KSGE 2022 Nr. 8

 

 

StG § 207 Abs. 1 lit. g. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.

In casu selbstgenutzte Liegenschaft, weder gemischte Nutzung noch Steuerumgehung.

 

 

Aus den Erwägungen

 

2.    Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil V., Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321; Müller Th. A., Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des Kantonalen Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, 2013, S. 441) als auch in der späteren, publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2; 2005 Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3; 2014 Nr. 18; 2014 Nr. 20; 2017 Nr. 15; 2017 Nr. 16) übernommen worden.

 

3.1. Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Steuerfrei ist eine Handänderung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG aber dann, wenn ein Grundstück als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum erworben wird. 

 

§ 207 Abs. 1 lit. g StG, der den „Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum“ als steuerfreie Handänderung (im Unterschied zu anderen Handänderungen) privilegieren will, wurde durch die kantonale Volksabstimmung vom 29. November 2009 angefügt, wobei das Inkrafttreten der Bestimmung auf den 1. Januar 2011 festgelegt wurde. Der Wortlaut der angefügten Gesetzesbestimmung entstammt der ausformulierten Volksinitiative „Willkommen im Kanton Solothurn - Ja zur steuerfreien Handänderung von selbst bewohntem Wohneigentum“.

 

3.2. Das Kantonale Steuergericht hat seit Inkrafttreten der Norm bereits etliche Fälle entscheiden müssen, zumal bezüglich der Interpretation der „Ausschliesslichkeit“ zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen zum Teil erhebliche Differenzen bestanden haben. Im Urteil SGNEB.2012.2 vom 5. November 2012 (veröffentlicht in KSGE 2012 Nr. 13) entschied das KSG, dass die Ausschliesslichkeit von selbst genutztem Wohneigentum u.U. auch (noch) bejaht werden kann, wenn in einer Liegenschaft ein Mehrgenerationenhaushalt geführt wird. Anderseits hat das KSG in einem anderen Fall vom 4. März 2013 (SGNEB.2012.8) entschieden, dass „Ausschliesslichkeit“ im Sinne der gesetzlichen Vorgabe zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, die separate Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im Entscheid SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016 hat das KSG festgehalten, dass keine ausschliessliche Selbstnutzung vorliegen würde, wenn die Käufer eines Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten Wohnung, die rund 15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wird, aufstocken. Im Entscheid SGNEB.2016.9 vom 6. März 2017 (veröffentlicht in: KSGE 2017 Nr. 15) wurde festgehalten, dass eine Befreiung von der Handänderungssteuer nicht möglich sei, wenn ein erheblicher Teil des Gebäudes geschäftlich genutzt oder regelmässig vermietet sei. Im Entscheid SGNEB.2019.1 vom 23. April 2019 (veröffentlicht in: KSGE 2019 Nr. 11) hat das Gericht festgehalten, dass bei Umbauarbeiten an einem Haus eine ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt, wenn die Steuerpflichtigen innert der relevanten Jahresfrist in das Haus einziehen. Im Entscheid SGNEB.2019.3 vom 16. März 2020 (veröffentlicht in: KSGE 2020 Nr. 12) wurde schliesslich die Steuerbefreiung gewährt, wenn die Nutzungs- und Verwaltungsordnung nachträglich im Grundbuch angemerkt worden sei.

 

3.3. Von einer "dauerhaften Selbstnutzung" kann gemäss § 63bis Abs. 3 VV StG (Voll-zugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BGS 614.12) nicht mehr gesprochen werden, wenn die ausschliessliche Selbstnutzung weniger als ein Jahr gedauert hat. Die Jahresfrist ist nicht als absolute Frist zu verstehen, sondern als Richtlinie. Im Gesetzestext ist daher auch festgehalten, dass die Steuerbefreiung ausgeschlossen sei, wenn die Selbstnutzung in der Regel weniger als ein Jahr gedauert habe.

 

4.1. Vorliegend haben die Rekurrenten mit Kaufvertrag vom 22. Dezember 2020 die beiden Grundstücke GB Y Nr. 0001 und 0002 erworben. Nutzen und Gefahr gingen per 1. April 2021 auf die Rekurrenten über. Beim Grundstück GB Y Nr. 0002 handelt es sich um eine Hecke. Ob das Grundstück selbst genutzt wird, ist daher nur beim Grundstück GB Y Nr. 0001 zu prüfen.

 

4.2. Das Grundstück GB Y Nr. 0001 besteht aus drei Gebäuden (X-Weg 9, 8 und 7). Von den drei relativ kleinen Gebäuden sind früher die Gebäude Nr. 8 und 7 selbständig bewohnt worden; das Gebäude Nr. 9 wurde aufgrund des Augenscheins vom 4. Juli 2022 nicht bewohnt. Die Rekurrenten haben gemäss Wohnsitzbescheinigung der Einwohnergemeinde Y ihren Wohnsitz per 1. November 2021 nach Y verlegt; dies wurde anlässlich des Augenscheins bestätigt. Weiter haben die Rekurrenten mit öffentlicher Urkunde vom 27. Oktober 2021 im Grundbuch zwei verselbständigte Miteigentumsanteile (GB Y Nr. 0001-1 und 0001-2) eintragen lassen und in der im Grundbuch angemerkten Nutzungs- und Verwaltungsordnung vom 27. Oktober 2021 festgehalten, dass sich die Gebäude Nr. 9 und 8 auf dem Grundstück GB Y Nr. 0001-1 und das Gebäude Nr. 7 auf dem Grundstück GB Y Nr. 0001-2 befinden sollen. Weiter wurde in Ziff. 4.2 der öffentlichen Urkunde festgehalten, dass die Rekurrenten die Gebäude Nr. 9 und 8 umbauen und anschliessend dauernd und ausschliesslich selbst bewohnen werden. Die Gebäude Nr. 9 und 8 werden miteinander verbunden und zu einem Wohnhaus zusammengebaut. Auch all dies ist beim Augenschein bestätigt worden.

 

4.3. Grundsätzlich ist gemäss § 63bis Abs. 3 VV StG eine Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn der Erwerber das Grundstück nur teilweise selbst bewohnt. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird dann gewährt, wenn ein Mehrfamilienhaus vor oder unmittelbar nach dem Erwerb in Stockwerkeigentum aufgeteilt wird (KSGE 2020 Nr. 12 E. 4; Steuerpraxis 2013 Nr. 4, Ziff. 2.2.2). In diesem Fall kann für die vom Erwerber bewohnte Wohnung eine Steuerbefreiung gewährt werden. Wird das Mehrfamilienhaus hingegen im Gesamt- oder Miteigentum erworben, ist eine anteilige Steuerbefreiung für eine einzelne Wohnung ebenfalls denkbar, sofern eine Nutzungs- und Verwaltungsordnung im Grundbuch angemerkt wird. Nach herrschender Rechtsprechung muss die Nutzungs- und Verwaltungsordnung spätestens ein Jahr seit Vertragsschluss im Grundbuch angemerkt werden (KSGE 2020 Nr. 12 E. 4.4), was hier der Fall war. Der Kaufvertrag wurde am 22. Dezember 2020 unterzeichnet, während die Nutzungs- und Verwaltungsordnung am 27. Oktober 2021 angemerkt worden war.

 

4.4. Weiter kann gemäss § 63bis Abs. 1 VV StG eine Steuerbefreiung nur gewährt werden, wenn der Erwerber eines überbauten Grundstücks in der Regel innert einem Jahr seit Vertragsabschluss dort Wohnsitz nimmt. Ist das Grundstück bei Vertragsschluss nicht überbaut, beträgt die Frist gar zwei Jahre (§ 63bis Abs. 2 VV StG). Vorliegend sind die Rekurrenten per 1. November 2021 in Y eingezogen. Gemäss ihren Aussagen wohnt der Ehemann während des Umbaus der Gebäude Nr. 9 und 8 im Gebäude Nr. 7 und die Ehefrau mit den Kindern im Gebäude Nr. 8. Aufgrund des Augenscheins soll der definitive Umzug in das Gebäude Nr. 8 gemäss Zeitplan bis Ende 2022 erfolgen und dann das Gebäude Nr. 9 entkernt werden. Es kann dennoch festgehalten werden, dass die Rekurrenten innert Jahresfrist auf dem erworbenen Grundstück eingezogen sind.

 

4.5. Damit kann zusammenfassend festgehalten werden, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Grundstücks GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude Nr. 9 und 8) gegeben sind. Dies hat denn auch der Vertreter des KStA anlässlich des Augenscheins anerkannt. Nachträglich betrachtet wäre daher die Nutzungs- und Verwaltungsordnung nicht notwendig gewesen, wenn klar gewesen wäre, dass die Rekurrenten alle drei Gebäude selbst bewohnen; dies hat jedoch erst der Augenschein deutlich gezeigt.

 

5.1. In ihrer Freizeit züchten die Rekurrenten Hunde der Rasse … . Nach Aussage der Rekurrenten im Schriftenwechsel sollen die Hunde auf dem Grundstück GB Y Nr. 0001-2 (Gebäude Nr. 7) untergebracht werden. Aufgrund des Augenscheins befinden sich die Hunde jedoch angrenzend im Gebäude Nr. 8. Die Hunde werden auf der eigenen Webseite der Rekurrentin und auf der Webseite des … Clubs Schweiz (…) zum Kauf angeboten. Damit steht fest, dass die Rekurrenten die Hundezucht gewerbsmässig betreiben.

 

5.2. Bei einer gemischten privaten und geschäftlichen Nutzung darf nach herrschender Rechtsprechung nur dann eine Steuerbefreiung gewährt werden, wenn der geschäftlich genutzte Teil der Liegenschaft flächenmässig klein ist (KSGE 2017 Nr. 15 E. 4). Vorliegend hat sich aufgrund des Augenscheins indessen ergeben, dass der verselbständigte Miteigentumsanteil GB Y Nr. 0001-2 (Gebäude Nr. 7) nicht geschäftlich genutzt wird. Damit steht fest, dass für den Kauf dieses Grundstücks eine Steuerbefreiung infolge gemischter privater und geschäftlicher Nutzung nicht verweigert werden kann.

 

6.1. Sodann ist zu prüfen, ob beim Grundstück GB Y Nr. 0001-2 bzw. Gebäude Nr. 7 eine ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt. Laut den Aussagen der Rekurrenten am Augenschein wird dieses Gebäude zurzeit v.a. vom Ehemann genutzt, in Zukunft soll es indes ein Au-pair nutzen. Das KStA verlangt denn, das Gebäude Nr. 7 sei infolge separater Nutzung von der Steuerbefreiung auszunehmen.

 

6.2. Wie gesehen (vgl. oben, E. 3.2.), liegt nach der Rechtsprechung des KSG (Entscheid SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016) keine ausschliessliche Selbstnutzung vor, wenn die Käufer eines Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten Wohnung, die dort rund 15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wurde, aufstocken. Dies ist hier jedoch nicht der Fall; das Gebäude Nr. 7 ist nicht angebaut worden, sondern vorbestehend. Wie sich zudem anlässlich des Augenscheins ergeben hat, befindet sich die Hundezucht nicht im Gebäude Nr. 7, sondern im Gebäude Nr. 8; das Gebäude Nr. 7 wird damit wie gesehen (vgl. oben, E. 5.2.) nicht gewerblich genutzt. Dies gilt nach dem Ausgeführten auch für das Gebäude Nr. 8; dieses wird vorwiegend privat genutzt. Sodann erscheint aufgrund des Augenscheins eine separate Nutzung des Gebäudes Nr. 7 nicht als ohne weiteres möglich. Vielmehr ist von einer ausschliesslichen Selbstnutzung der Rekurrenten auszugehen, welche auch auf Dauer angelegt ist. So ist zu berücksichtigen, dass der Umbau der Liegenschaft, der vorwiegend in Eigenregie der Rekurrenten erfolgt, relativ zeitaufwändig ist. Dass vorher im Gebäude Nr. 7 ein Mietverhältnis bestand und zukünftig ein Au-pair dort wohnen soll, kann im vorliegenden Zusammenhang nichts ändern. Aufgrund des Augenscheins geht es hier nicht um ein Renditeobjekt, sondern um eine Liegenschaft für die Familie der Rekurrenten, mithin für deren Kinder. Zudem ist die Hundezucht zu beachten, welche eine andere, mithin separate Nutzungsmöglichkeit als eine dauernde, ausschliessliche Selbstnutzung des Gebäudes Nr. 7 als schwierig erscheinen lässt. Für die Übertragung des Grundstücks GB Y Nr. 0001-2 muss demnach auch keine Handänderungssteuer bezahlt werden. Da auf das Grundstück GB Y Nr. 0001-1 die Handänderungssteuer ebenfalls entfällt (oben, E. 4.5.), haben die Rekurrenten nach den bisherigen Erwägungen keine Handänderungssteuer zu bezahlen.

 

7.    Da nach dem Ausgeführten für das ganze umstrittene Grundstück keine Handänderungssteuer bezahlt werden muss, wird die vom KStA aufgeworfene Frage der Steuerumgehung an sich obsolet. Im Folgenden sei dennoch auf diese Frage eingegangen.

 

7.1. Gemäss Ziff. I.1. des Reglements über die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks GB Y Nr. 0001 beträgt die Fläche von GB Y. Nr. 0001-1 3'816 m² (97 %) und diejenige von GB Y Nr. 0001-2 110 m² (3 %). Die gesamte Grünfläche gehört somit ausschliesslich zum Grundstück GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude Nr. 9 und 8). Zum Grundstück GB Y Nr. 0001-2 gehören lediglich das Wohnhaus Nr. 7 und die entsprechende Zufahrt.

 

Da die vorgenommene Aufteilung der Parzelle dem Verhältnis der Wohnflächen der drei Gebäuden nicht entspreche, beantragt das KStA mit Schreiben vom 16. Februar 2022, die Handänderungssteuer gemäss Wohnflächen inkl. anteiligem Land zu verfügen. Dabei geht das KStA davon aus, dass die Wohnfläche des Wohnhauses Nr. 7 mit 66 m² 21.57 % der gesamten Wohnfläche von 306 m² ausmacht. Ausgehend von der Fläche des Gesamtgrundstücks von 3'926 m² würde somit ein Anteil von 20 % rund 785 m² ausmachen.

 

Bei seinen Berechnungen hat das KStA offenbar auch noch die Fläche des Grundstücks GB Y Nr. 0002 berücksichtigt, was nicht korrekt ist. Für das Grundstück GB Y Nr. 0002, das im Wesentlichen aus einer Hecke besteht, kommt eine Befreiung von der Handänderungssteuer nicht in Frage.

 

7.2. Vorliegend stellt sich die Frage, ob die flächenmässige Aufteilung einer Parzelle im Belieben der Parteien steht und ob die Steuerbehörden bei der Verfügung der Handänderungssteuer an diese Aufteilung gebunden sind. Auch wenn durchaus öffentlichrechtliche Vorschriften (z.B. Ausnützungsziffer, Grünflächenziffer etc.) existieren, die einen Einfluss auf die Aufteilung eines überbauten Grundstücks haben, kann festgehalten werden, dass die flächenmässige Aufteilung einer Parzelle grundsätzlich im Belieben des Grundstückeigentümers steht. Die genannten öffentlichrechtlichen Vorschriften gelten zudem nur in der Bauzone. Das Grundstück GB Y Nr. 0001 befindet sich aber in der Landwirtschaftszone.

 

7.3. Das KStA geht bei der von den Parteien vorgenommen Aufteilung des Grundstücks GB Y Nr. 0001 von einer Steuerumgehung aus. Mit dem Institut der Steuerumgehung werden der grundsätzlich erlaubten Steuerplanung Schranken gesetzt (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff.). Praxisgemäss wird von einer Steuerumgehung ausgegangen, wenn folgende drei Voraussetzungen gegeben sind:

 

a) Die gewählte Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich und entspricht nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten (objektives Kriterium);

b) Die Rechtsgestaltung wurde in der Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives Kriterium);

c) Das gewählte Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives Kriterium).

 

7.4. Festzuhalten ist, dass die gewählte Aufteilung des Grundstücks aufgrund des Augenscheins nicht ungewöhnlich ist. Fast der gesamte, sehr grosse Garten des Grundstücks gehört zum bewohnten Grundstück GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude Nr. 8), das auch der Hundezucht dient (vgl. oben, E. 5.1.). Dem Grundstück GB Y Nr. 0001-2 (Gebäude Nr. 7) steht eine relativ kleine Grünfläche zur Verfügung. Die kleine Grünfläche entspricht dem gewachsenen Terrain. Anhand der Akten konnte sich zuerst zwar fragen, ob die vorliegende Aufteilung gewählt wurde, um die Fläche des Grundstücks GB Y Nr. 0001-2, dessen Erwerb vom KStA als handänderungssteuerpflichtig erachtet worden ist, möglichst klein zu halten im Hinblick auf eine erhebliche Steuerersparnis - Aufteilung gemäss effektiver Grundstücksfläche, mit Folge einer Bezahlung von 3 % der veranlagten Handänderungssteuer (vgl. oben, E. 7.1.). Nach den Erwägungen ist jedoch festzuhalten, dass die Kriterien einer Steuerumgehung hier nicht erfüllt sind, soweit diese Frage wie gesagt (vgl. oben, E. 7.) nicht ohnehin obsolet geworden ist.

 

Steuergericht, Urteil vom 4. Juli 2022 (SGNEB.2021.1)