le (ou les) contribuable concerné entretient les relations les plus étroites est fixé en vertu de l’ensemble des liens qui l’unissent à l’un ou l’autre des cantons qui entrent en ligne de compte. Ces liens peuvent très bien être concrétisés dans plusieurs communes, sans que le seul fait qu’il existe une répartition des liens entre plusieurs communes du même canton n’atténue la relation à celui-ci. Il s’agit du reste là de la situation la plus usuelle, les contribuables voyant rarement tous les aspects de leur vie (logement, travail, loisirs, solutions de garde ou écoles pour les enfants, etc.) se dérouler dans la même commune. En ce sens, les éléments rattachés à différentes communes situées dans un même canton – ou même, selon les cas, dans deux cantons limitrophes, s’agissant par exemple d’un domicile semainier situé dans le premier et d’un lieu de travail situé dans un deuxième, le for fiscal étant revendiqué dans le troisième canton du lieu de résidence durant les fins de semaine – s’additionnent bel et bien. Ceci découle du fait que les relations d’un contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de l’ensemble des circonstances (ATF 123 I 289, 294 cons. 2b in fine).

d) Dans l'arrêt du 03.08.2011 [2C_969/2010] cité sous lettre a) ci-dessus , le Tribunal fédéral a examiné le cas d'un couple partageant son existence entre le canton de Berne et le Valais. L'époux avait pris sa retraite, l'épouse exerçait encore une activité à mi-temps à Berne, les conjoints détenaient un immeuble en pleine propriété dans chacun des deux endroits. A Berne, il s'agissait de la maison familiale, au Valais de leur chalet de vacances. Le Tribunal fédéral a considéré que l'exercice de l'activité lucrative de l'épouse dans le canton de Berne, qui n'apportait qu'environ 30 % des ressources financières du couple, ne constituait qu'un indice qui devait être mis en relation avec les autres circonstances pour fixer le domicile. Les époux partaient du Valais pour permettre à l'épouse d'exercer son activité lucrative, et résidaient à Berne un week-end par mois pour faciliter les contacts avec leurs filles, qui étaient domiciliées dans la région de Berne. Concernant ces relations familiales, le Tribunal fédéral a retenu que les trois filles des recourants avaient déjà quitté le domicile parental au cours de l'année en cause et vivaient de manière indépendante dans la région de Berne, que les rencontres entre parents et enfants avaient lieu pendant les vacances ou les jours de congé, à intervalles irréguliers pour chacun des enfants, que les filles passaient souvent leurs vacances ou une partie de celles-ci au Valais et que les fêtes annuelles et les jours fériés usuels voyaient la famille réunie en Valais. Il a retenu que les contribuables vivaient, pour la période examinée, leur vie de famille alternativement dans les deux cantons, les contacts les plus étroits ayant été noués en Valais. Pour les relations sociales, il a tenu compte de l'argument des recourants selon lequel le fait de pouvoir s'exprimer en français au Valais avait facilité une meilleure intégration socio-culturelle, ainsi que des changements survenus au plan des activités sportives de par la retraite de l'époux et le travail à temps partiel de l'épouse, la pratique du golf et de la marche s'étant intensifiée en Valais et le recourant cessant de participer aux compétitions de tennis interclub depuis sa retraite. Il a relevé que tous les contacts n'avaient pas été interrompus avec la région de Berne, que le recourant y était encore inscrit au tennis club ainsi qu'à une association et qu'ils étaient restés abonnés à une organisation de spectacles en langue française à Berne. Ils avaient concrétisé pour l'année examinée leur intention de déplacer le centre de leur vie sociale en Valais, sans pour autant rompre tous les liens qu'ils avaient tissés dans la région de Berne avant la retraite professionnelle du mari et ni la durée des séjours respectifs dans les deux cantons ni les conditions de logement et de confort dans ces deux communes ne permettaient de départager les deux localités. Les nombreuses explications concernant les présences respectives ne pouvaient qu'amener au constat pratique que les recourants avaient partagé leur temps à raison de 50 % environ entre les deux lieux de séjour; les différents calculs opérés, soit selon une approche théorique, soit en prenant en considération les jours fériés et les vacances, soit en tenant compte du fait que la recourante retournait occasionnellement seule à Berne pour les besoins de son travail, ne faisaient que nuancer la réalité d'un partage approximativement égal. Le descriptif des conditions de logement dans les deux lieux, tant au plan de la surface et du volume de l'habitation, du nombre et de la distribution des chambres ou de l'équipement, démontrait clairement que les recourants bénéficiaient du même confort dans les deux résidences et que le chalet du Valais ne pouvait pas être considéré comme un simple domicile secondaire ou de vacances. Lors de la cessation de l'activité professionnelle du recourant, le centre des intérêts du couple s'était déplacé en Valais, progressivement, à raison de deux étapes distinctes, soit à la retraite de l'époux, puis à la retraite de l'épouse. Le Tribunal fédéral a considéré que dans ce cas, il convenait de procéder à un partage de la souveraineté fiscale entre le Valais et Berne jusqu'à l'abandon de l'activité professionnelle de l'épouse.

e) L'exposé de la jurisprudence fédérale dans la lettre d) ci-dessus met en évidence la manière minutieuse dont les autorités fiscales apprécient l'ensemble des circonstances d'un cas pour fixer le domicile fiscal. L'examen porte sur différents éléments propres à démontrer tout d'abord la présence d'un foyer d'habitation dans l'un et l'autre canton puis et avant tout la présence respective dans les lieux concernés ainsi que d'autres critères (liens de famille et sociaux notamment) propres à étayer l'appartenance à un canton plutôt qu'à un autre, cas échéant le partage entre deux. Pour rappel, les relations d’un contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de l’ensemble des circonstances (ATF 123 I 289, 294 cons. 2b in fine).

5. Selon l'article 123 al. 1 LIFD et l'article 189 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte; cf. arrêts du 01.05.2014 [2C_977/2013] cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539; du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.3). En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents (cf. arrêt [2C_1021/2013] cons. 5.2), mais cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du 15.12.2012 [2C_84/2012] cons. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le contribuable (arrêt du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] cons. 2.2 in RDAF 2010 II p. 605) qui est lié par son obligation de collaborer à la procédure de taxation. Lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les pièces nécessaires à cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à collaborer, il incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à fournir dans ce but (arrêts du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] précité, cons. 2.2; du 16.12.2008 [2C_566/2008], cons. 3.2 in StE 2009 B 22.3 no 99).

Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD; 192 LCdir). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD; 190 al. 2 LCdir) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD; 190 al. 2 et 191 LCdir). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD; 192 LCdir). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt du TF du 01.05.2014 [2C_977/2013], cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539). En vertu de la maxime inquisitoire applicable à la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5 et les références citées). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5; du 02.11.2010 [2C_421/2010] cons. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts du TF du 28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2; du 05.11.2013 [2C_416/2013] cons. 10.2.2 et les références citées, non publié in ATF 140 I 68, mais in Archives 82, p. 374; du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.6). La répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (ATF 130 III 321, cons. 5 p. 327; arrêt du TF du 27.05.2014 [2C_239/2013] cons. 5.1). En matière fiscale, les règles générales sur le fardeau de la preuve ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 cons. 3.5, p. 252; 133 II 153 cons. 4.3, p. 158; arrêts du TF du 02.06.2014 [2C_1081/2013] cons. 5.5 et les références citées; du 27.05.2014 [2C_239/2013] cons. 5.1). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures. On ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.6). Mais, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts du TF du 06.06.2014 [2C_937/2013], cons. 2.1; 02.06.2014 [2C_1081/2013], 2014 cons. 5.5 et les références citées). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt du TF du 03.09.2007 [2A.105/2007], cons. 4.4, in RDAF 2007 II 299 (cf. à ce sujet arrêts du TF du 05.11.2014 [2C_66/2014 et [2C_67/2014] et les références citées).

6. En l'espèce, X. (1948) a vécu au Val-de-Ruz, y a fondé une famille et constitué une entreprise, ainsi que participé à diverses activités annexes en collaboration avec des entrepreneurs du Val-de-Ruz. Son domicile se trouvait à [aa] NE (aujourd'hui Commune de Val-de-Ruz) jusqu'à l'automne 2012. Les éléments de changement qu'il signale au cours de l'année 2012 pour motiver son éloignement du Val-de-Ruz et son rapprochement de [bb] (VS) sont d'une part la séparation d'avec son épouse et d'autre part son départ progressif en retraite, par le transfert de son entreprise à son fils.

a) En ce qui concerne la séparation du couple, la pièce no 4 déposée par le recourant signale une séparation de fait le 1^er septembre 2012 à la Neuveville [et mentionne une relation de partenariat qui n'est pas explicitée]. L'ordonnance de mesures protectrices obtenue sur requête commune a été rendue le 10 septembre 2012 selon la réclamation, mais aucune pièce relative à cette procédure n'a été produite par le recourant. En remplissant le questionnaire concernant la détermination du domicile principal que lui avait envoyé l'autorité fiscale, le 3 novembre 2012, le recourant a indiqué qu'il habitait [bb] VS en raison de la séparation avec son épouse. Par l'intermédiaire de la fiduciaire B., à [ee] NE, il a précisé le 14 mai 2013 qu'à partir du 1^er novembre 2012, date du dépôt des papiers à [bb] VS, il résidait seul durant trois à quatre jours par semaine en Valais et que, pendant les week ends, les vacances et les jours fériés, il résidait à [aa] NE, au domicile conjugal. Dans le cadre de sa réclamation, le recourant a indiqué en novembre 2013 qu'en raison du jugement de séparation du 10 septembre 2012, il vivait séparé et n'avait donc plus aucune attache avec son ex-épouse et plus aucune attache sentimentale dans le canton de Neuchâtel (cf. ch. 14 de la réclamation). Lors de son audition par la Cour de céans, le 31 octobre 2014, le recourant a déclaré que la maison à [aa] NE offrait une surface à peu près équivalente à celle de sa maison de [bb] VS, soit environ 140 m2 habitables, et que la convention de séparation l'attribuait bel et bien à son épouse, quand bien même le procès-verbal de mesures protectrices (qu'il n'a pas produit) ne disait rien à ce sujet. Il a indiqué qu'il pouvait y dormir, la maison étant bien assez grande. Quant aux rapports avec son épouse, il a indiqué qu'ils ne se gênaient pas, mais ne formaient plus une communauté conjugale. Ces éléments démontrent l'existence d'un pied à terre au Val-de-Ruz, nonobstant la convention de séparation. Il n'est ainsi pas nécessaire de rechercher si le recourant dispose d'un autre lieu propre à l'héberger dans le canton, que ce soit dans sa famille ou dans l'un des immeubles qu'il possède. Le recourant dispose ainsi d'un foyer d'habitation dans les deux cantons, celui du canton de Neuchâtel étant d'une relative précarité. La Cour retiendra que ces deux lieux d'habitation, quoique comparables en surface, impliquent une prépondérance du domicile valaisan, qui n'est pas précaire (pour autant que celui du Val-de-Ruz le soit, ce qui n'est pas entièrement établi) et ne dépend que du recourant.

b) Se pose ensuite la question de la présence respective du recourant dans le canton de Neuchâtel et au Valais. A cet égard, il est rappelé (cf. cons. 4c ci-dessus) que la présence dans différentes communes d'un canton doit être prise en compte globalement pour apprécier le domicile d'un contribuable. Le recourant a indiqué en audience que les éléments figurant dans la lettre de B. du 14 mai 2013 correspondaient à ce qu'il avait envisagé au début, mais que dans la réalité, les choses s'étaient déroulées autrement, et qu'il était le plus souvent en Valais. Il ne conteste toutefois pas que cette lettre, qu'il a contresignée, correspondait à la situation au moment où elle a été confectionnée. Le recourant allègue donc qu'approximativement dès l'été 2013, il a été davantage présent en Valais et a passé moins de temps à [aa] NE. Aucun autre élément que les déclarations du recourant n'étaie cette affirmation, pas davantage pour 2012 et 2013, années auxquelles se réfèrent les questionnaires de l'intimé, que pour 2014. Le recourant évalue sa présence à raison de 95 % au Valais et de 5 % dans le canton de Neuchâtel. L'attestation de la commune de [bb] VS du 6 décembre 2013 qu'il produit certifie de sa bonne intégration dans le village et dans la mesure où elle émane d'une commune de moins de 800 habitants, elle certifie de la présence et de contacts noués par le recourant avec son environnement. Elle ne donne cependant aucune indication précise quant à la fréquence de sa présence et la période couverte. La Cour relève qu'avant le transfert de domicile, le recourant se trouvait déjà parfois en Valais, sans qu'il ressorte de la seule pièce disponible (un relevé de ses dépenses professionnelles pour l'année 2011 contenue dans les comptes de sa raison individuelle tenus par la fiduciaire B., PJ 6a, cpte xxxx) si sa présence est liée à des déplacements professionnels ou la promotion immobilière commencée. En audience, le recourant a été expressément rendu attentif par le juge instructeur au fait que les réquisitions concernant ses relevés de comptes bancaires, dont ressortaient ses dépenses de vie courante, devaient permettre d'établir sa présence dans l'un ou l'autre des cantons, pour s'assurer qu'il était réellement en Valais. Comme le relève d'intimé dans sa détermination du 30 janvier 2015 sur les moyens de preuve additionnels produits par le recourant après l'audience (et qu'il n'y a pas lieu d'écarter du dossier, malgré la requête non motivée du mandataire du recourant, dans la mesure où il est loisible aux parties de s'exprimer sur ces nouveaux éléments), les classeurs de pièces produits ne concernent pas les années 2012-2014 au complet et ne font pas ressortir les lieux des transactions. Au cours de l'instruction, il a été précisé que les relevés destinés à établir la présence du recourant en l'un et l'autre lieu pouvaient être caviardés, seule étant déterminante l'indication du lieu du prélèvement et de la date. En ne produisant aucun justificatif pour établir sa présence, alors qu'il en avait été expressément requis, le recourant a manqué à son obligation de collaborer à l'établissement des faits nécessaires à sa taxation au sens des articles 123 ss LIFD et 189 ss LCdir. Faute d'avoir réuni des preuves propres à renverser son appréciation, alors que le recourant pouvait les produire, l'autorité fiscale était fondée à retenir les indices dont elle disposait déjà comme correspondant à la réalité, au sens d'une présomption naturelle, et de retenir une présence importante au Val-de-Ruz.

c) Le recourant a organisé sa vie professionnelle autour de l'entreprise qu'il a constituée à [aa] NE et qu'il a développée de manière importante au cours des années. En collaboration avec d'autres entrepreneurs, il en a élargi le champ d'activités et s'il indique avoir cédé à son fils une partie de ses droits et avoir passé la main dans plusieurs entreprises auxquelles il participait dans la région, il était encore engagé majoritairement dans son entreprise en octobre 2014, date de l'audience d'interrogatoire. L'abandon de ses activités, qu'il motive par son âge et le souci de ne plus s'engager autant, relève d'une démarche normale mais ne permet pas de justifier un transfert de domicile. Le recourant ne donne aucune chronologie précise au sujet du transfert de son entreprise et il est difficile de se persuader, sur la base des seules informations au dossier, qu'elle ne représente plus un centre d'intérêt avec le Val-de-Ruz. Plaident en faveur d'un maintien de ses liens avec le Val-de-Ruz le fait qu'il touche encore une rémunération dans l'entreprise et qu'il en détient encore une participation substantielle (en tous les cas en octobre 2014). Si l'on peut admettre que le recourant a l'intention de se retirer de la vie active et a, à cette fin, déjà coupé une grande partie de ses liens avec son entreprise, ce processus n'était qu'entamé en 2012 et 2013. Depuis l'automne 2014, la renonciation à son permis poids-lourds professionnel peut avoir marqué un éloignement définitif de son ancienne activité, mais aucun élément au dossier ne donne de précision sur l'importance qu'a pris le séjour à [bb] VS du fait de l'abandon de cette partie d'activité. Faute de toute indication sur sa présence physique dans le canton de Neuchâtel, la Cour ne retiendra pas que la cessation de son activité dans l'entreprise marque la fin de ses relations professionnelles avec le canton de Neuchâtel. En parallèle à ses activités dans le domaine des transports, le recourant a en effet acquis plusieurs immeubles dans le canton de Neuchâtel, dont plusieurs établissements publics et locatifs. Il est, selon le Service intimé, considéré comme commerçant professionnel d'immeubles dans le canton. Les propriétés qu'il détient dans d'autres cantons, notamment l'immeuble de Fribourg figurant dans la déclaration d'impôt 2011, paraissent marginales, que ce soit par leur valeur ou la nature du bien-fonds. La promotion immobilière à [bb] VS a du reste été menée avec un associé domicilié dans le Val-de-Ruz (PJ 9b, nombreuses pièces liés à l'acquisition de biens immobiliers en 2011 et 2013, par X. et C., avec constitution de servitudes). Le fait que le recourant se soit réservé une des maisons construites dénote son attachement pour le Valais, mais il sied de relever qu'à teneur du dossier, il envisageait déjà de s'y établir avec son épouse avant la procédure de séparation, et apparemment sans y transférer son domicile (PJ 9a, Classeur Le Chalet/Contrats, assurances et divers, attestation de domicile timbrée par la commune de [bb] VS le 05.01.2013). Pour cette promotion, force est de constater que si certains mandats ont été confiés à des entreprises locales, d'autres ont été exécutés par des entreprises neuchâteloises (PJ 9a, classeur Le Chalet / Contrats, assurances et divers, notamment facture de l'entreprise D. pour les plans de cuisine) et que le contentieux, par exemple envers l'entreprise E. Sàrl, à Besançon, est mené par le mandataire neuchâtelois du recourant qui mentionne l'adresse de [aa] NE (lettre du 10.01.2013). Le crédit de construction du lotissement a par ailleurs été octroyé par la Banque A. du Val-de-Ruz, en 2011 (PJ 9b, Classeur Chalets Le Valais/contrats, banque, notaires). Les actes de vente de décembre 2013 pour l'acquisition de garages mentionnent encore l'adresse neuchâteloise comme domicile du recourant (PJ 9b, Classeur Chalets Le Valais/contrats, banque, notaires, acte de vente du 06.12.2013). Le contrat d'abonnement Teledis pour [bb] VS est envoyé à [aa] NE. Le recourant a indiqué en audience qu'il était représenté, dans la gestion de ses affaires, par une fiduciaire du Val-de-Ruz, qui a effectivement tenu la comptabilité de sa raison individuelle pour l'exercice 2011, et aucun document quant à la gestion des immeubles du Valais par un mandataire local n'a été produit.

d) Le recourant a déclaré ne plus avoir de liens sentimentaux dans le canton de Neuchâtel, mais n'a pas indiqué en avoir noué dans le canton du Valais. Les liens qui subsistent avec son épouse, dans le cadre de la procédure de séparation, ne peuvent pas valoir rattachement avec le canton de Neuchâtel. Les liens avec la famille des enfants du couple sont par contre importants et régulièrement vécus. Ils se recouvrent pour partie avec les liens professionnels, puisque le fils du recourant reprendra l'entreprise familiale. Ils se voient à l'occasion des fêtes de famille.

e) Le recourant déclare ne plus avoir de liens associatifs avec le canton de Neuchâtel, ce à quoi l'intimé rétorque qu'il ressort des pièces produites qu'il a payé le 10 mai un montant en faveur de l'Amicale des Contemporains 1944 du Val-de-Ruz et le 11 février 2013 en faveur de la société des pêcheurs en rivière de Neuchâtel, Val-de-Ruz et environs, ce qui démontre l'existence de relations associatives dans le canton. Il n'a pas contredit les constatations du Service intimé du 30 janvier 2015 dans ses observations du 18 février 2015, relevant uniquement qu'il s'agissait de commentaires déplacés qu'il convenait d'éliminer ou de retourner à leur auteur, le droit de s'exprimer des parties lui paraissant limité au droit de réponse sur le recours. Tel n'est pas le cas, et le déroulement régulier de la procédure doit permettre aux parties de s'exprimer sur les preuves produites en cours d'instruction. Le recourant pour sa part ne fait valoir aucun lien associatif dans le canton du Valais.

f) Avec raison, le Service intimé met également en évidence que les médecins du recourant, depuis 2012, sont résidents du canton de Neuchâtel et que les médicaments paraissent régulièrement retirés auprès d'une pharmacie du Val-de-Ruz (cf. en particulier PJ 9d, décomptes de l'assurance Sanitas).

g) Le recourant indique avoir ouvert une relation bancaire au Valais, et produit le classeur No 9d, intitulé "Paiements Le Valais 2013-2014", avec des relevés d'un compte ouvert à la banque A. de Martigny et région. Les relevés de ce compte lui sont régulièrement adressés à [bb] VS, et c'est également à [bb] VS que s'adresse la caisse cantonale neuchâteloise de compensation concernant les cotisations sociales qu'il doit en qualité d'indépendant. Cependant, plusieurs relevés bancaires de 2013 font état de la persistance de comptes neuchâtelois auprès de la Banque A. du Val-de-Ruz, et sont adressés au recourant à [aa] NE(PJ 9c, Classeur "Mme X."). Ils paraissent concerner en premier lieu l'épouse du recourant, mais pas uniquement (notamment quant aux paiements au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg). Le recourant entretient donc de nombreuses relations bancaires, et une grande partie dans le canton de Neuchâtel.

h) On relèvera enfin que le recourant retire la plus grande partie de ses revenus du canton de Neuchâtel, et qu'il y dispose de la plus grande partie de sa fortune.

7. Il ressort bien des pièces du dossier et des mesures d'instruction menées par la Cour de céans que le recourant a noué des liens en Valais. Il s'y était réservé l'usage d'un chalet avant même la séparation d'avec son épouse en septembre 2012, il y était fréquemment avant même cette séparation, selon le relevé du compte X. figurant dans les comptes 2011 de sa raison individuelle. Il n'en demeure pas moins que le recourant a toujours vécu au Val-de-Ruz, quand bien même sa profession l'en éloignait fréquemment, et qu'il y a développé des liens économiques, familiaux et sociaux qui ne paraissent pas avoir perdu en intensité. On peut certes concevoir que suite à une séparation – toute relative, puisque les conjoints sont officiellement séparés par mesures protectrices, mais partagent néanmoins le même toit à l'occasion − le recourant ait choisi de refaire sa vie en un autre lieu. Il a fait des démarches dans ce sens, mais leur importance et leur effet sur l'organisation de sa vie, notamment la fin ou la diminution importante de ses liens avec le Val-de-Ruz, n'a pas été démontrée. Il n'est certes pas nécessaire d'établir un mur étanche entre son canton d'origine et le lieu de son nouveau domicile, mais en présence d'une implantation en deux lieux, il est nécessaire de déterminer une prépondérance à des fins fiscales. Ne connaissant pas la fréquence de la présence du recourant en l'un ou l'autre lieu, la Cour de céans ne peut que constater qu'il n'a pas été établi une présence permettant une répartition ou un attribution complète de la souveraineté fiscale au canton de Valais. Le recourant fait en vain valoir qu'il a dans ce canton une adresse, une relation bancaire, une maison dans laquelle il vit, ce qui n'est pas contesté, ces éléments ne sont pas suffisants pour établir son domicile au Valais. Le changement de l'assurance maladie, le fait d'immatriculer son véhicule en Valais, d'y payer des impôts (sur la seule valeur locative de [bb]?), des taxes, sont des critères plus formels qui ne parviennent pas à établir une prépondérance des liens avec ce canton. Plusieurs d'entre eux s'appliqueraient quand bien même [bb] VS ne serait qu'une résidence secondaire. Dans ces conditions, l'appréciation du Service intimé quant au centre des intérêts personnels du recourant doit être confirmée.

Le recourant considère que son droit constitutionnel à s'établir librement en Suisse est violé, mais tel n'est pas le cas, puisque son domicile valaisan, formellement admis sur le plan de la police de l'habitant, ne déploiera un effet que sur le plan fiscal.

A cet égard, on relèvera que rien au dossier ne permet d'affirmer que le recourant essaye de payer moins d'impôts en transférant son domicile en Valais. Le recourant relève, avec raison, qu'il s'est toujours acquitté de ses obligations fiscales dans le canton, pour des montants élevés. La structure de son patrimoine, essentiellement immobilier et situé dans le canton, va y maintenir un assujettissement limité même en cas de transfert complet de domicile dans le canton du Valais. Le domicile étant en règle générale fixé indépendamment de l'intention d'éluder un impôt, ce reproche de l'intimé demeure sans influence sur le sort de la cause.

8. Le recours est rejeté. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de la procédure, compensés par son avance. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs,
la Cour de droit public

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais de la cause, par 770 francs, compensés par son avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 28 juillet 2015

Art. 3 LIFD

¹ Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

² Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

³ Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a. elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.

⁴ La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

⁵ Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

Art. 126 LIFD

Collaboration ultérieure

¹ Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

² Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

³ Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par le code des obligations¹ (art. 957, 957a, 958 et 958a à 958f CO).² ³

¹ RS 220
² Nouvelle teneur de la dernière phrase selon le ch. 2 de l'annexe à la LF du 23 déc. 2011 (Droit comptable), en vigueur depuis le 1^er janv. 2013 (RO 2012 6679; FF 2008 1407).
³ Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la LF de la LF du 22 déc. 1999, en vigueur depuis le 1^er juin 2002 (RO 2002 949; FF 1999 4753).