Steuergericht
Urteil vom 18. Juni 2018
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Roberti, Winiger
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGBST.2017.54
X,
v.d.
gegen
betreffend Bundessteuer 2012
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Der Steuerpflichtige X betreibt in A/BE als selbständig Erwerbstätiger (Dr. med. dent. eidg. dipl. Zahnarzt) eine Zahnarztpraxis. Im Steuerjahr 2012 hatte er steuerrechtlichen Wohnsitz in B/SO. Am 2. Dezember 2013 reichte der Steuerpflichtige die Steuererklärung 2012 ein. Im Geschäftsabschluss der Einzelfirma für das Jahr 2012 bilanzierte der Steuerpflichtige eine Beteiligung an der Firma C AG (Fr. 100'000.--) und das Kontokorrent gegenüber dieser Firma (Fr. 36'213.30) als Aktivum in der Einzelunternehmung. Etwa drei Monate später nahm der Steuerpflichtige auf diesen Posten Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen (Fr. 50'000.-- auf die Beteiligung bzw. Fr. 36'183.70 auf die Kontokorrentforderung) vor. Bei der Firma C AG handelt es sich um eine Aktiengesellschaft mit Sitz in A/BE, die am 20. August 2012 mit einem Aktienkapital von nominal Fr. 100'000.-- gegründet worden ist. Alleinaktionär ist der Steuerpflichtige. Mitglieder des Verwaltungsrats sind der Steuerpflichtige sowie Z, seine Zahnarztassistentin und heutige Ehefrau. Die C AG bezweckt die Erbringung von Dienstleistungen sowie Herstellung, Handel, Import und Export von Produkten auf dem Gebiet der Medizinaltechnik. Gemäss Darstellung des Steuerpflichtigen diente die C AG insbesondere auch dem europaweiten Vertrieb des Zahnkorrekturverfahrens "…"; dieses neuartige Verfahren hat den Vorteil, dass die während der Behandlungszeit getragenen Plastikspangen nicht sichtbar sind. Nach Angaben des Steuerpflichtigen beinhaltete die Aufbauarbeit für die C AG auch die Teilnahme an europaweiten Kongressen und Seminaren als Referent für diese Firma.
Mit definitiver Veranlagung vom 8. Dezember 2014 setzte die Veranlagungsbehörde Y (im Folgenden: VB) das steuerbare Einkommen des Steuerpflichtigen auf Fr. 267'500.-- (direkte Bundessteuer) fest und nahm dabei - soweit hier noch von Interesse - folgende Aufrechnungen in Bezug auf die Wertberichtigungen der Firma C AG vor: Auf dem Kontokorrentguthaben betrug die Aufrechnung Fr. 36'184.-- und auf der bilanzierten Beteiligung Fr. 50'000.--. Die VB begründete die Aufrechnungen damit, dass es sich bei der bilanzierten Beteiligung und dem dazugehörigen Kontokorrent nicht um Geschäfts-, sondern Privatvermögen handle.
1.2 Am 17. Dezember 2014 erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die definitive Veranlagung. Er machte dabei im Wesentlichen geltend, die im Veranlagungsverfahren vorgenommenen Aufrechnungen betreffend Wertberichtigungen seien rückgängig zu machen, da es sich bei diesen Bilanzpositionen um Geschäftsvermögen der Einzelfirma handle.
1.3 Mit Entscheid vom 5. Juli 2017 hiess die VB die Einsprache bezüglich Wertberichtigung der Beteiligung an der C AG teilweise gut und wies die Beteiligung an der C AG dem Geschäftsvermögen zu. Die VB akzeptierte eine Wertberichtigung von Fr. 34'351.-- (anstatt wie vom Steuerpflichtigen beantragt Fr. 50'000.--). Im Übrigen - bezüglich Wertberichtigung auf dem Kontokorrent - wies die VB die Einsprache ab, d.h. sie akzeptierte die vorgenommene Wertberichtigung von Fr. 36'184.-- steuerlich nicht und wies das Kontokorrent aufgrund der privaten Natur dem Privatvermögen zu. Zur Begründung brachte die VB im Wesentlichen vor, im Zusammenhang mit den aufgerechneten Wertberichtigungen habe sie eine Buchprüfung des Geschäftsabschlusses 2012 der Einzelunternehmung vorgenommen und auch die Buchhaltungsunterlagen der C AG eingefordert und überprüft. Bei der Durchsicht der Buchhaltungsunterlagen der C AG habe die VB festgestellt, dass es sich bei den verbuchten Aufwendungen zu einem grossen Teil um Reisekosten handle. Der Steuerpflichtige habe zusammen mit seiner heutigen Ehefrau Z u.a. Reisen nach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … und … unternommen. Bei vielen Reisen habe der Steuerpflichtige nicht nachweisen können, dass er an diesen Orten als Referent für "…" tätig war; die C AG habe im Jahr 2012 gar keine Erträge erzielt (die verbuchten Erträge im ersten Geschäftsabschluss [23. August 2012 bis 31. Dezember 2013] betragen lediglich Fr. 1'787.74). Die Reisekosten in der gleichen Periode beliefen sich auf Fr. 110'704.39. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern habe die Buchhaltungen der C AG revidiert und sei zum Schluss gekommen, dass ein grosser Teil davon (2013: Fr. 19'200.--; 2014: Fr. 54'200.--) als Privataufwand zu qualifizieren sei; die entsprechenden Veranlagungen 2013 und 2014 seien unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Auf mehrfache Nachfragen der VB hin habe der Steuerpflichtige schliesslich im September 2016 weitere Unterlagen (u.a. Patientenliste "…" mit Patienten des Steuerpflichtigen, Entwurf Agentur- bzw. Marketing-Vertrag, Rundschreiben D AG) eingereicht. Der Steuerpflichtige habe dazu ausgeführt, die Spezialanfertigung der Zahnspangen sei jeweils in … erfolgt. Die Einstellung der Lieferungen durch diesen Hersteller habe den Konkurs der D AG ausgelöst und die geplante Vermarktung habe nicht mehr erfolgen können. Dies habe auch dazu geführt, dass sämtliche Beteiligungen und Kontokorrent-Forderungen der Einzelfirma gegenüber der C AG vollständig wertberichtigt worden seien. In Bezug auf die Beteiligung an der C AG bejahte die VB im Ergebnis die Zuweisung zum Geschäftsvermögen sowie die Möglichkeit, eine Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 vorzunehmen. Konkret akzeptierte die VB (per Stichtag 31. Dezember 2012) eine Wertberichtigung in der Höhe von Fr. 34'351.-- (anstatt wie vom Steuerpflichtigen beantragt Fr. 50'000.--). In Bezug auf das Kontokorrent gewährte die VB keine Wertberichtigung, da dieses aufgrund der geldwerten Leistungen (geschäftsmässig nicht begründete Reisen) eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei. Daneben seien per Bilanzstichtag (31. Dezember 2012) ausreichend flüssige Mittel vorhanden gewesen, um das Kontokorrent zurückzuführen.
2.1 Gegen den Einspracheentscheid der VB Solothurn vom 5. Juli 2017 erhebt X (nachfolgend Beschwerdeführer) mit Schreiben vom 2. August 2017 Beschwerde beim Steuergericht. Er beantragt, der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2017 sei betreffend die direkte Bundessteuer 2012 aufzuheben. Das Kontokorrent-Guthaben gegenüber der C AG sei dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen und die Wertberichtigung auf dem Kontokorrent beim Einkommen der direkten Bundessteuer 2012 in der Höhe von Fr. 1'832.-- als Aufwand zum Abzug zuzulassen. Der Steuerpflichtige führt zunächst aus, dass der Einspracheentscheid betreffend die Staatssteuer 2012 nicht angefochten werde, da „nach Steuerausscheidung unter den Kantonen“ ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.-- resultiere. Zudem habe die VB im angefochtenen Entscheid eine Wertberichtigung auf der Beteiligung in der Höhe von Fr. 34‘351.-- akzeptiert. Diese Wertberichtigung sei nicht mehr umstritten und deshalb nicht Gegenstand der Beschwerde. In materieller Hinsicht macht er (betreffend die direkte Bundessteuer 2012) geltend, er habe in seiner Einzelunternehmung das Darlehen, welches er der C AG zur Verfügung stellte, damit diese über hinreichend flüssige Mittel zur Finanzierung ihrer Tätigkeit verfüge, als Kontokorrent verbucht. Dieses Darlehen diene damit dem gleichen Zweck wie die Beteiligung an der C AG selber, nämlich der Förderung sowie Vermarktung des vom Beschwerdeführer verwendeten Zahnkorrekturverfahrens „…“. Es könne keine Rolle spielen, ob der Beschwerdeführer der Gesellschaft die benötigten Mittel als Eigen- oder Fremdkapital zu Verfügung stelle. Werde ein Teil dieser Mittel von der Gesellschaft dann für private Belange des Inhabers der Beteiligungsrechte verwendet, führe dies ohne weiteres zu steuerlichen Korrekturen sowohl auf der Stufe der Gesellschaft (Gewinnaufrechnung) als auch des Beteiligten (steuerbares Einkommen aus Beteiligung) resp. zur begründeten Verweigerung der anteiligen Wertberichtigung auf dem entsprechenden Geschäftsvermögen, nicht jedoch zur (Um-)Qualifizierung des entsprechenden Vermögenswertes (hier des gesamten Kontokorrent-Guthabens) ins Privatvermögen des Beschwerdeführers. Im vorliegenden Fall liege die Besonderheit darin, dass die als geldwerte Leistungen der C AG an den Beschwerdeführer erfassten Aufwendungen resp. Aktivierungen mittels Fremdkapital finanziert wurden, das aus der Einzelunternehmung stammte. Soweit also geldwerte Leistungen an den Beschwerdeführer geflossen seien, stelle dies letztlich eine anteilige Rückzahlung des Darlehens dar, womit dieses im entsprechenden Umfang als werthaltig zu bezeichnen sei und sich eine Wertberichtigung im entsprechenden Umfang nicht begründen lasse. Soweit jedoch eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) vorgenommen werden müsse, die über die Höhe der geldwerten Leistungen hinausgehe, sei die Wertberichtigung handelsrechtlich notwendig und vom Steueramt auch steuerlich zu akzeptieren. Von den bei der C AG per 31. Dezember 2013 aufgerechneten geldwerten Leistungen von insgesamt Fr. 39‘200.-- hätten Fr. 34‘351.-- das Jahr 2012 betroffen, weshalb in diesem Umfang eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) tatsächlich nicht geschäftsmässig begründet sei, da es sich letztlich um die Rückzahlung des Darlehens handle. Soweit die Einzelunternehmung darüber hinaus eine Wertberichtigung auf dem Darlehen (Kontokorrent-Guthaben) vorgenommen habe, weil davon ausgegangen werden müsse, dass dieses in entsprechender Höhe uneinbringlich bleibe, sei die entsprechende Wertberichtigung nicht nur zulässig, sondern handelsrechtlich geboten und steuerlich zu anerkennen. Der Beschwerdeführer habe ursprünglich beantragt, Fr. 36‘183.-- als uneinbringlich anzusehen und in diesem Umfang im Wert zu berichtigen. Wenn nun im Nachhinein Fr. 34‘351.-- davon als Rückzahlung des Darlehens qualifiziert würden, so ändere dies nichts daran, dass das Darlehen als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und die Wertberichtigung auf den restlichen Fr. 1‘832.-- (also im Umfang der Differenz zwischen den verbuchten Wertberichtigungen und den angenommenen Privatanteilen) steuerrechtlich anzuerkennen sei, zumal das Vorliegen geldwerter Leistungen die Zuordnung des Darlehens (Kontokorrent-Guthaben) zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers nicht tangiere.
2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 31. Oktober 2017 beantragt die VB Y (Vorinstanz), die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen. Weiter sei aufgrund der erneuten Überprüfung der Unterlagen eine Korrektur zu Ungunsten des Beschwerdeführers (reformatio in peius) vorzunehmen, indem beim steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit die empfangenen geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 12'018.10 aufzurechnen seien. Zur Begründung führt die VB - in Bezug auf hier die noch umstrittene Frage der Wertberichtigung auf dem Darlehen - im Wesentlichen aus, dass Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen steuerrechtlich nur zulässig seien, wenn und soweit sie geschäftsmässig begründet seien. Zu beurteilen seien die Verhältnisse am 31. Dezember 2012 (Bilanzstichtag). Eine erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Ereignisse sei praxisgemäss nicht zulässig. Der Beschwerdeführer berufe sich hier auf den nicht massgebenden Abschluss der C AG per 31. Dezember 2013. Er habe aber keine Belege eingereicht, die eine Gefährdung des Kontokorrent-Guthabens am hier massgeblichen Stichtag (31. Dezember 2012) zeigen würden. Vielmehr sei die Rückführung des Kontokorrent-Guthabens in der Höhe von Fr. 36‘213.30 trotz des Verlusts von Fr. 34‘351.11 aufgrund der flüssigen Mittel der C AG von Fr. 99‘766.94 am 31. Dezember 2012 ohne weiteres möglich gewesen. Die in der Beschwerde beantragte Wertberichtigung sei somit zu verweigern. Da sich das Kontokorrent-Guthaben per Ende 2012 als werthaltig erweise, könne auf dessen Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen verzichtet werden. Weiter mache der Steuerpflichtige im Beschwerdeverfahren erstmals geltend, ein Teil (Fr. 34‘351.11) der durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der C AG im Geschäftsjahr 2013 (23. August 2012 bis 31. Dezember 2013) aufgerechneten geldwerten Leistungen entfielen auf das Jahr 2012 und die geldwerten Leistungen seien als Rückzahlungen des Kontokorrent-Guthabens des Beschwerdeführers aufzufassen. Die verlangte Umqualifikation der geldwerten Leistung in eine Rückzahlung des Darlehens sei indes nicht möglich, weshalb die geldwerte Leistung beim Steuerpflichtigen in jedem Fall beim steuerbaren Einkommen aufzurechnen sei. Gemäss den Angaben des Beschwerdeführers betrügen die geldwerten Leistungen im Jahr 2012 Fr. 34‘351.--. Bis zum 31. Dezember 2012 seien indes Reisekosten von Fr. 30‘112.30 bei der C AG als Aufwand verbucht worden; davon hätten sich 40 % (Fr. 12‘044.90) als geschäftsmässig unbegründet bzw. als geldwerte Leistungen erwiesen. Weiter gehe aus den eingereichten Unterlagen nicht hervor, wann die aktivierten Reisekosten von Fr. 60‘000.--, die sich im Umfang von Fr. 20‘000.-- als geldwerte Leistungen erwiesen hätten, angefallen seien; ermessensweise sei die Hälfte davon (Fr. 10‘000.--) dem Jahr 2012 zuzurechnen, womit insgesamt geldwerte Leistungen in der Höhe von Fr. 22‘044.90 auf das Jahr 2012 entfielen. Diese geldwerten Leistungen seien in der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2012 des Beschwerdeführers nicht berücksichtigt worden und somit gestützt auf Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 18b DBG (Teilbesteuerung der geldwerten Leistungen aus der Beteiligung im Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers) im Umfang von 50 % nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes zusätzlich zu besteuern. Im Ergebnis sei - gemäss Spartenrechnung nach dem Kreisschreiben Nr. 23 - ein zusätzliches Einkommen von Fr. 12‘018.10 (50% abzüglich dem zurechenbaren Aufwand der geldwerten Leistung von Fr. 22‘044.90) beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers aufzurechnen (reformatio in peius).
2.3 Der Beschwerdeführer hält mit Replik vom 11. Dezember 2017 grundsätzlich an seinem Standpunkt und seinen Anträgen fest. Neu beantragt er, es sei eine Wertberichtigung auf dem Kontokorrent in der Höhe von Fr. 14'139.-- (anstatt Fr. 1'832.--) beim Einkommen der direkten Bundessteuer 2012 als Aufwand zum Abzug zuzulassen. Dazu führt er - unter Verweis auf die Begründung in der Beschwerde vom 2. August 2017 - im Wesentlichen aus, er habe beim Erstellen der Jahresrechnung für seine Einzelfirma als Geschäftsführer der C AG hinreichend Kenntnis davon gehabt, dass diese im ersten (überjährigen) Geschäftsjahr mit grosser Wahrscheinlichkeit einen Verlust ausweisen werde, weshalb er verpflichtet gewesen sei, diesen drohenden Verlust in dem Sinne zu „antizipieren“, dass er die Darlehensforderung per 31. Dezember 2012 in seiner Einzelunternehmung entsprechend wertberichtigte. Per Ende 2012 habe die Darlehensforderung rund Fr. 36‘213.-- betragen. Die Annahme der VB, diese Forderung sei werthaltig gewesen, treffe nicht zu, da sich die C AG im Aufbau befunden habe und die Einzelfirma des Beschwerdeführers das Darlehen gerade zum Zweck dieses Aufbaus zur Verfügung gestellt habe. Zur angedrohten reformatio in peius wendet der Steuerpflichtige ein, dass alleine die Annahme, bei der C AG solle ein Teil der geltend gemachten Kosten nicht als geschäftsmässig begründet gelten, keine verdeckte Gewinnausschüttung zu begründen vermöge. Es treffe auch nicht zu, dass bei der C AG rechtskräftig über das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen entschieden worden sei. Gegen die entsprechende Veranlagung des Kantons Bern habe er kein Rechtsmittel einlegen können, da es sich um eine Nullerveranlagung gehandelt habe. Es sei zutreffend, dass der Beschwerdeführer in Hinblick auf die Markteinführung des Produkts „…“ zahlreiche Reisen ins Ausland unternommen habe. Diese Reisen seien jedoch im Zusammenhang mit dem Besuch von Fachseminaren und Kongressen gestanden. Ob bei einzelnen Reisen allenfalls ein „gewisser Privatanteil“ damit verbunden war, könne hier offengelassen werden. Das Steueramt gehe von geldwerten Leistungen in der Höhe von Fr. 22‘045.-- im Steuerjahr 2012 aus. In diesem Umfang habe das Darlehen als zurückbezahlt zu gelten. Soweit der Beschwerdeführer das Darlehen darüber hinaus im Umfang von Fr. 14‘139.-- (Fr. 36‘184.-- ./. Fr. 22‘045.--) habe anpassen müssen, sei dies als Wertberichtigung zu akzeptieren. Wenn das Steuergericht entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers zum Schluss kommen sollte, es seien gemäss Antrag der VB zusätzlich Fr. 12‘018.10 als geldwerte Leistungen zu besteuern, so sei folgerichtig die Wertberichtigung auf dem Darlehen im vollen Umfang von Fr. 36‘184.-- anzuerkennen.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Die Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) wurde form- und fristgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 18. Oktober 1994 (BGS 613.31) zuständig. Der Beschwerdeführer ist durch den Einspracheentscheid beschwert und auch ohne weiteres zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde des Steuerpflichtigen ist somit einzutreten.
2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet nur die direkte Bundessteuer 2012, da der Beschwerdeführer den Einspracheentscheid in Bezug auf die Staatssteuer 2012 akzeptiert hat.
2.2 Streitig ist noch die Zuordnung eines Darlehens (Kontokorrent-Guthaben) der Einzelfirma des Beschwerdeführers an der C AG zum Geschäfts- oder Privatvermögen bzw. die Frage der Zulässigkeit von Wertberichtigungen auf diesem Kontokorrent. Nicht mehr streitig sind die Zuordnung der Beteiligung an der C AG zum Geschäftsvermögen der Einzelfirma des Beschwerdeführers und die zulässige Höhe der entsprechenden Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 (Fr. 34‘351.--).
3.1 Abschreibungen und Wertberichtigungen sind Bewertungskorrekturen als Folge eines Wertverlusts. Diese müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Wertberichtigungen sind Korrekturposten zu Aktiven für bereits eingetretene Entwertung oder zu erwartende Vermögenseinbussen zwecks Einhaltung der Bewertungsvorschriften. Der Steuergesetzgeber weist „Verlustrisiken auf Aktiven des Umlaufvermögens“ bzw. Wertberichtigungen (dieser Begriff wird im DBG in diesem Zusammenhang nicht verwendet) untechnisch auch dem Bereich der Rückstellungen zu (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 13 zu Art. 29 DBG).
3.2 Gemäss Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss es sich um Geschäftsvermögen handeln.
3.3 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423; KSGE 2014 Nr. 4 E. 3.2; KSGE 2014 Nr. 12 E. 5.1; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff., insb. S. 274 und 281). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Bei Steuerpflichtigen, die nicht ihr gesamtes Vermögen in der Bilanz aufführen und somit zwischen bilanziertem Geschäftsvermögen und nichtbilanziertem Privatvermögen unterscheiden, bildet die buchmässige Behandlung ein sehr gewichtiges Indiz für die Zuordnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423; KSGE 2014 Nr. 4 E. 3.2; vgl. dazu Arnold, a.a.O., S. 280 f., mit Hinweisen).
3.4 Auch für die Zuordnung von sog. alternativen Wirtschaftsgütern, namentlich Wertschriften und Beteiligungen, ist die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts von besonderer Bedeutung, d.h. ob dieser tatsächlich dem Geschäft dient (Urteil des Bundesgerichts 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3 mit Hinweisen). Wenn eine Zuordnung aufgrund des Kriteriums der technisch-wirtschaftlichen Funktion nicht möglich bzw. nicht erkennbar ist, so ist auf den Willen des Steuerpflichtigen abzustellen; dieser Wille äussert sich v.a. in der buchmässigen Behandlung (Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 482 f., S. 486 ff.). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine wirtschaftliche Beziehung zwischen einer Beteiligung und dem Geschäft des Steuerpflichtigen insbesondere dann anzunehmen, wenn der Erwerb der Beteiligung der Einzelunternehmung erlaubt, auf eine in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Indes genügt eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und der Aktiengesellschaft, an der er beteiligt ist, noch nicht für eine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen. Massgebendes Kriterium ist der Wille des Betreffenden, seine Beteiligungsrechte konkret dazu zu nutzen, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens zu verbessern (zum Ganzen: Urteile des Bundesgerichts 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 3.2; 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.4).
4.1 Die VB hat gestützt auf diese Praxis im Einspracheentscheid die Beteiligung des Beschwerdeführers an der C AG dem Geschäftsvermögen zugeordnet, da sie eine enge wirtschaftlich Beziehung zwischen der Beteiligung und der selbständigen Erwerbstätigkeit bejaht hat. Entsprechend liess sie eine Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 in der Höhe von Fr. 34‘351.-- (anstatt Fr. 50‘000.-- wie ursprünglich vom Beschwerdeführer beantragt) zu. In Bezug auf das Kontokorrent hat die VB im Einspracheverfahren eine Wertberichtigung indes verweigert, da das Kontokorrent eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei. In der Vernehmlassung vom 31. Oktober 2017 scheint sich die VB auf den Standpunkt zu stellen, die Frage der Zuordnung des Kontokorrentguthabens zum Privat- oder Geschäftsvermögen könne offengelassen werden.
4.2 Entgegen der Ansicht der VB ist vorab zu klären, ob das Kontokorrentguthaben des Beschwerdeführers dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist.
4.2.1 Wie sich aus dem Geschäftsabschluss bzw. den Kontoblättern der C AG ergibt, handelt es sich bei den verbuchten Aufwendungen zum überwiegenden Teil um Reise- und Verpflegungskosten. Der Beschwerdeführer hat zusammen mit seiner heutigen Ehefrau Z u.a. Reisen nach …, usw. unternommen. Bei diesen Reisen fehlt indes der Nachweis, dass der Beschwerdeführer an diesen Orten als Referent für "…" tätig war. Weiter hat die C AG im Jahr 2012 praktisch keine Erträge erzielt (die verbuchten Erträge im ersten Geschäftsabschluss [23. August 2012 bis 31. Dezember 2013] betragen lediglich Fr. 1'787.74). Die Reisekosten in der gleichen Periode beliefen sich aber auf Fr. 110'704.39. So ist auch die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Revision der Buchhaltung der C AG zum Schluss gekommen, dass ein grosser Teil davon (2013: Fr. 19'200.--; 2014: Fr. 54'200.--) als Privataufwand zu qualifizieren und als geldwerte Leistungen zu besteuern ist. Die entsprechenden Berner Veranlagungen 2013 und 2014 sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
4.2.2 Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die VB im angefochtenen Einspracheentscheid das Kontokorrentguthaben des Beschwerdeführers seinem Privatvermögen zugeordnet hat. Entsprechend hat die VB auch eine Wertberichtigung auf dem Kontokorrent verweigert, da eine solche nur auf dem Geschäftsvermögen zulässig ist. In diesem Punkt ist die Beschwerde damit abzuweisen.
5.1 Die VB beantragt sodann eine Aufrechnung von Fr. 12‘018.10 beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers (reformatio in peius). Sie ist der Auffassung, in diesem Umfang seien dem Beschwerdeführer geldwerte Leistungen zugeflossen.
5.2 Zwar wären die formellen Voraussetzungen für eine reformatio in peius gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG hier formell ohne weiteres gegeben, da dem Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör gewährt und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden ist (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 143 DBG N. 18 ff.).
5.3 Aus den Ausführungen der VB lässt sich indes nicht mit letzter Klarheit entnehmen, inwiefern dem Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2012 tatsächlich geldwerte Leistungen in der beantragten Höhe zugeflossen sein sollen. So erweist es sich bereits als fraglich, ob hier auf Stufe der C AG eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann. Selbst wenn bei der Gesellschaft von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen wäre, besteht - wie auch die VB ausgeführt hat - praxisgemäss kein eigentlicher Aufrechnungsmechanismus beim Beteiligungsinhaber, da es sich um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt (Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7).
5.4 In Berücksichtigung der allgemeinen Beweislastregel, wonach die VB den Nachweis für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen zu erbringen hat (Richner et al., a.a.O., Art. 123 DBG N. 78) ist der Antrag der VB um Aufrechnung eines Betrags von Fr. 12‘018.10 damit abzuweisen.
6. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Ebenfalls abzuweisen ist der Antrag der VB, es sei ein Betrag von Fr. 12'018.10 aufzurechnen (reformatio in peius). Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer einen Teil der entstandenen Verfahrenskosten zu tragen, der Rest trägt der Staat. In Anwendung von §§ 3 und 150 des Gebührentarifs vom 8. März 2016 (GT; BGS 615.11) werden diese auf total Fr. 2‘087.-- festgesetzt und im Umfang von Fr. 960.-- dem Beschwerdeführer auferlegt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Dem Beschwerdeführer ist zudem eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen und MWST) zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG).
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Demnach wird erkannt:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Antrag der Vorinstanz auf reformatio in peius wird abgewiesen.
3. Dem Beschwerdeführer werden reduzierte Gerichtskosten von Fr. 960.-- zur Bezahlung auferlegt.
4. Dem Beschwerdeführer wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin des Beschwerdeführers (eingeschrieben)
- VB Y (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am:
(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_761/2018 vom 8. Oktober 2018 abgewiesen)