A.                                         S. séjourne à son lieu de travail, à Lausanne, où elle loue un appartement de deux pièces et une cuisine pour un loyer annuel de 10'857 francs (904.75 francs par mois), et regagne régulièrement son domicile à Hauterive en fin de semaine.

                        Dans sa déclaration d'impôt pour 1995, elle a déduit, au titre des frais d'acquisition du revenu, une somme de 6'000 francs (12 x 500) correspondant au loyer d'une chambre sise à proximité du CHUV à Lausanne où elle exerce le métier de physiothérapeute.

                        Le service des contributions n'a toutefois admis cette déduction que jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 3'619 francs. Saisi d'une réclamation de l'intéressée, il a confirmé ce montant en rappelant que seul le prix d'une chambre pouvait être déduit en cas de séjour hors du domicile et que ce prix pouvait être établi en l'occurrence à raison du tiers du loyer de l'appartement occupé par la contribuable du moment qu'il comprend deux pièces et une cuisine (décision du 5.2.1996).

B.                                        S. a entrepris cette décision devant le Département des finances. Elle a fait valoir que la méthode adoptée par le service des contributions consistant à diviser le loyer de son appartement par le nombre de chambres pour arrêter le montant déductible ne pouvait qu'entraîner une disparité de traitement entre les contribuables, puisqu'elle dépendait en définitive des prix variables des appartements loués par ces derniers et non du prix usuel de la location d'une chambre, ainsi que le prévoit la législation. De toute manière, le loyer mensuel en l'espèce aurait dû être divisé par moitié et non par trois, puisque l'appartement ne comprend que deux pièces.

                        Dans son prononcé du 21 novembre 1996, le département a rejeté le recours. Il a retenu que dès lors que l'intéressé disposait d'un appartement à son lieu de travail, il convenait de ramener les frais de location à ceux d'une chambre. Or le service des contributions s'est à cet effet fondé à juste titre sur le prix effectivement versé par la recourante pour calculer la déduction. En particulier, dans la mesure où ce service a également admis des défalcations de la contribuable pour ses repas pris à l'extérieur, c'est donc qu'il a considéré que l'intéressée ne disposait pas de la possibilité de cuisiner dans son appartement. Partant, il ne serait pas justifié de diviser le prix de son logement par moitié en se référant uniquement au nombre des chambres habitables, car cela reviendrait à admettre une double déduction, celle pour les repas pris à l'extérieur et celle pour l'utilisation d'une cuisine.

C.                                        Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif, S. reprend les arguments qu'elle a avancés devant le département. Elle maintient que la pratique des autorités inférieures visant à diviser le prix du loyer d'un appartement par le nombre de chambres et cuisine aboutit à créer des différences injustifiées entre les contribuables qui louent des appartements à des prix variables et qu'à teneur de la loi seul est déterminant le montant du loyer d'une chambre "conformément aux loyers usuels au lieu de séjour". Elle ajoute que la commission de taxation a admis la déduction de 500 francs par mois au titre de frais de location d'une chambre qu'elle a portée dans sa déclaration d'impôt pour 1996. Elle conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la cause à l'autorité compétente afin qu'elle retienne pour sa taxation de 1995 une déduction de loyer de 500 francs par mois pour une chambre.

                        Sans formuler d'observations sur le recours, le département confirme les motifs et le dispositif du prononcé attaqué.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                                          Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                                          a) Aux termes de l'article 26 al.1 litt.a LCdir, le contribuable peut déduire du total de son revenu brut, dans la mesure où ils ont été supportés, versés ou payés pendant l'année de calcul, les frais généraux nécessaires à la réalisation du revenu. Selon l'article 4 l al.1 du règlement d'exécution de la LCdir, le contribuable qui, pendant les jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire forfaitairement le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile. Il en va ainsi en particulier des dépenses résultant des repas pris hors du domicile (art.4 l al.2). Au titre des frais supplémentaires et nécessaires de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d'une chambre, conformément aux loyers usuels au lieu de séjour (art.4 l al.3).

                        b) En l'espèce, il n'est pas contesté que la recourante peut déduire de son revenu brut le loyer d'une chambre à son lieu de travail. Seul par contre le montant de ce loyer divise les parties.

                        A teneur de l'article 4 l al.3 précité du règlement d'exécution de la LCdir, le montant en question doit être calculé "conformément aux loyers usuels au lieu de séjour". Ainsi qu'il ressort de cette disposition parfaitement claire qui ne souffre d'aucune interprétation, le critère déterminant n'est donc pas le prix de location que le contribuable dépense effectivement pour se loger, mais bien le coût objectif du loyer d'une chambre au lieu de séjour, à savoir le prix qu'il convient de dépenser ordinairement pour louer un tel objet selon les conditions locales usuelles.

                        C'est donc dire qu'en la cause les autorités inférieures n'avaient pas à fixer, pour le déduire de son revenu, le prix du loyer d'une chambre proportionnellement à celui que la recourante paye pour l'ensemble de son appartement à son lieu de travail, mais qu'elles avaient à le déterminer en fonction du prix demandé, sur le marché locatif dans les environs du CHUV à Lausanne, pour une chambre destinée à son séjour en ce lieu. Cette solution, seule à se dégager du texte de l'article 4 l al.3 du règlement d'exécution de la LCdir, n'est au demeurant nullement tributaire des dispositions réglementaires distinctes qui régissent les déductions autorisées pour les repas pris à l'extérieur et qui ne trouvent pas d'application pour le droit à la déduction des frais de loyer d'une chambre louée au lieu de travail.

                        c) Cela étant, et du moment que le dossier ne contient aucune référence aux montants de location usuels d'une chambre pratiqués dans le quartier considéré de Lausanne, les décisions des autorités inférieures doivent être annulées et le dossier renvoyé au service des contributions pour qu'il établisse au sens de ce qui précède le prix d'une telle location au lieu de séjour de la recourante.

                        Il n'est pas perçu de frais de procédure, la recourante obtenant satisfaction pour l'essentiel (art.47 al.2 LPJA), ni alloué de dépens, l'intéressée n'ayant pas engagé de dépenses particulières pour la sauvegarde de ses intérêts (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.      Annule le prononcé entrepris du Département des finances et des affaires sociales ainsi que la décision du service des contributions du 5 février 1996.

2.      Renvoie la cause audit service pour qu'il rende une nouvelle décision au sens des considérants.

3.      Dit qu'il n'est pas perçu de frais de procédure et ordonne le remboursement de l'avance de frais de la recourante.

4.      N'alloue pas de dépens.