A. K. était propriétaire des articles 515 et 516 du cadastre de X. dont il faisait un usage à la fois professionnel et privé. Le 21 mars 1990, il a vendu l'article 1500 du cadastre de X., lequel résultait, avec les articles 1501 et 1502, de la division des anciens articles 515 et 516 du même cadastre. Parallèlement, il a vendu du mobilier pour 30'000 francs. Il a demandé à l'administration cantonale des contributions la franchise d'impôts pour une partie du bénéfice réalisé, qu'il disait avoir investi dans la transformation du bâtiment sis sur l'article 1501 du cadastre de X. et dans la construction d'un bâtiment sis sur l'article 1502 du même cadastre.

L'administration cantonale des contributions a refusé le réinvestissement en franchise d'impôt. Sur réclamation de K., l'administration a confirmé sa position par décision du 29 mars 1993. Le Département des finances et des affaires sociales a rejeté un recours contre cette décision par prononcé du 25 juin 1993. Ce prononcé a été déféré au Tribunal administratif. Par arrêt du 23 novembre 1993, le Tribunal administratif a annulé la décision attaquée et renvoyé la cause à l'administration cantonale des contributions pour instruction complémentaire. En bref, il a considéré qu'un partage de la valeur de l'immeuble en cause devait être effectué en principe puisqu'il n'était utilisé que partiellement pour le commerce du contribuable. Il a dès lors invité l'administration des contributions à procéder éventuellement au partage de la valeur de l'immeuble suite à une instruction complémentaire, seule la part attribuée à la fortune commerciale devant être prise en considération pour le calcul de l'impôt sur le revenu, celle faisant partie du patrimoine privé devant faire l'objet d'un impôt unique sur les gains immobiliers.

Par courrier adressé au contribuable le 11 mars 1994, le service des contributions a considéré que le bénéfice immobilier sur la vente réalisée le 21 mars 1990 serait soumis intégralement à l'impôt sur les gains immobiliers.

B. Concernant la taxation pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1991/1992, le recourant a reçu trois taxations :

a) Taxation provisoire du 28 février 1992, retenant un revenu imposable de 187'200 francs;

b) Taxation définitive, du 30 mars 1992, retenant un revenu imposable de 187'200 francs;

c) Taxation rectificative remplaçant la taxation précédente, du 24 février 1993, retenant un revenu imposable de 358'200 francs.

L'augmentation du revenu imposable arrêté dans la taxation rectificative du 24 février 1993 provenait du gain réalisé à la suite de la vente de l'immeuble précité, l'autorité de taxation ayant considéré ce gain comme un bénéfice en capital résultant de la vente de bien faisant partie de la fortune commerciale du contribuable. Cette dernière taxation n'a fait l'objet d'aucune réclamation et a dès lors acquis force de chose jugée.

Le 11 mars 1994, l'autorité de taxation informait le recourant que la taxation pour l'impôt fédéral direct 1991/1992 ne serait pas rectifiée, la décision du Tribunal administratif du 23 novembre 1993 ne concernant que l'impôt direct cantonal et la réclamation du 28 mars 1993 ne se référant qu'à la notification de la taxation de l'impôt direct cantonal. En septembre 1994, un commandement de payer a été notifié au recourant pour le solde de l'impôt fédéral direct 1991/1992 par 44'460 francs plus intérêts. Par décision du 9 janvier 1995, le Tribunal civil du district du Val-de-Ruz a prononcé la mainlevée définitive de l'opposition. Le recourant a alors intenté une action en libération de dettes le 25 janvier 1995 puis s'est désisté des conclusions de sa demande le 17 mai 1995.

C. Le 9 mars 1995, le recourant a adressé à l'office de l'impôt fédéral direct une demande en révision des décisions de taxation provisoire, définitive et rectificative, respectivement des 28 février 1992, 30 mars 1992 et 24 février 1993, portant sur l'impôt fédéral direct dû pour la période 1991/1992. Après avoir relaté l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993, le recourant concluait à la révision des taxations précitées dans le sens des considérants de l'arrêt du Tribunal administratif, soit que le bénéfice réalisé ne soit pas pris en compte dans le revenu déterminant pour l'impôt fédéral direct 1991/1992. Le 15 mai 1995, il a par ailleurs adressé à l'office de l'impôt fédéral direct une demande de suspension des mesures d'encaissement du solde de l'impôt fédéral direct, requête qui a été accueillie favorablement le 18 mai 1995.

D. Par décision du 6 juin 1995, l'office de l'impôt fédéral direct a rejeté la demande en révision de la taxation pour la période fiscale 1991/1992. Il a considéré que, la taxation en cause ayant été prononcée sous l'empire de l'ancienne législation sur l'impôt fédéral direct, la question se posait de savoir si la demande devait être traitée selon l'ancien ou le nouveau droit. Il a estimé que les articles 147 ss LIFD sur la modification des décisions et prononcés entrés en force ne contenant pas des dispositions qui seraient moins favorables au contribuable que celles prévues aux articles 136 ss OJ (la révision d'une taxation passée en force étant admise par la jurisprudence dans les limites prévues par les art.136 ss OJ), la demande devait être examinée au regard du nouveau droit. L'intimé a retenu que K., parfaitement au courant des motifs de taxation, ne les a pas remis en cause, soit n'a pas fait usage du droit de réclamation à réception de son bordereau de taxation du 24 février 1993. Dès lors, il en a conclu que K. ne pouvait plus invoquer comme motif de révision un fait qu'il lui aurait été possible d'invoquer dans le cadre de la procédure de réclamation et de recours. L'intimé a retenu de plus que, à supposer que l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993 puisse être considéré comme un motif de révision, voire éventuellement la lettre de l'autorité de taxation du 11 mars 1994, le délai de 90 jours pour déposer une demande de révision était largement dépassé, la demande ayant été déposée le 9 mars 1995, soit 15 mois, respectivement 11 mois, après ce qui pourrait être considéré comme un motif de révision.

E. Par mémoire du 28 juin 1995, le prononcé de l'office de l'impôt fédéral direct est déféré au Tribunal administratif. Le recourant invoque la violation du droit, y compris l'excès ou l'abus de pouvoir d'appréciation et la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents au sens de l'article 33 litt.a et b LPJA. Il fait valoir que c'est à tort que l'intimé a appliqué à la demande en révision les règles de la LIFD, les motifs de révision retenues sous l'ancien droit paraissant plus étendus. Il fait valoir de plus que l'autorité a méconnu la lettre de l'article 147 al.2 LIFD, disposition par ailleurs non applicable, étant donné qu'elle n'a pas examiné si le recourant avait ou n'avait pas fait preuve du degré de diligence requis. Il estime de plus que l'intimé a constaté les faits de façon inexacte ou incomplète étant donné qu'il s'agissait de retenir comme point de départ du délai de 90 jours la date de la demande de mainlevée d'opposition du 9 décembre 1994, date à laquelle l'office aurait encore une fois modifié sa position. Enfin, le recourant relève l'attitude difficilement compréhensible de l'office de l'impôt fédéral direct qui entend ignorer sciemment les considérants d'un arrêt du Tribunal administratif se prononçant sur le même cas d'espèce du point de vue du droit cantonal.

F. L'office de l'impôt fédéral direct conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Il relève que, par courrier du 11 mars 1994, l'administration avait déclaré clairement au recourant que la taxation pour l'impôt fédéral direct 1991/1992 ne serait pas rectifiée. Dès lors, tous les actes ultérieurs d'encaissement ne sauraient constituer la "découverte" d'un motif de révision. Il souligne de plus que le moyen de la demande en révision n'est pas recevable, le requérant cherchant par tous les moyens à faire valoir des faits ou moyens de preuves qui auraient pu et dû être invoqués dans la procédure ordinaire. Enfin, il relève que l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993 qui concernait l'impôt cantonal direct est définitif pour l'administration cantonale. Il n'en est pas de même lorsque le litige concerne l'impôt fédéral direct, tant l'administration fédérale de l'impôt fédéral direct que l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ayant qualité pour déposer un recours de droit administratif au Tribunal fédéral.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Bien que non mentionnée dans l'AIFD, la procédure de révision d'une taxation passée en force était admise par la jurisprudence dans les limites prévues par les articles 136 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (OJ), du 16 décembre 1943. Selon l'article 137 litt.b OJ, une décision peut être révisée lorsque le requérant a connaissance subséquemment de faits nouveaux importants ou trouve des preuves concluantes qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure précédente. Certes, la jurisprudence a-t-elle retenu en application de cet article d'autres motifs de révision (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel, 1980, p.327 et 328 ainsi que la jurisprudence citée). Toutefois, le seul motif de révision pouvant éventuellement entrer en ligne de compte dans le cas d'espèce est celui qui est prévu expressément par l'article 137 litt.b OJF, le recourant invoquant implicitement comme motif de révision l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993. Or, le motif de révision prévu à l'article 137 litt.b OJ est identique à celui qui est prévu à l'article 147 al.1 litt.a LIFD, à savoir la découverte de faits importants ou de preuves concluantes après le prononcé d'une décision. Dès lors, la situation est en l'occurrence identique que l'on applique l'ancien ou le nouveau droit.

De plus, la révision ayant pour but de corriger un état de fait inexact ou incomplet, les faits ou moyens de preuves ne sont importants, au sens des dispositions qui précèdent, que s'ils existaient déjà au moment où la décision initiale a été prise (Rivier, op.cit., p.328). En effet, réviser une décision sur la base d'événements qui lui sont postérieurs, ce serait compromettre la sécurité des relations juridiques (Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel, 1984, p.944; RCC 1983, p.157 concernant l'art.137 litt.b OJ et le Tribunal fédéral des assurances; RJN 1988, p.255 concernant l'art.57 LPJA).

b) Le seul motif de révision implicitement invoqué par le recourant est l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993. Or, il ne s'agit à l'évidence pas d'un fait important qui existait déjà lors de la taxation rectificative définitive du 24 février 1993. La même constatation s'impose eu égard au courrier adressé au recourant par l'office de l'impôt fédéral direct le 11 mars 1994. Dès lors, c'est à juste titre que l'intimé a rejeté la demande de révision. Le recourant avait tout loisir, à réception de son bordereau de taxation du 24 février 1993, de déposer une réclamation. C'est bien ainsi qu'il a procédé le 28 mars 1993 après avoir reçu le 20 février 1993 un bordereau de taxation relatif à l'impôt cantonal direct. Au surplus, l'ignorance de la loi, une erreur de droit, une inadvertance ou un changement de jurisprudence ne sont pas des cas de révision (Rivier, op.cit., p.329).

3. C'est également à tort que le recourant conclut à l'annulation de la décision entreprise, au motif que l'autorité n'a pas examiné s'il avait ou non fait preuve du degré de diligence requis prévu à l'article 147 al.2 LIFD. Selon cet article, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. Il reprend la doctrine (Rivier, op.cit., p.329) et la jurisprudence (ATF 111 Ib 210), aux termes desquelles un contribuable ne peut invoquer comme motif de révision un fait qu'il lui aurait été possible d'invoquer, avec la diligence qu'on peut raisonnablement exiger de lui, dans le cadre de la procédure de recours.

Or, les motifs invoqués à l'appui de la réclamation du 28 mars 1993 relatifs à l'impôt cantonal direct auraient de même pu être invoqués dans le cadre d'une réclamation contre la taxation rectificative définitive du 24 février 1993 en matière d'impôt fédéral direct. Le recourant n'invoque par ailleurs aucun élément concret permettant de retenir que l'on ne pouvait exiger de lui qu'il invoque les motifs développés dans sa réclamation du 28 mars 1993 dans le cadre d'une réclamation dirigée contre la taxation relative à l'impôt fédéral direct.

4. a) Selon l'article 141 OJ, le délai pour déposer une demande de révision dans les cas prévus à l'article 137 de la même loi est de 30 jours dès la découverte des motifs de révision. De même, selon l'article 148 LIFD, une demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte d'un motif de révision.

b) Que l'on prenne en considération l'arrêt du Tribunal administratif du 23 novembre 1993 ou le courrier de l'intimé au recourant du 11 mars 1994, le délai de 90 jours était largement échu lors du dépôt de la demande de révision du 9 mars 1995, demande qui devait dès lors être déclarée irrecevable. Les nombreuses tergiversations de l'intimé alléguées par le recourant ne sont pas attestées par le dossier. En effet, l'office de l'impôt fédéral direct a clairement fait part au recourant de sa position le 11 mars 1994. Le fait que l'intimé aurait renoncé à demander la mainlevée de l'opposition pour les intérêts sur la somme due (allégué 2 de la réplique déposée dans le cadre de l'action en libération de dettes) ne constitue pas un motif de révision et la date de la requête de mainlevée du 9 septembre 1994 ne saurait être prise en considération comme point de départ du délai de 90 jours. Le moyen y relatif du recourant est à l'évidence mal fondé et au surplus non motivé à satisfaction de droit.

5. Pour tous ces motifs, la décision attaquée doit être confirmée et le recours rejeté, les frais étant mis à charge du recourant (art.47 al.1 LPJA). Vu le sort de la cause, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 a contrario LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais arrêtés à 550 francs (compensés par son avance).