KSGE 2006 Nr. 13
StG § 173 Abs. 3, StG § 233 Abs. 1 - Schenkungssteuern; Beginn und Ende der Ausschlagungsfrist bei Erbschaft.
1. Schlagen erbberechtigte Geschwister innert der gesetzlichen Ausschlagungsfrist zugunsten ihres Bruders eine Erbschaft aus, werden keine Schenkungssteuern erhoben. Die Ausschlagung einer Erbschaft stellt keine Umgehung der Schenkungssteuer dar.
2. Das Erbschaftsinventar im Kanton Solothurn ist ein Sicherungsinventar gemäss Art. 553 Abs. 1 ZGB. Die Frist zur Ausschlagung der Erbschaft bei Aufnahme eines solchen Inventars beginnt erst im Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Abschluss dieses Inventars zu laufen.
3. Der massgebende Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Inventar bezieht sich nicht auf die Protokollaufnahme durch das Gemeindeinventuramt; der Verfahrensabschluss erfolgt erst durch das Inventar des Amtschreibers.
Urteil SGNEB.2004.6 vom 3. April 2006
Sachverhalt:
1. Der am 2. Februar 2002 verstorbene X. hinterliess als einzige Erben seine drei Kinder, nämlich seine Töchter R. und S. und seinen Sohn T. Im Hinblick auf die Erbenverhandlung vom 11. Juni 2002 vor der Amtschreiberei erhielten die Erben einen ersten Entwurf zum „Inventar über den Vermögensnachlass“. Da man sich an dieser Erbenverhandlung nicht einig war, wer was übernehmen sollte (es ging dabei insbesondere um die Liegenschaft) und wie die Bewertungen zu erfolgen hätten, konnte das Inventar nicht abgeschlossen werden. Mit Schreiben vom 8. November 2002 schickte die Amtschreiberei allen Erben einen weiteren Entwurf des Erbschaftsinventars „zur Begutachtung“. Darin war vorgesehen, dass die Nachkommen R. und S. die Erbschaft ihres Vaters ausschlagen würden und T. den Nachlass als Alleinerbe übernehmen würde. Im Begleitschreiben wurden die Erben vom Abteilungsleiter des Erbschaftsamtes darauf aufmerksam gemacht, dass mit dem vorgeschlagenen Entwurf keine Schenkungssteuer anfallen würde. Gemäss einer Telefonnotiz des Erbschaftsamtes wurden die Parteien mündlich auf die 3-Monatsfrist zur Ausschlagung hingewiesen; die 2. Erbenverhandlung war ursprünglich innert der 3-Monatsfrist angesetzt, dann aber verschoben worden.
Mit separaten Erklärungen vom 22. November 2002 und vom 23. November 2002 schlugen R. und S. die Erbschaft ihres Vaters „unbedingt und vorbehaltlos“ aus. Der einzig verbleibende Erbe, T., nahm in der Folge an der zweiten Erbenverhandlung vom 28. November 2002 teil und unterzeichnete als Alleinerbe das definitive Inventar der Amtschreiberei.
2. Mit Schreiben vom 10. April 2003 teilte das Steueramt des Kantons Solothurn dem Erben mit, dass auf dem Übergang der Erbteile seiner Schwestern von ihm Schenkungssteuern erhoben würden. Mit Schreiben vom 22. Mai 2003 widersetzte sich dieser und betonte, dass er nie darüber orientiert worden sei, dass es eine Frist zur Erbausschlagung gebe und dass nur bei Einhaltung dieser Frist keine Schenkungssteuern erhoben würden. Das Erbschaftsamt habe ihm erst anfangs November mitgeteilt, dass die Frist zur Erbausschlagung abgelaufen sei.
3. Mit Schenkungssteuer-Veranlagung vom 27. Mai 2003 eröffnete das Kantonale Steueramt T. die Schenkungssteuer von Fr. 18'346.70, berechnet von einem steuerbaren Schenkungsbetrag von Fr. 200'977.20.
4. Die dagegen erhobene Einsprache wurde vom Kantonalen Steueramt nach Durchführung einer Verhandlung mit Verfügung vom 1. Juli 2004 abgewiesen. Gemäss Einspracheprotokoll bekräftigte der Einsprecher, der beim Erbschaftsamt tätige U. habe auf das Anfallen einer Schenkungssteuer hingewiesen, falls seine Schwestern die Erbschaft annehmen und ihm weiterschenken würden. Es sei auch über die Möglichkeit einer Ausschlagung gesprochen worden. U. habe aber nie auf eine Ausschlagungsfrist hingewiesen.
Im Einspracheentscheid erwog das Steueramt, dass die beiden Schwestern des Einsprechers die Ausschlagungsfrist verpasst hätten und deshalb Schenkungssteuern geschuldet seien. Nachdem von allen Parteien anerkannt werde, dass über die Möglichkeit zur Ausschlagung gesprochen worden sei, sei es höchst unwahrscheinlich, dass die Ausschlagungsfristen nicht thematisiert gewesen seien. Es könne davon ausgegangen werden, dass die Schwestern des Einsprechers von der Ausschlagungsfrist Kenntnis gehabt hätten. Der Umstand, dass die Amtschreiberei trotz der verpassten Ausschlagungsfrist den Einsprecher als Alleinerben behandelt habe, sei für das Steuerrecht nicht verbindlich. Obwohl das Erbschaftsinventar gleichzeitig als Steuerinventar diene, sei das Kantonale Steueramt nicht an die zivilrechtliche Beurteilung gebunden. Aus steuerrechtlichen Gesichtspunkten ergebe sich, dass die Ausschlagungsfrist verpasst worden sei und damit alle Nachkommen Erben geworden seien. Mit dem freiwillig und ohne Gegenleistung erfolgten Verzicht auf den angefallenen Erbteil liege damit eine steuerbare Schenkung vor. Im Weiteren wird geltend gemacht, dass das von den Erben gewählte Vorgehen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfülle. Die Erben hätten nur deshalb (nach einer Bedenkfrist nach der ersten Erbenverhandlung) die Erbschaft ausgeschlagen, um Schenkungssteuern zu sparen. Aufgrund eines Erbanspruchs von je Fr. 115'763.60 erscheine dieses Vorgehen als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen unangebracht.
5. Dagegen erhob T. (Rekurrent) am 1. September 2004 Rekurs und führte aus, dass seine Schwestern schon an der ersten Erbenverhandlung vom 11. Juni 2002 den Wunsch geäussert hätten, die Erbschaft auszuschlagen. Der Sachbearbeiter der Amtschreiberei habe sie darauf aufmerksam gemacht, diesen wichtigen Schritt noch zu bedenken und nicht voreilig vorzugehen. Gestützt auf Art. 568 ZGB habe die Ausschlagungsfrist frühestens am Tag des Abschlusses des Inventars, also am 28. November 2002, zu laufen begonnen. Im vorliegenden Fall sei diese Frist durch die Erklärungen der Schwestern eingehalten worden. Damit seien diese nicht Erbinnen geworden und hätten aus den nicht angetretenen Erbteilen keine Schenkung vornehmen können.
Im Weiteren sei die Möglichkeit zur Ausschlagung im ZGB vorgesehen. Die Ausübung dieses Rechts zur Erbschaftsausschlagung müsse auch vom Steuerrecht anerkannt werden und stelle keine Steuerumgehung dar. Schliesslich sei die Ausschlagung ein Gestaltungsrecht, bei dessen Ausübung niemand eine Zuwendung erhalte. Damit fehle es an der grundlegenden Voraussetzung für die Erhebung einer Schenkungssteuer. Die Ausschlagung falle nicht unter den steuerrechtlichen Begriff der Schenkung. Im Übrigen anerkenne die Steuerbehörde selber hinsichtlich der Verbindlichkeit von Verkehrswertschätzungen die Unterzeichnung des Inventars als massgeblichen Zeitpunkt an. Demnach gehe auch die Steuerbehörde davon aus, dass das Inventar erst mit Unterzeichnung der Parteien verbindlich sei.
In ihrer Vernehmlassung hielt die Kantonale Steuerverwaltung an ihrer Schenkungssteuerveranlagung fest. Zum Sachverhalt bemerkte sie, dass die Schwestern an der ersten Erbenverhandlung zu erkennen gegeben hätten, dass sie ihren Erbteil dem Bruder schenken wollten. Darauf habe sie der Sachbearbeiter der Amtschreiberei auf die Schenkungssteuerfolgen aufmerksam gemacht und als Alternative eine Ausschlagung der Erbschaft vorgeschlagen. Weil sich die Schwestern nicht hätten entscheiden können, sei die erste Verhandlung ergebnislos verlaufen.
Art. 568 ZGB sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, da es sich im vorliegenden Fall um eine ordentliches Inventar und nicht um ein Inventar im Sinne einer Sicherungsmassregel handle. Wenn man jedes öffentliche Inventar als ein solches im Sinne einer Sicherungsmassregel qualifizieren würde, so würde die ordentliche Ausschlagungsfrist von Art. 567 ZGB im Kanton Solothurn nur bei Vermögenslosigkeitsbescheinigungen zur Anwendung kommen und dies widerspreche dem Willen des Bundesgesetzgebers. Selbst wenn Art. 568 ZGB im vorliegenden Fall anwendbar wäre, so könne nur das Protokoll über die Inventuraufnahme durch das Inventuramt der Stadt Solothurn als fristauslösend gelten. Damals seien alle Erben anwesend gewesen und hätten das Protokoll unterschrieben. Ab diesem Zeitpunkt hätten alle Erben Kenntnis vom Abschluss des Inventars gehabt. Der Umstand, dass die Verkehrswertschätzung mit der Unterschrift der Erben verbindlich würde, betreffe nicht die Gültigkeit der anderen Punkte im Inventar.
Im Weiteren sei sich die Amtschreiberei durchaus darüber im Klaren gewesen, dass die Ausschlagungserklärungen zu spät erfolgt seien. Sie sei jedoch davon ausgegangen, dass es Sache der Erben sei, wegen Fristablaufs allenfalls gerichtlich vorzugehen. Solche Überlegungen seien für die steuerrechtliche Beurteilung unbeachtlich. Mit der nach dem 11. September 2002 abgegebenen Erklärung sei die Ausschlagungsfrist verpasst worden. Im Übrigen liege eine Steuerumgehung gerade dann vor, wenn ein Recht in missbräuchlicher Weise in Anspruch genommen werde, weshalb auch an dieser Beurteilung festgehalten werde.
In seiner Stellungnahme vom 8. Oktober 2004 liess der Rekurrent ausführen, dass die Schwestern des Rekurrenten bereits an der ersten Erbenverhandlung den Wunsch auf Ausschlagung der Erbschaft geäussert hätten. Für die Ausschlagung seien persönliche Gründe massgeblich gewesen. Zu Verzögerungen sei es gekommen, weil der Sachbearbeiter der Amtschreiberei von einer Ausschlagung abgeraten habe. Das im Kanton Solothurn für jeden Nachlass vorgeschriebene Inventar gem. § 171 Einführungsgesetz zum ZGB würde im Sinne einer Sicherungsmassregel gemäss Art. 553 ZGB aufgenommen. Ausser bei Vermögenslosigkeitsbescheinigungen würde im Kanton Solothurn immer ein Inventar als Sicherungsmassregel aufgenommen. Damit verstehe sich die Ausschlagungsfrist gem. Art. 568 ZGB im Kanton Solothurn als Regel. Dabei würde die dreimonatige Ausschlagungsfrist erst ab dem Moment der Inventarsunterzeichnung vor dem Amtschreiber zu laufen beginnen und nicht schon anlässlich der Inventarsaufnahme durch den Inventurbeamten der Gemeinde.
Der Rekurrent liess ausserdem ausdrücklich bestreiten, dass seinen Schwestern eine Ausschlagungsfrist bis zum 11. September 2002 gesetzt worden sei. Es sei überhaupt keine Ausschlagungsfrist gesetzt worden. Dazu habe die Amtschreiberei auch keine Veranlassung gehabt, da das Inventar noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Weil die gesetzlich vorgeschriebene Ausschlagungsfrist erst mit dem Abschluss des Inventars auf der Amtschreiberei zu laufen beginne, seien die Ausschlagungserklärungen der Schwestern des Rekurrenten rechtzeitig erfolgt und es sei keine Schenkungssteuer geschuldet. Die Ausschlagungen seien nicht rechtsmissbräuchlich.
Erwägungen:
2. Der Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Im Folgenden ist abzuklären, ob der Rekurrent im Nachgang zum Tode seines Vaters von seinen Schwestern eine steuerpflichtige Zuwendung unter Lebenden erhalten hat. Dies wäre dann der Fall, wenn die Schwestern des Rekurrenten das Recht zur Ausschlagung infolge Ablaufs der gesetzlichen Ausschlagungsfrist verwirkt hätten und somit Erbinnen ihres Vaters geworden wären. Die Abtretung ihrer Erbteile an den Rekurrenten müsste dann als Zuwendung unter Lebenden mit der Schenkungssteuer erfasst werden. Falls indessen die Geschwister des Rekurrenten ihr Erbe rechtsgültig ausgeschlagen hätten, würden sie rückwirkend auf den Tod ihres Vaters als Erbinnen wegfallen. In diesem Falle würde der Rekurrent als Alleinerbe den ganzen Nachlass erben und es wäre kein Platz für die Erhebung einer Schenkungssteuer.
3. Vorerst ist festzuhalten, dass das Steuerrecht für die Beurteilung der vorliegenden Frage betr. Ausschlagung nicht vom Bundeszivilrecht abweicht. Das kant. Steuergesetz anerkennt ausdrücklich das nach den zivilrechtlichen Bestimmungen errichtete Inventar (vgl. § 173 Abs. 3 StG). Die erbrechtliche Ausschlagung ist in Art. 566 ff. ZGB geregelt. Es handelt sich dabei um ein Gestaltungsrecht der Erben, mit dessen Ausübung die Erbenstellung rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalles entfällt (vgl. Art. 567 Abs. 1 ZGB). Die 3-monatige Frist ist eine Verwirkungsfrist, nach deren unbenutztem Ablauf die Ausschlagung und damit die Befreiung von der Erbenstellung nicht mehr möglich ist. Die Einhaltung der Ausschlagungsfrist ist von Amtes wegen zu beachten und beginnt für die gesetzlichen Erben grundsätzlich mit dem ihnen bekannten Zeitpunkt des Todes des Erblassers (vgl. ZGB-Handkommentar, Zürich 2006, Art. 567 ZGB, S. 502 f.; BE-Kommentar, Bern 1964, Art. 567 ZGB, S. 625 ff.).
Als Ausnahme davon bestimmt Art. 568 ZGB, dass bei Aufnahme eines Inventars als Sicherungsmassregel die Ausschlagungsfrist für alle Erben erst mit dem Tag der behördlichen Bekanntgabe vom Inventarsabschluss beginnt (vgl. Art. 568 ZGB). Diese Bestimmung wurde seinerzeit in Rücksicht auf die Kantone aufgenommen, welche in allen Erbfällen eine Inventaraufnahme vorschreiben und die Erben erst nach dieser Inventaraufnahme anfragen. Wie der Berner Kommentar ausführt, handelt es sich bei dieser Ausnahmeregelung ausschliesslich um das sogenannte Sicherungsinventar gemäss Art. 553 ZGB.
4. Das solothurnische Einführungsgesetz zum ZGB ordnet an, dass nach jedem Todesfall ein Inventar aufzunehmen ist, wenn der Verstorbene Vermögen hinterlässt, (vgl. § 171 Abs. 1). Diese Bestimmung stützt sich ausdrücklich auf die Kompetenznorm von Art. 553 ZGB (vgl. Marginalie zu § 171 des Einführungsgesetzes zum ZGB [EGzZGB], BGS 211.1). Peter Meier hat in seiner Dissertation zum Erbgang nach solothurnischem Einführungsrecht aufgezeigt, dass der Bundesgesetzgeber den Vorbehalt zu Gunsten des kantonalen Rechts in Art. 553 mit Rücksicht auf die solothurnischen Verhältnisse aufgenommen hat (vgl. „Der Erbgang nach solothurnischem Einführungsrecht“, Affoltern am Albis 1950, S. 51).
Bei den gemäss Art. 553 Abs. 1 ZGB obligatorisch vorgeschriebenen Inventaren für bestimmte Fälle handelt es sich um Sicherungsinventare. Ihr Zweck besteht hauptsächlich in der Sicherung der Gesetzmässigkeit des Erbganges und in der Vermeidung von Erbstreitigkeiten (vgl. BE-Kommentar, a.a.O., Art. 553 N 1, S. 553; ZGB-Handkommentar, a.a.O., Art. 553 ZGB, S. 491). Auch beim Inventar gem. § 171 EGzZGB geht es um die Sicherstellung der geordneten und gesetzmässigen Durchführung des Erbganges. Folgerichtig behandelt das EGzZGB das Inventar gem. § 171 unter dem Abschnitt „Die Sicherungsmassregeln“. Nach solothurnischem Einführungsrecht wird dieses Inventar durch die amtliche Mitwirkung bei der Teilung, die Schätzung der Inventarsgegenstände und die Bereinigung des Inventars ergänzt. Wie bereits Peter Meier in seiner vorgenannten (heute für diese Frage immer noch aktuellen) Dissertation aufzeigte, bildet das ganze amtliche Erbgangsverfahren gem. solothurnischem Einführungsrecht eine Einheit, bei der es keine klare Trennung gibt. Das ganze Verfahren wird an der amtlichen Inventarsverhandlung abgeschlossen (vgl. Peter Meier, a.a.o., S. 52 f.).
Damit wird klar, dass der Zweck des Inventars nach § 171 Abs. 1 EGzZGB demjenigen des Inventars gemäss Art. 553 Abs. 1 ZGB entspricht. Es handelt sich hauptsächlich um ein Sicherungsinventar (vgl. BE-Kommentar, a.a.O., Art. 553, S.552 ff.). Somit gilt die Regelung von Art. 568 ZGB betr. Fristbeginn zur Ausschlagung auch für dieses Erbschaftsinventar. Dies hat zur Folge, dass die Frist zur Ausschlagung einer Erbschaft für die gesetzlichen Erben bei Aufnahme eines Inventars gem. § 171 EGzZGB nicht bereits bei der Kenntnis vom Tod des Erblassers beginnt, sondern erst im Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Abschluss dieses Inventars. Zu diesem Schluss ist bereits Peter Meier in seiner vorgenannten Dissertation gekommen (vgl. S. 84). Der massgebende Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Inventar bezieht sich dabei nicht auf die Protokollaufnahme durch das Gemeindeinventuramt. Dieses Protokoll ist bloss Bestandteil des Inventurverfahrens durch die Amtschreiberei gemäss § 171 EGzZGB. Bei der als „Protokoll“ bezeichneten Inventuraufnahme des Gemeindeinventuramtes handelt es sich um eine vorläufige Bestandesaufnahme, welche später noch korrigiert werden kann. Der Inventurbeamte hat das Protokoll zur weiteren Behandlung dem Amtschreiber zu übermitteln (vgl. § 182 EGzZGB). Der gemäss Einführungsgesetz massgebliche Verfahrensabschluss erfolgt erst durch das Inventar des Amtschreibers (vgl. § 187, 189 EGzZGB).
5. Daraus folgt, dass im vorliegenden Fall der Beginn für den Fristenlauf zur Ausschlagung der Erbschaft erst am Tag des Inventarsabschlusses - d.h. am 28. November 2002 anlässlich der abschliessenden Erbenverhandlung - mit der Unterschrift des Erben begonnen hat. Somit sind die Erbausschlagungen der Schwestern des Rekurrenten vom 22. November 2002 und vom 23. November 2002 rechtzeitig erfolgt. Die beiden Schwestern sind als Erbinnen weggefallen und der heutige Rekurrent hat zivil- wie steuerrechtlich als Alleinerbe für den gesamten Nachlass zu gelten. Entsprechend liegen keine Schenkungen vor.
6. Bei dieser Sach- und Rechtslage sind auch die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung nicht erfüllt. Mit ihrer Ausschlagung haben die Schwestern des Rekurrenten einzig von der ihnen von Gesetzes wegen zustehenden Option Gebrauch gemacht. Objektiv stellt die Ausschlagung durch die Schwestern des Rekurrenten kein ungewöhnliches Vorgehen dar. Die Ausschlagung ist eine zivilrechtlich zulässige Gestaltungsmöglichkeit (vgl. auch Karin Beerli-Looser, Die Erbschafts- und Schenkungssteuer im Kanton Thurgau, Bern 1993, S. 238; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Bern 1990, S. 287). Im vorliegenden Fall ergeben sich keine Anhaltspunkte, welche auf einen Missbrauch schliessen lassen würden. Dazu kommt, dass die Schwestern des Rekurrenten mit ihren Erklärungen keine Steuern einsparten. Als direkte Nachkommen des Erblassers hätten sie auch ohne Ausschlagung keine Erbschaftssteuern bezahlen müssen (vgl. § 225 Abs. 1 lit. b StG). Im Hinblick auf Schenkungssteuern hat der Rekurrent somit keinerlei Anstalten getroffen, solche missbräuchlich zu umgehen.
7. Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass der Rekurs gutzuheissen ist.
Steuergericht, Urteil vom 3. April 2006