A.                            Suite au décès de son père le 7 avril 1995, X. a acquis par succession, en pleine propriété, les biens-fonds n^os [a], [b] et [c] du cadastre de A. Les immeubles ont été portés à l'actif de l'inventaire successoral à hauteur totale de 512'000 francs selon une estimation cadastrale réalisée en 1996 déployant ses effets au 2 mai 1995.

En 2002, l'article n° [b] (455 m²) a été divisé. De cette division est née la parcelle n° [d] (243 m²), le reste (212 m²) constituant avec l'ancien article n°[c] (868 m²), qui a été supprimé, la parcelle n° [e] (1080 m²). L'article n° [d] a par la même occasion été vendu. Les parcelles n^os [a] et [e] sont en revanche restées propriété de X. Par acte conditionnel du 1^er décembre 2011, celle-ci a vendu les biens-fonds n^os [a] et [e] pour le prix de 1'300'000 francs. La condition de la vente ayant été réalisée en avril 2013, la réquisition d'inscription au Registre foncier est intervenue le 16 avril 2013.

Par décision du 12 août 2013, le Service des contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation précitée à 749'000 francs sur la base d'un prix d'acquisition de 155'500 francs selon l'estimation cadastrale en vigueur en 1986, soit vingt-cinq ans avant la signature de l'acte de vente, et arrêté l'impôt sur les gains immobiliers à 89'880 francs. Considérant que le prix d'acquisition devait correspondre à la valeur cadastrale de 1995 (512'000 francs), l'administrée a saisi le Service des contributions d'une réclamation, qui l'a rejetée le 6 février 2014.

B.                            X. défère cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce que le prix d'acquisition soit fixé à 512'000 francs. Elle relève au préalable que dans la mesure où la vente était conditionnelle, l'aliénation a été effectuée lors de la réquisition d'inscription en avril 2013 et non en 2011, de sorte que l'année déterminante pour le prix d'acquisition est 1988 et non 1986. Au demeurant, l'article 74 LCdir étant applicable au calcul de la durée de la propriété, il n'est pas pertinent pour déterminer le prix d'acquisition. Elle prétend ensuite que l'intimé aurait dû prendre en compte, à titre de valeur d'acquisition au sens de l'article 68 al. 2 LCdir, la valeur cadastrale de 1995 au lieu de celle de 1972. D'une part, il n'est pas conforme à la loi et aux principes de l'égalité de traitement et d'interdiction de l'arbitraire d'imposer une valeur cadastrale évaluée quarante et un ans avant l'aliénation au lieu des vingt-cinq ans prescrits par la loi alors qu'un autre contribuable dans la même situation, mais avec pour seule différence que le précédent propriétaire aurait ouvert une révision intermédiaire en 1988, puisse bénéficier d'une valeur d'acquisition évaluée vingt-cinq ans avant l'aliénation. D'autre part, l'estimation de 1995 est plus proche des vingt-cinq ans précédant l'aliénation (+ 7 ans), que celle de 1972 (- 16 ans) prise en compte par le Service des contributions. A cela s'ajoute que lorsqu'elle est devenue propriétaire en 1995, elle a été imposée, tant pour l'émolument de dévolution d'hérédité que l'impôt sur le revenu et la fortune, à la valeur cadastrale de l'immeuble de 1995. Subsidiairement, elle fait valoir qu'en tous les cas, l'estimation cadastrale aurait dû, sur la base des valeurs fiscales de 1972 et de 1995, être adaptée à 1988, ce qui aurait conduit à un montant de 409'892 francs. Enfin, même si l'on suivait le raisonnement de l'intimé, la valeur cadastrale totale devrait s'élever à 176'500 francs.

C.                            Le Service des contributions formule des observations et conclut au rejet du recours.

D.                            X. réplique.

E.                            La Cour de céans a requis du Service des contributions les estimations cadastrales des biens-fonds n^os [a], [b] et [c] du cadastre de A. en vigueur en 1986 et 1988. Informées, les parties ont eu la possibilité de se déterminer sur ces pièces.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                            Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                            a) Aux termes de l'article 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), d'avancement d’hoirie ou de donation, l’imposition est différée (al. 3 let. a à e).

Conformément à l'article 12 LHID, le droit neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain immobilier (art. 57 al. 1 LCdir). L'article 58 LCdir règle le différé d'imposition, notamment lorsque le transfert de propriété intervient par succession, avancement d'hoirie et donation (lettre a). L'article 65 al. 1 LCdir précise qu'en cas d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par des transferts justifiant une imposition différée, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert imposable. Toutefois, selon l'article 68 LCdir, si le prix d'acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé correspondre à la valeur cadastrale de l'immeuble à la date d'acquisition (al. 1). Lorsque l'acquisition de l'immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation cadastrale de l'immeuble vingt-cinq ans avant l'aliénation (al. 2). Situé dans le chapitre intitulé "Calcul de l'impôt", l'article 74 al. 1 LCdir indique que, pour le calcul de la durée de propriété, est en général déterminante la date de l'accomplissement de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré lors de son acquisition ou de son aliénation (let. a); si l'immeuble a été acquis ou aliéné en exécution d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, d'un pacte de préemption fixant le prix de l'aliénation ou d'un acte similaire, la date de cet acte (let. b); si, lors de l'acquisition de l'immeuble, l'imposition a été différée, la date de la précédente aliénation imposable (let. c); si l'immeuble aliéné provient de plusieurs acquisitions, la date de chaque acte d'acquisition proportionnellement à la part respective de ceux-ci dans la formation de l'immeuble aliéné (let. d).

3.                            a) La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 cons. 2c). La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs contraire à l'article 12 LHID. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable. A contrario, dans un cas d'exonération, le prix d'acquisition est celui de l'aliénation exonérée qui est aussi déterminante pour fixer la durée de la possession (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 2.3). Pour les acquisitions d'immeubles par voie successorale, la valeur d'acquisition déterminant le gain immobilier correspond, selon ce système, au prix payé par le de cujus; en cas de revente postérieure à la dévolution successorale, le gain immobilier imposable est généralement plus élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux plus bas (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 4.2 et les références).

En lien avec l'article 65 al. 1 LCdir, l'article 68 al. 2 LCdir signifie donc que lorsque l'immeuble a été acquis par un transfert justifiant une imposition différée plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, comme c'est le cas en l'espèce, le contribuable peut invoquer comme valeur de substitution au prix d'acquisition effectivement payé par le précédent acquéreur (art. 12 al. 1 LHID), l'estimation cadastrale de l'immeuble vingt-cinq ans avant l'aliénation. En l'espèce, il s'agit de déterminer si, dans le contexte de l'article 68 al. 2 LCdir, l'estimation cadastrale à laquelle il est fait référence est celle en vigueur vingt-cinq ans avant l'aliénation comme le soutient le Service des contributions ou si, comme le prétend la recourante, c'est celle la plus proche dans le temps par rapport aux vingt-cinq ans avant l'aliénation, voire celle prise en compte pour l'impôt sur les successions.

b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair et si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 137 II 164 cons. 4.1; 137 III 217 cons. 2.4.1).

L'estimation cadastrale est une estimation officielle d'un immeuble déterminée par l'autorité fiscale selon des règles spécifiques (art. 113 LCdir; règlement concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles [REI]), qui n'est modifiée que par des procédures de révision intervenant dans certains cas établis par la loi, soit à l'initiative de l'autorité fiscale, soit de celle du contribuable, lesquelles permettent la prise en compte d'événements particuliers. L'estimation cadastrale est sujette à décision (art. 201 al. 1 par renvoi de l'art. 210 LCdir). Dans ces conditions, il n'y a pas de place pour une nouvelle estimation cadastrale non officielle en dehors de toute procédure de révision, ce qui exclut la deuxième solution préconisée par la recourante, à savoir d'effectuer une moyenne entre les estimations officielles de 1972 et de 1995. En outre, l'estimation cadastrale est une valeur fiscale stable, qui est également utilisée comme valeur de référence tant pour l'impôt sur la fortune (art. 50 al. 1 LCdir), la valeur locative dans le cadre de l'impôt sur le revenu (art. 12 RELCdir) que pour l'impôt foncier (art. 111 al. 4 et 112 al. 4 LCdir). On ne voit pas pour quels motifs il y aurait lieu de se distancer, pour l'impôt sur les gains immobiliers, contrairement aux cas précités, de la valeur officielle en vigueur au moment déterminant. Il découle de ce qui précède que selon le texte clair de la loi, l'estimation cadastrale à laquelle il est fait référence est celle en vigueur vingt-cinq ans avant l'aliénation.

L'examen des travaux préparatoires ne permet pas de s'écarter de cette interprétation. Dans son message sur l'harmonisation fiscale du 25 mai 1983 (FF 1983 III 1, p. 106), le Conseil fédéral explique que le premier alinéa de l'article 12 LHID (art. 15 dans la version proposée par le message) ne règle le calcul du gain comptable que de façon générale et précise que "Les cantons sont libres, en cas de longue durée de possession, de frapper le gain effectivement obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette dernière hypothèse, le prix d'acquisition est alors remplacé par une autre valeur. On a confié au législateur cantonal le soin de définir plus précisément les dépenses qui doivent être déduites lors du calcul du gain (art. 1^er, 2^ème al.)". Concernant l'article 68 LCdir, le rapport du Conseil d'Etat à l'appui du projet de loi sur les Contributions directes (LCdir) du 11 août 1999 (BGC 1999 165 I, p. 1250), indique que cette disposition reprend le contenu des articles 9 et 19 LIGI en y apportant une modification importante : la faculté d'invoquer comme prix d'acquisition la valeur cadastrale de l'immeuble au 1^er janvier 1972, lorsque l'acquisition de l'immeuble est antérieure à cette date, a été remplacée par la possibilité de faire valoir l'estimation cadastrale de l'immeuble vingt-cinq ans avant son aliénation, évitant ainsi de créer un avantage particulier en faveur des propriétaires de longue date. Tous les propriétaires d'immeubles depuis plus de vingt-cinq ans pourront ainsi se référer à la valeur cadastrale de l'immeuble, gommant ainsi des inégalités entre propriétaires liées à la détermination d'une date fixe retenue comme date-critère.

Au sens de l'article 68 al. 2 LCdir, la date déterminante d'un point de vue fiscal est donc celle de l'estimation cadastrale en vigueur vingt-cinq ans avant l'aliénation. Le fait qu'un autre contribuable, dont le précédent propriétaire aurait ouvert une révision intermédiaire en 1988, puisse bénéficier d'une valeur d'acquisition évaluée vingt-cinq ans avant l'aliénation n'est pas contraire au principe d'égalité; une distinction juridique se justifie dans la mesure où la situation n'est précisément pas similaire, la différence résultant du comportement du précédent propriétaire. En effet, dans une même situation, et à supposer que les conditions soient réunies, les deux anciens propriétaires avaient les mêmes droits et il n'en tenait qu'à eux de demander une révision à l'autorité compétente. Par ailleurs, le fait que lorsque la recourante est devenue propriétaire en 1995, par voie de succession, elle ait été imposée, pour l'émolument de dévolution d'hérédité puis pour l'impôt sur la fortune, sur la valeur cadastrale de l'immeuble de 1995, n'est pas déterminant puisque, en cas d'aliénation d'un immeuble précédemment acquis par un transfert impliquant une imposition différée, comme c'est le cas en l'espèce, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert imposable (art. 65 al. 1 LCdir). On ne voit donc pas ce qui justifierait de se référer à l'estimation cadastrale retenue pour le calcul de l'impôt sur les successions, ce d'autant plus que l'impôt sur les successions et sur les gains immobiliers sont de nature différente (pour plus de détails sur ce point, cf. arrêt du TF du 29.07.2008 [2C_147/2008] et RDAF 2009 II, p. 440). En définitive, aucun des arguments soulevés par la recourante en vue de la prise en compte d'une estimation cadastrale postérieure à la date déterminante alors qu'il en existait une en vigueur à cette date ne convainc. En conclusion, l'article 68 al. 2 LCdir ne peut être compris dans le sens voulu par la recourante. Sur ce point, le raisonnement de l'intimé est correct. Les estimations cadastrales des biens-fonds n^os [a], [b] et [c] du cadastre de A. en vigueur en 1986 et en 1988 sont celles datant de 1972, si bien qu'il n'est pas nécessaire de déterminer si la date de l'aliénation à prendre en considération au sens de l'article 68 al. 2 LCdir est celle de la signature de l'acte, de la réalisation de la condition grevant la vente ou de la réquisition d'inscription au Registre foncier.

c) La recourante fait encore valoir que si l'on suivait le raisonnement de l'intimé, la valeur cadastrale totale à prendre en compte s'élèverait, selon les estimations cadastrales de 1972, en vigueur en 1986 et 1988, à 176'500 francs (CHF 152'000 [bien-fonds n° [c]] + CHF 23'000 [bien-fonds n° [b]] + CHF 1'500 [bien-fonds n° [a]]) et non à 155'500 francs. Contrairement à ce qu'elle prétend, on ne peut simplement additionner ces valeurs puisqu'une partie de l'ancien article n° [b] (243 sur 455 m²; actuellement bien-fonds n° [d]) a été vendu en 2002 et son aliénation soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Si l'on ajoute la valeur cadastrale de la part restante de l'ancien article n° [b] (212 m²), actuellement intégrée à l'article n° [e], calculée conformément à l'article 67 LCdir (46.6 % x 23'000 = 10'718), on aboutit à une valeur cadastrale totale de 164'218 francs (152'000 + 10'718 + 1'500). Partant, la valeur d'acquisition des biens-fonds n^os [a] et [e] à prendre en compte pour le calcul du gain immobilier s'élève à 164'218 francs et non à 155'500 francs.

4.                            Il s'ensuit que le recours doit être très partiellement admis en ce sens que la décision est annulée, la cause renvoyée à l'intimé pour qu'il procède à un nouveau calcul de l'impôt sur le gain immobilier au sens de ce qui précède.

La recourante, qui succombe partiellement, supportera une partie des frais de procédure (art. 47 al. 1 LPJA), qui sont compensés par son avance de frais. Elle a par ailleurs droit à des dépens partiels (art. 48 al. 1 LPJA).

Par ces motifs,
LA Cour de droit public

1.   Admet partiellement le recours en ce sens que la décision entreprise est annulée et la cause renvoyée à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants.

2.   Met à la charge de la recourante un émolument de 440 francs, montant compensé par son avance, dont le solde lui est restitué.

3.   Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 800 francs tout compris.

Neuchâtel, le 31 mars 2015

Art. 12 LHID

 

¹ L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).

² Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;

b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

c. la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;

d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;

e. les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire¹, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.

³ L'imposition est différée:

a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation;

b.² en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC³) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord;

c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;

d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;

e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.

⁴ Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:

a.⁴ les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3^quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;

b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.

⁵ Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

 

¹ RS 700
² Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1^er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1).
³ RS 210
⁴ Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1^er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).