A. Par acte notarié du 11 décembre 2019, intitulé « donation immobilière avec constitution d’un usufruit », A.________ a transmis à ses trois enfants, B.________, C.________ et D.________, en copropriété chacun pour un tiers, l’unité d’étage [111] du cadastre de Z.________, soit un appartement de deux pièces de 90 m2, en s’en réservant l’usufruit et en échange de la reprise par ces derniers de la dette hypothécaire de 280'000 francs y relative. Aucun paiement n’a été effectué en contrepartie de cette transmission. Le registre foncier a reçu cet acte notarié le 16 décembre 2019 et l’autorité fiscale a également reçu la relation y relative.
Suite à la demande du Service des contributions (ci-après : SCCO), l’intéressée a indiqué qu’elle n’avait pas effectué d’expertise fiscale en vue d’évaluer la valeur de ce bien-fonds. Par courriel du 1er octobre 2021, le SCCO a fait part au représentant/notaire de la personne concernée qu’il estimait que le transfert stipulé constituait une vente, ayant trouvé des biens immobiliers comparables lui permettant de déterminer la valeur vénale supposée du bien immobilier. Sur cette base, le montant des contre-prestations effectuées se montait à 501'501.85 francs (CHF 221'515.85 relatif à la constitution d’un usufruit + CHF 280'000), ce qui n'était manifestement pas en dessous de Ia valeur vénale présumée du bien. Cette transaction devait en conséquence être imposée comme une vente soumise à l'impôt sur les gains immobiliers et non comme une donation pouvant bénéficier d’un différé d’imposition.
Dans sa déclaration sur les gains immobiliers du 18 novembre 2021, la contribuable a mentionné comme prix de vente 280'000 francs, soit le montant correspondant à la dette hypothécaire reprise par ses enfants. Elle a également indiqué qu’elle se réservait le droit de contester qu’un impôt sur cette opération soit dû conformément à l’article 58 al. 3 LCdir.
Par décision de taxation du 14 décembre 2021, le SCCO a retenu que le prix de vente de l’objet en question était de 501'515.85 francs et non de 280'000 francs dès lors qu’il fallait également tenir compte de la valeur capitalisée de l’usufruit, laquelle se montait à 221'511.85 francs. Il a déduit de ce montant le prix d’acquisition par 153'403 francs, des frais d’acquisition par 5'892 francs, des dépenses pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values par 106'219 francs et des frais d’aliénation par 5'751.15 francs. En conséquence, le gain imposable était de 230'250.70 francs (arrondis à CHF 230'200.-) et le montant de l’impôt se montait à 28'766.40 francs.
Le 13 janvier 2022, la contribuable a formé une réclamation à l’encontre de cette décision en contestant que le prix d’aliénation soit de 501'515.85 francs et que l’impôt sur le gain immobilier soit dû à mesure qu’elle pouvait bénéficier d’un différé d’imposition.
A l’appui de sa réclamation, elle a, premièrement, fait valoir qu’elle ne devait pas être taxée sur un gain fictif, n’en ayant réalisé aucun lors de cette transaction. Elle a transféré son immeuble déjà grevé d’un usufruit, l’ayant constitué avant la donation. Ainsi, seule la reprise de la dette hypothécaire pouvait être considérée comme une prestation des acquéreurs et non la valeur capitalisée de l’usufruit, de sorte que le prix d’aliénation était de 280'000 francs. Deuxièmement, elle a également fait valoir qu’il y avait une intention libérale de sa part, la valeur vénale de l’immeuble étant supérieure à son prix d’aliénation. En conséquence, la donation stipulée ne pouvait être requalifiée en vente et elle devait pouvoir bénéficier d’un différé d’imposition, l’opération étant imposée comme une donation.
Dans sa décision sur réclamation du 8 décembre 2022, le SCCO a rejeté la réclamation et maintenu sa décision. Il a retenu que les acquéreurs avaient effectué deux contre-prestations en faveur de l’aliénatrice : ils avaient repris, à sa décharge, la dette hypothécaire d’un montant de 280'000 francs et lui avaient octroyé un droit d’usufruit sur l’immeuble d’une valeur capitalisée de 221'515.85 francs. Il était erroné de soutenir que c’était l’aliénatrice qui s’était constitué un usufruit elle-même, car ce n’était pas ce qui figurait dans l’acte notarié. Par ailleurs, il résultait de la jurisprudence et de la doctrine que l’attribution d’un usufruit à l’aliénateur constituait une contre-prestation pour le transfert de la propriété d’un bien immobilier à un héritier. Dès lors qu’il n’y avait pas de disproportion évidente entre les prestations et pas d’animus donandi, la transaction du 11 décembre 2019 devait être considérée comme une vente et non comme une donation, de sorte qu’un différé d’imposition était impossible. Par ailleurs, l’impôt sur les gains immobiliers visait à imposer la plus-value conjoncturelle qu’un bien immobilier avait prise au cours des années et non pas la différence de l’« actif net » avant et après transfert de l’immeuble. En conséquence, la valeur de l’usufruit devait être prise en considération dans le prix d’aliénation.
B. A.________ interjette recours contre cette décision en concluant à son annulation, à ce qu’il soit dit et constaté, sur le fond, que le prix d’aliénation déterminant est de 280'000 francs, que le gain immobilier est de 8'700 francs et que l’imposition de la donation est différée sous l’angle de l’impôt sur le gain immobilier, subsidiairement à ce que la cause soit renvoyée au SCCO pour qu’il statue au sens des considérants, à l’octroi d’une indemnité de dépens tenant compte de la réclamation et du recours et à ce qu’il soit statué sans frais.
A l’appui de son recours, elle soutient qu’elle a bel et bien eu l’intention de concéder une libéralité à ses trois enfants, la donation intervenant à parts égales en vue de liquider de manière anticipée sa succession. L’acte contient, au surplus, une clause relative au dessaisissement au sens de la loi fédérale sur les prestations complémentaires. Elle fait également valoir que la constitution d’un usufruit n’a pas de réelle valeur pour les donataires puisqu’elle signifie qu’ils recevront l’immeuble uniquement au jour de son décès, la recourante assumant les charges et l’entretien dans l’intervalle. Elle soutient que l’intimé se méprend lorsqu’il affirme que la valeur capitalisée de l’usufruit doit être considérée comme une contre-prestation des donataires au vu de la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral. En effet, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur d’un droit d’usufruit ou d’habitation ne doit pas être considérée comme une contre-prestation. Lors du transfert d’un immeuble avec constitution simultanée d’un usufruit, l’immeuble ne change pas de main à la valeur totale sans être grevé, mais est au contraire transféré uno actu avec la charge réelle ou la moins-value correspondante. En conséquence, l’autorité fiscale doit admettre que la constitution de l’usufruit constitue une prestation de la donatrice en sa faveur et non une contre-prestation des donataires. Peu importe que la donation soit stipulée avant la constitution de l’usufruit ou inversement, le résultat de l’acte étant identique. Elle fait encore valoir à titre subsidiaire que, même si l’aliénation n’est pas considérée comme une donation, la valeur capitalisée de l’usufruit ne rentre pas dans le produit de l’aliénation, l’aliénateur ne s’étant pas enrichi lors de cette opération.
C. Dans sa détermination du 27 février 2023, l’intimé indique n’avoir pas d’observations complémentaires à formuler, renvoyant à la décision sur réclamation du 8 décembre 2022, laquelle doit être confirmée dans son intégralité.
D. Par arrêt du 30 novembre 2023, la Cour de droit public a admis le recours et annulé la décision sur réclamation du 8 décembre 2022. En résumé, elle a considéré que l’administration fiscale violait le droit cantonal en décidant de ne plus appliquer les alinéas 3 et 4 de l’article 58 LCdir.
E. Saisi d’un recours contre cet arrêt, le Tribunal fédéral l’a admis et a renvoyé la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants (arrêt du TF du 21 mars 2025 [9C_22/2024]). Il a considéré que l’article 58 al. 3 et 4 LCdir était contraire au droit harmonisé (art. 12 al. 3 LHID), en tant qu’il aboutit à accorder, sans autre condition, le report de l’imposition à titre de donation quand le transfert de l.mmeuble intervient avec réserve de l’usufruit et/ou reprise de la dette hypothécaire, sans examiner si le transfert en cause remplit les conditions pour être qualifié de donation (mixte). Il a considéré qu’il appartient au Tribunal cantonal d’examiner la disproportion objective entre les prestations effectuées, en particulier de constater la valeur vénale de l’unité d’étage [111], mais également de déterminer si la disposition cantonale concernée inclut ou non l’usufruit dans la contre-prestation, sachant que les cantons peuvent adopter l’une ou l’autre solution sans violer le droit harmonisé.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) La présente cause a été renvoyée à la Cour de céans, après annulation de l'arrêt du 30 novembre 2023, pour qu'elle examine la question de la disproportion entre les prestations, ce qui suppose de connaître la valeur vénale de l’unité d’étage litigieuse, mais également de déterminer si le droit cantonal neuchâtelois inclut ou non la réserve de l’usufruit dans la contre-prestation.
L’arrêt de renvoi expose de manière complète les règles applicables en matière de l’imposition différée du gain immobilier. Il suffit donc de s'y référer dans la mesure utile.
b) En ce qui concerne la question de la qualification de la réserve de l’usufruit, le Tribunal fédéral rappelle que la notion de produit de l’aliénation qui apparaît à l’article 12 al. 1 LHID n’est pas définie dans la loi, ce qui signifie que les cantons disposent d’une marge de manœuvre – certes limitée afin d’assurer la concordance entre l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les gains immobiliers – pour définir cette contre-prestation. Au sujet de la réserve de l’usufruit, il se réfère ensuite à sa jurisprudence rendue en matière d’impôt sur le revenu selon laquelle lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'une servitude ont lieu simultanément ̶ autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage ̶ , l'immeuble est en principe transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (« deductio servitutis » ; dans ce sens cf. également arrêt du TF du 05.12.2019 [2C_528/2019] cons. 3.6.2 et les réf. cit.). Or, la Cour de céans considère qu’il découle de cette « deductio servitutis » que la réserve d’usufruit telle que prévue à l’article 58 al. 3 LCdir ne peut jamais constituer une contre-prestation puisque le pouvoir de disposition sur l’usage n’a jamais été conféré à l’acquéreur (dans ce sens cf. arrêt du TF du 09.02.2000 [2A.415/1998], ASA 70 p. 581 ; Locher, in Panoptikum des Steuerrechts Festschrift für Madeleine Simonek, §1 Unternehmenssteuern / Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, p. 101, Berne 2024). A cet égard, le fait que l’article 58 al. 3 LCdir qualifie l’usufruit de prestation du cessionnaire ne signifie pas que le droit cantonal inclut l’usufruit dans la contre-prestation, lorsqu’il s’agit de déterminer si l’impôt doit être différé ou non. Il faut plutôt voir dans la formulation de cette disposition l’idée que la valeur de cet usufruit devra être prise en compte dans le cadre d’une vente ultérieure soumise à l’impôt sur les gains immobiliers en cas d’application de la méthode brute puisque dans cette hypothèse, le bien-fonds est transféré libre de toute charge. En cas de revente avant la suppression de la charge, le produit de la vente sera augmenté de la valeur en capital de la servitude pour respecter le principe des conditions comparables (Kongruenzprinzip). En effet, aux termes de ce principe qui s’applique même lorsque le transfert de l’immeuble ne découle pas d’une vente (cf. Locher, op. cit., p. 100ss), le prix d’acquisition et le prix d’aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique : cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values, mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l’immeuble pendant la durée déterminante de la possession (arrêt du TF du 11.02.2015 [2C_674/2014 et 2C_675/2014] cons. 3.2). Il convient ainsi de retenir qu’en droit neuchâtelois la réserve de l’usufruit en faveur du cédant ne constitue jamais une contre-prestation, mais cette réserve d’usage pourra, le cas échéant, être prise en compte ultérieurement en cas de vente avant la suppression de la charge. Cette solution s’inscrit d’ailleurs dans la volonté exprimée par le législateur cantonal (cf. rapport du Conseil d’Etat au Grand Conseil à l’appui d’un projet de loi portant modification de la loi sur les contributions directes et de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers 07.021 ; in : Bulletin officiel des délibérations du Grand Conseil 2007-2008, Tome 1, p. 765). Le législateur entendait en effet appréhender la substance fiscale lors d’un transfert à titre onéreux afin que le vendeur dispose des liquidités nécessaires au paiement de l’impôt.
c) S’agissant de la question de la disproportion entre les prestations ̶ dans la mesure où l'usufruit ne peut pas constituer une contre-prestation ̶ l'examen ne doit porter, que sur la reprise de l'hypothèque, laquelle doit être comparée à la valeur vénale du bien. En l’occurrence, dans sa décision sur réclamation, le SCCO a retenu, de manière non contestée par la recourante, que cette dernière a vendu, en 2017, dans le même immeuble, un bien légèrement plus grand, soit 97m2 contre 90m2 pour l’objet ici litigieux (surface ainsi inférieure d’environ 7 %), pour le prix de 480'000 francs. Il est notoire que le prix de l’immobilier dans le canton de Neuchâtel ne s’inscrit pas dans une tendance à la baisse. Pour les appartements en PPE, la banque a relevé une augmentation moyenne de 3.2 % des prix entre le 4e trimestre 2017 et le 4e trimestre 2018 avec une tendance à la stabilisation en 2019 (https://www.banque.ch/la-banque/actualites-et-medias/publications/etude-immobiliere/2019). Ainsi, compte tenu de ces deux facteurs (surface de l’appartement légèremAent plus petite et augmentation des prix sur le marché immobilier neuchâtelois), on peut admettre que la valeur vénale de l’unité de PPE ici litigieuse n’est pas inférieure à 460'000 francs (480'000 ./. 7 % = 446'400 + 3.2 % = 460'685). Si l’on compare ce montant à la valeur de la cédule hypothécaire reprise par les donataires (CHF 280'000), la disproportion entre prestation et contre-prestation est évidente de sorte que le report de l’imposition à titre de donation mixte doit être accordé dans le cadre du transfert par la recourante de l’unité d’étage [111] du cadastre de Z.________ à ses enfants.
3. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis. L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais (art. 69 let. a LPA) et il n'en sera pas perçu. La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à des dépens pour la présente procédure (art. 72 al. 1 LPA). Me E.________ n'ayant pas déposé un état des honoraires et des frais (art. 66 al. 1 TFrais), la Cour de céans fixera les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 TFrais). Tout bien considéré, l'activité déployée par ce mandataire devant la Cour de céans peut être évaluée à quelque 8 heures. Eu égard au tarif dorénavant appliqué par la Cour de céans au moment ici déterminant de l'ordre de 280 francs de l'heure (CHF 2'240.00), des débours à raison de 10 % des honoraires (art. 63 LTFrais ; CHF 224.00) et de la TVA au taux de 7.7 % (CHF 189.75) pour l'activité déployée, l'indemnité de dépens doit être fixée à 2'653.70 francs.
Par ces motifs,
la Cour de droit public
1. Admet le recours et annule la décision de taxation du 14 mai 2021 et la décision sur réclamation du 8 décembre 2022.
2. Statue sans frais et ordonne la rétrocession à la recourante de son avance de frais.
3. Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 2'653.70 francs à charge de l’intimé.
Neuchâtel, le 16 février 2026