Steuergericht
Urteil vom 19. März 2018
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Jutzi, Roberti
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2017.36; BST.2017.35
X. GmbH
v.d.
gegen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2015
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 A. ist zu 100 % an der X. GmbH (nachfolgend „Steuerpflichtige“) mit Sitz in B. und zu 70 % an der Y. AG in Liquidation mit Sitz in C. beteiligt.
1.2 Gemäss Handelsregister ist der Zweck beider Gesellschaften die Ausführung sämtlicher Aufgaben im Architektur- und Innenarchitekturbereich, die Ausführung von Bau- und Innenausbauarbeiten sowie den Handel mit Inneneinrichtungsgegenständen und Baumaterialien aller Art. Gemäss den vorliegenden Erfolgsrechnungen wies die Steuerpflichtige Erträge aus Planung- und Architektur und die Y. AG Erträge aus Handel und Dienstleistungen aus. Letztere betrieb ein Show- und Verkaufslokal in C.
1.3 Zwecks Vorfinanzierung eines grossen Projektes gewährte die Steuerpflichtige der Y. AG am 2. Februar 2010 erstmals ein Darlehen in Höhe von CHF 200'000. Dieses wurde der Steuerpflichtigen am 30. März 2010 zurückbezahlt. In der Folge gewährte die Steuerpflichtige der Y. AG weitere Darlehen, welche teilweise zurückbezahlt wurden. Per Ende des Geschäftsjahres 2015 wies das vorgenannte Darlehen einen Saldo von CHF 275'000 aus. In den Büchern der Gesellschaften wurde das Darlehen unter „Darlehen nahestehende Gesellschaft“ geführt. Dieses Darlehen wurde ordnungsgemäss verzinst, ein Darlehensvertrag als solches wurde jedoch nicht errichtet.
1.4 Am 19. Januar 2016 wurde über der Y. AG der Konkurs eröffnet. Hintergrund hierfür bildete gemäss den Ausführungen der Vertreterin der Steuerpflichtigen der Umstand, dass die Y. AG im Jahr 2015 diverse geplante Projekte nicht mehr realisieren konnte. Hinzu sei eine Verschlechterung des Marktumfelds gekommen, indem die Schweizerische Nationalbank am 15. Januar 2015 entschieden habe, die Eurountergrenze von CHF 1.20 aufzuheben. Mit der Aufhebung der Eurountergrenze habe das Warenlager an Wert verloren. Die entsprechenden Werteinbussen hätten nicht an die Kunden weitergegeben werden können. Die Folgen: Ausbleibende Kundschaft und Verkäufe ohne die Aussicht, eine Gewinnmarge erzielen zu können.
1.5 Infolge des Konkurses der Y. AG wurde auf Seiten der Steuerpflichtigen die Darlehensforderung in Höhe von CHF 275'000 vollständig abgeschrieben.
1.6 Im Rahmen der Veranlagungsverfügung für das Steuerjahr 2015 vom 17. Oktober 2016 rechnete die Veranlagungsbehörde Solothurn (nachfolgend „VB“) die Darlehensabschreibung in Höhe von CHF 275'000 bei der Steuerpflichtigen als geldwerte Leistung in nämlichem Umfang auf. Dies unter gleichzeitiger Gutschrift der für das Steuerjahr 2015 verbuchten Zinsen von CHF 11'486. Zur Begründung führte die VB aus, dass es sich beim Darlehen an die Schwestergesellschaft um ein simuliertes Darlehen handeln würde, da aufgrund des fehlenden Darlehensvertrages davon auszugehen sei, dass keine marktgerechte Amortisation vereinbart worden sei. Unter solchen Bedingungen hätte ein unbeteiligter Dritter kaum ein solches Darlehen gewährt. Da die Darlehensnehmerin zwischenzeitlich im Konkurs sei, könne die im Steuerjahr 2015 bei der Darlehensgeberin vorgenommene Wertberichtigung auf dem Darlehen in Höhe von CHF 275'000 steuerlich nicht anerkannt werden.
1.7 Dagegen erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 17. November 2016 fristgerecht Einsprache. Darin beantragte sie, dass die Steuerpflichtige für das Jahr 2015 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn von CHF -259'274 zu veranlagen sei.
Inhaltlich verwies die Vertreterin der Steuerpflichtigen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung bezüglich Darlehen unter Schwestergesellschaften und den dazu von Seiten Bundesgericht entwickelten Kriterien, welche ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung qualifizieren. Danach sei das Fehlen eines schriftlichen Vertrages von untergeordneter Bedeutung. Viel mehr Gewicht würde dem Umstand eingeräumt, dass das Darlehen in der Bilanz der beiden Gesellschaften aufgeführt sei. lm vorliegenden Fall seien die Darlehen sowie die Darlehenszinsen in den Jahresrechnungen der beiden Gesellschaften korrekt abgebildet und gegenüber den Steuerbehörden ausgewiesen worden. Folglich sei die Voraussetzung für das Vorliegen eines simulierten Darlehens nicht erfüllt.
Darüber hinaus sei für das Bundesgericht die Vermögenssituation der Darlehensgeberin nicht entscheidend. Diese könne die Mittel zur Finanzierung auch bei Dritten beschaffen. Vielmehr sei von Bedeutung, ob sich die Darlehensnehmerin im Zeitpunkt der Gewährung in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befinden würde und nicht in der Lage sei, aus eigener Kraft den Verpflichtungen aus dem Darlehensverhältnis nachzukommen (Zins- und Amortisationszahlungen). lm vorliegenden Fall sei die Y. AG ihren Zinsverpflichtungen stets nachgekommen. Zudem seien die Vorschüsse regelmässig (zumindest teilweise) zurückbezahlt worden. Trotz schlechtem Geschäftsgang habe im Geschäftsjahr 2015 noch ein Teilbetrag von CHF 50'000 zurückbezahlt werden können.
Ein weiteres wesentliches Kriterium sei, ob die Rückzahlung von Anfang an nicht geplant gewesen sei oder ob sich der fehlende Rückerstattungswille erst im Nachhinein manifestiert habe. Im vorliegenden Fall sei das Darlehen regelmässig gesamthaft oder teilweise zurückbezahlt worden. Dies zeige, dass es - weder im Zeitpunkt der Gewährung noch später - die Absicht war, einseitig Kapital an die Y. AG zu übertragen. Dass dem so sei, werde im Übrigen durch die Tatsache gestützt, dass die Höhe des Darlehens über fünf Jahre hinweg variiert und sich nicht substantiell erhöht habe.
1.8 Mit Entscheid vom 21. März 2017 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung hielt die VB fest, dass die Darlehen sowie die Darlehenszinsen in den Jahresrechnungen der beiden Gesellschaften zwar abgebildet und gegenüber den Steuerbehörden korrekt ausgewiesen und zudem ordnungsgemäss verzinst worden seien. Hingegen hätten Sicherheiten und festgelegte Amortisationsraten gefehlt.
1.8.1 Weiter führte die VB aus, dass die beiden Gesellschaften unabhängig voneinander agiert hätten. Entsprechend sei nicht nachvollziehbar, welches geschäftliche Interesse und welchen Nutzen die Steuerpflichtige an einer Darlehensgewährung ohne Sicherheiten und zu schlechteren als zu bankenüblich Konditionen an die Schwestergesellschaft gehabt habe. Die Steuerpflichtige habe bei der Darlehensgewährung im 2010 ein im Aufbau begriffenes Geschäft betrieben, dessen unternehmerische Zukunft noch nicht absehbar gewesen sei. Mit der Gewährung des Blankodarlehens sei die Steuerpflichtige ein Klumpenrisiko eingegangen und habe den Totalverlust ihrer gesamten erwirtschafteten freien Reserven riskiert.
1.8.2 Per Ende 2009 habe die Y. AG ein Passiv-Aktionärsdarlehen in Höhe von CHF 335'932 bilanziert. Dieses sei im Geschäftsjahr 2010 vollständig zurückbezahlt worden. Im Gegenzug habe die Steuerpflichtige ein Darlehen über CHF 200'000 gewährt. Somit sei ein Teil des bisherigen Aktionärsdarlehens neu von der Schwestergesellschaft übernommen worden, welche damit die Finanzierungsfunktion des Aktionärs erfüllt und an seiner Stelle das Finanzierungsrisiko übernommen habe.
1.8.3 Weiter wies die VB auf den Umstand, dass von dem bis im Jahr 2012 gewährten Darlehen in Höhe von CHF 180'000 insgesamt ein Betrag von CHF 126'336 an den Aktionär weitergeleitet worden sei. Entsprechend habe das der Steuerpflichtigen effektiv zur Verfügung gestellte Darlehen im Geschäftsjahr 2012 lediglich CHF 53'664 betragen.
Seit dem Geschäftsjahr 2010 habe die Y. AG Verluste erlitten. ln der Bilanz der Y. AG sei im Geschäftsjahr 2013 das Passivdarlehen an nahestehende Gesellschaft mit einem Rangrücktritt versehen worden. Dennoch habe die Steuerpflichtige das Darlehen im Geschäftsjahr 2014 um CHF 250'000 erhöht. Obwohl die Y. AG im 2013 überschuldet gewesen sei, sei das bis anhin nicht einbezahlte Aktienkapital nie Iiberiert worden. Die Sanierungsleistungen seien somit alleine von der Schwestergesellschaft erfolgt.
1.8.4 Sodann verwies die VB auf den Umstand, dass die Steuerpflichtige im Jahre 2014 nicht mehr in der Lage gewesen sei, die in der Y. AG benötigten Mittel vollumfänglich selber zur Verfügung zu stellen. Der Gesellschafter habe insgesamt CHF 150'000 zur Weiterleitung zur Verfügungen gestellt. Die von der Y. AG geleisteten Abzahlungen seien mit einer Ausnahme ebenfalls wieder für die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter verwendet worden, womit weiterhin das volle Risiko bei der Gesellschaft verblieben sei.
1.8.5 Die Aktionäre der Y. AG hätten soweit ersichtlich alles unternommen, möglichst kein finanzielles Risiko bei der Sanierung der Y. AG zu übernehmen. Weder hätten sie die Liberierung des noch nicht einbezahlten Aktienkapitals veranlasst, noch hätten sie der Gesellschaft direkt Mittel in Form von Darlehen zur Verfügung gestellt. Vielmehr hätten sie das Risiko auf die Steuerpflichtige übertragen. Die Tatsache, dass der nahestehenden Gesellschaft trotz Überschuldung und Gewährung eines Rangrücktritts auf dem bestehenden Guthaben eine Darlehenserhöhung von CHF 250'000 gewährt worden sei, sei aussergewöhnlich und nur aufgrund des nahestehenden Verhältnisses erklärbar.
2. Mit Eingabe vom 21. April 2017 erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs und Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 21. März 2017. Darin beantragte sie, dass die Rekurrentin mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn von CHF -259'274 zu veranlagen sei. Eventualiter sei die Rekurrentin mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn von CHF -179'083 zu veranlagen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Staatskasse. In verfahrensrechtlicher Sicht stellte die Vertreterin der Rekurrentin schliesslich den Antrag, dass von der Erhebung eines Kostenvorschusses bzw. von Gerichtskosten abzusehen sei.
2.1 Bezüglich des Sachverhaltes ergänzte die Vertreterin der Rekurrentin,
dass die beiden Gesellschaften in wirtschaftlicher Hinsicht gegen aussen zwar
unabhängig voneinander aufgetreten seien, im lnnenverhältnis jedoch eine
Verbindung bestanden habe, welche die beiden Gesellschaften voneinander
abhängig gemacht habe.
2.2 Rechtlich verwies die Vertreterin der Rekurrentin zunächst nochmals auf den Umstand, dass gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Vermögenssituation der Darlehensgeberin nicht massgebend sei. Entsprechend spiele es keine Rolle, ob die Gewährung des Darlehens an die Y. AG für die Rekurrentin ein Klumpenrisiko dargestellt habe oder nicht. Vielmehr sei entscheidend, ob mit der Ruckzahlung des Darlehens im Zeitpunkt der Gewährung ernstlich habe gerechnet werden können oder nicht. Im vorliegenden Fall seien nach der Erhöhung des Darlehens Amortisationszahlungen von insgesamt CHF 125'000 (CHF 75'000 im Jahr 2014 und CHF 50'000 im Jahr 2015) geleistet und weiterhin die fälligen Darlehenszinsen bezahlt worden.
2.3 Weiter verwies die Vertreterin der Rekurrentin nochmals auf den Umstand, dass das Darlehen regelmässig gesamthaft oder teilweise zurückbezahlt worden sei. Dies zeige klar auf, dass - weder im Zeitpunkt der Gewährung noch später - die Absicht gewesen sei, einseitig Kapital an die Y. AG zu übertragen. Dies werde im Weiteren durch die Tatsache gestützt, dass die Höhe des Darlehens über 5 Jahre hinweg variiert und sich nicht substantiell erhöhte habe.
Weiter sei Folgendes zu berücksichtigen: Die Erhöhung des Darlehens sei in drei Schritten erfolgt, indem das Darlehen am 29. Januar 2014 und am 6. Februar 2014 um je CHF 100'000 und am 25. Februar 2014 um weitere CHF 50'000 erhöht worden sei. In den Jahren 2013 - 2015 habe A. - wiederum in drei Tranchen - auf seine private Liegenschaft in B. eine Hypothek im Umfang von ebenfalls CHF 250'000 aufgenommen. Diese Liquidität habe er teilweise mittels Darlehen (per Ende 2014 CHF 85'000) der Rekurrentin zur Verfügung gestellt. Dies zeige einerseits, dass Herr A. in diesem Zeitpunkt noch ernstlich daran geglaubt habe, dass sich der Geschäftserfolg einstellen würde. Ansonsten hätte er sich nicht privat verschuldet. Anderseits zeige dieser Umstand, dass die Bank Herrn A. als kreditwürdig eingestuft habe. Zudem sei zu berücksichtigen, dass Herr A. an der Y. AG nur zu 70 % beteiligt gewesen sei und folglich eine einseitige Darlehensgewährung seitens der Rekurrentin aus wirtschaftlicher Sicht überhaupt keinen Sinn ergeben würde, wenn im Zeitpunkt der Darlehensgewährung ernstlich damit gerechnet werde, dass das Darlehen nicht mehr zurückbezahlt werden könne. All dies spreche klar dafür, dass im Zeitpunkt der Erhöhung des Darlehens im Jahr 2014 noch mit der Rückzahlung gerechnet werden durfte.
2.4 Der Vorwurf im Einspracheentscheid, wonach die Aktionäre alles unternommen hätten, um möglichst kein finanzielles Risiko zu übernehmen, treffe absolut nicht zu. lm Gegenteil: Herr A. bzw. die Rekurrentin hätten alles getan, um die Geschäftstätigkeit weiterzuführen und unter anderem die Löhne der Angestellten zu bezahlen. Der wirtschaftliche Misserfolg, welcher zu einem wesentlichen Teil mit den unvorhersehbaren, veränderten Marktverhältnissen verbunden gewesen sei, habe dazu geführt, dass Herr A. nun ein Hypothekardarlehen auf seiner Privatliegenschaft rückführen müsse, ohne dass er entsprechende Geldflüsse aus den beiden Gesellschaften vereinnahmen könne.
2.5 Hinsichtlich der Abschreibung des Darlehens hielt die Vertreterin der
Rekurrentin fest, dass für das Bundesgericht eine realisierte geldwerte
Leistung dann vorliege, wenn die Darlehensgeberin im Nachhinein, um den
Darlehensnehmer zu sanieren, eine vollständige Abschreibung der Forderung
vornehmen würde. lm vorliegenden Fall sei kurz nach der Wertberichtigung des
Darlehens der Konkurs über die Y. AG eröffnet worden. Die Wertberichtigung
stelle insofern keine Sanierungsleistung an die Y. AG dar, da es gar nichts
mehr zu sanieren gegeben habe. Aufgrund der Rechnungslegungsvorschriften sei
die Wertberichtigung jedoch zwingend notwendig. Das Darlehen von CHF 275'000
sei trotz Wertberichtigung in der Jahresrechnung der Rekurrentin, noch
vollständig in der Jahresrechnung der Y. AG reflektiert. Folglich sei diese -
vom Bundesgericht vorgegebene - Voraussetzung für das Vorliegen eines
simulierten Darlehens nicht erfüllt.
2.6 Zur Begründung des Eventualantrags, wonach die Darlehensgewährung im Jahr 2014 nur im Umfang der Beteiligung von Herrn A. und somit nur zu 70 % aufzurechnen sei, wies die Vertreterin der Rekurrentin darauf hin, dass nach der Erhöhung des Darlehens im Jahr 2014 Amortisationsleistungen von gesamthaft CHF 125'000 erbracht worden seien. Dies sei zwingend zu berücksichtigen, da (i) die älteren Darlehen mit einem Rangrücktritt versehen seien und (ii) es widersprüchlich sei, dass Zahlungen, welche nach Ansicht der VB nach einem Zeitpunkt erfolgt seien, in dem nicht mehr mit der Rückzahlung gerechnet werden können, nicht mehr berücksichtigt werden dürften. Somit seien fiktive Aufrechnungen vorgenommen worden, welche tatsächlich - zumindest teilweise - zurückgeführt worden seien. Demgemäss würde sich die Aufrechnung um die zurückbezahlten Darlehen von CHF 125'000 reduzieren. Im Weiteren seien die bezahlten Zinsen im Umfang von CHF 10'442 zu berücksichtigen. Dies ergebe folgende Berechnung:
Aufgerechnetes Darlehen CHF 250'000
Zurückbezahltes Darlehen nach Erhöhung CHF -125'000
Bezahlte Zinsen CHF -10'442
Total CHF 114'558
Aufgrund der Tatsache, dass Herr A. an der Darlehensnehmerin nur zu 70 % beteiligt sei, könne nicht der gesamte Betrag von CHF 114'558 aufgerechnet werden. Folglich sei der vorgenannte Betrag um 30 % (CHF 34'367) zu kürzen. Dies ergebe eine Aufrechnung von max. CHF 80'191. Unter Berücksichtigung dieser Aufrechnung betrage der steuerbare Gewinn CHF -179'083.
2.7 Schliesslich beantragte die Vertreterin der Rekurrentin auf die Erhebung eines Kosten-vorschusses bzw. von Gerichtskosten zu verzichten.
3. Mit Eingabe vom 2. Juni 2017 reichte die VB (Vorinstanz) die Vernehmlassung zur Rekurs- und Beschwerdeschrift der Vertreterin der Rekurrentin ein. Darin beantragte sie, dass auf Rekurs und Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge nicht einzutreten sei. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, dass das steuerbare Ergebnis der Rekurrentin gemäss Einspracheentscheid vom 21. März 2017 CHF 0 betrage. Die steuerpflichtige Gesellschaft sei auf den 31. Dezember 2016 mit einem steuerbaren Kapital von CHF 20'000 veranlagt worden. Dies entspreche einerseits der Selbstdeklaration und andererseits der Besteuerung nach § 104 Abs. 4 StG SO, wonach mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar sei. Die Kapitalbesteuerung sei nicht bestritten. Zur Erhebung einer Einsprache sei nur befugt, wer an der Anfechtung eines Entscheides ein hinreichendes schutzwürdiges lnteresse darzutun vermag. Fehle es an einem solchen schutzwürdigen lnteresse und damit an einer zwingenden Prozessvoraussetzung, so sei auf die Einsprache nicht einzutreten. Es entspreche der Lehre und Rechtsprechung, dass sich die Anfechtung eines Urteils oder einer Verfügung nur gegen das Dispositiv, nicht aber gegen dessen Begründung richten könne, da die Motive nicht in Rechtskraft erwachsen können und daher für spätere Steuerperioden unverbindlich seien.
3.1 Darüber hinaus nahm die Vorinstanz zu den von der Vertreterin der Rekurrentin vorgebrachten Argumente wie folgt Stellung: A. habe in den Jahren 2013 - 2015 auf seiner privaten Liegenschaft in B. eine Hypothek im Umfang von CHF 250'000 aufgenommen. Diese Liquidität habe er teilweise mittels Darlehen der Rekurrentin zur Verfügung gestellt. Diese wiederum habe an die Y. AG ein Darlehen gegeben. Es sei jedoch nicht einsichtig, weshalb Herr A. die Darlehen nicht direkt der Y. AG gewährt habe, sondern mit dem gewählten Vorgehen auch die Reserven und freien Mittel der Rekurrentin in Anspruch genommen habe, die dann auch verloren gegangen seien.
3.2 Vorliegend sei nicht von Bedeutung, aus welchem Grunde die Banken Herrn A. eine Hypothek gewährt haben, sondern es sei zu prüfen, aus welchem Grunde die Rekurrentin der Y. AG ein Darlehen gewährt habe und ob dieses einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Bedingungen auch gewährt worden wäre. Ebenso unbedeutend sei, dass die ausstehenden Lohnverpflichtungen der Y. AG mit diesem Darlehen getilgt worden seien. Die Rekurrentin habe in deren Begleichung keinen Vorteil gehabt. Die Erfüllung dieser Lohnverpflichtungen habe im lnteresse der Y. AG, allenfalls der Aktionäre, jedoch nicht im lnteresse der Schwestergesellschaft, mithin der Rekurrentin gelegen.
3.3 Weiter wies die Vorinstanz darauf hin, dass es für die Bestimmung der Höhe der geldwerten Leistungen des Darlehensbetrages unbehelflich sei, dass Herr A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt gewesen sei. Die Gesamtsumme stelle 100 % des Darlehensbetrages dar.
4. Mit Schreiben vom 30. Juni 2017 reichte die Vertreterin der Rekurrentin ihre Stellungnahme zur Vernehmlassung der Vorinstanz vom 2. Juni 2017 ein. Dabei hielt sie an den Anträgen gemäss Rekursschrift vom 21. April vollumfänglich fest.
4.1 Bezüglich des schutzwürdigen Interesses hielt sie fest, dass die Ausführungen der Vorinstanz nicht korrekt seien. Das Dispositiv des Anfechtungsobjektes (Einspracheentscheid vom 21. März 2017) weise im Dispositiv einen steuerbaren Reingewinn von CHF -19'716 aus. Folglich stelle das Anfechtungsobjekt keine „Nullerveranlagung“ dar. Da der negative Reingewinn Teil des Dispositivs sei, liege ein schutzwürdiges lnteresse vor, womit die Eintretensvoraussetzungen gegeben seien. Nur bei einer vollständigen Gutheissung der Einsprache wäre im vorliegenden Fall ein schutzwürdiges lnteresse zu verneinen und auf den Rekurs entsprechend nicht einzutreten gewesen. Und selbst wenn der steuerbare Gewinn mit null ausgewiesen worden wäre, so würde mit Blick auf den Alleinaktionär der Rekurrentin, A., ein schutzwürdiges Interesse vorliegen, da die von der Vorinstanz angenommene geldwerten Leistung - gestützt auf die sog. Dreieckstheorie - letztlich zu Einkommenssteuer-folgen auf Stufe Aktionär führen werde. Vor diesem Hintergrund könne nicht einzig auf die Sichtweise der Gesellschaft abgestellt werden, sondern es müsse möglich sein, die verdeckte Gewinnausschüttung an den Aktionär auf Stufe des Veranlagungsverfahrens der Gesellschaft anzufechten, auch wenn die Veranlagung keinen steuerbaren Gewinn ausgewiesen hätte und folglich aus rein formeller Sicht kein schutzwürdiges lnteresse gegeben wäre.
4.2 Weiter hielt die Vertreterin der Rekurrentin fest, dass für die Beurteilung der Frage, ob im Zeitpunkt der Darlehensgewährung mit einer Rückerstattung gerechnet werden haben konnte, sehr wohl von Bedeutung sei, woher die Liquidität stamme. Dass in dieser Hinsicht einzig auf den Drittvergleich abgestellt würde, sei nicht korrekt. Zwar sei nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung bei Darlehen unter Schwestergesellschaften das Kriterium des „Drittvergleichs“ in Bezug auf die Darlehenskonditionen zu berücksichtigen, jedoch könne daraus nicht die Simulationsabsicht abgeleitet werden. Entscheidendes Kriterium sie vielmehr die Rückerstattungsabsicht im Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Wie im Rekurs bereits ausführlich dargelegt, liege nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ein klares Indiz für die Absicht der Rückzahlung eines Darlehens vor, wenn der Aktionär auf seiner privaten Liegenschaft eine Hypothek aufnehme. Würde der Aktionär von vornherein von einem endgültigen Verlust der Forderung ausgehen und die Rückerstattung von allem Anfang an ausschliessen, hätte er wohl kaum privat Sicherheit dafür geleistet (BGE 138 ll 57 E. 7.4.2). Zudem sei die Kreditwürdigkeit von Herrn A. und der Gesellschaften im Rahmen der Kreditvergabe von der Bank geprüft und für in Ordnung befunden worden, anderenfalls die Hypothek nicht gewährt worden wäre.
Sodann sei der Umstand, dass mit den Darlehen ausstehende Lohnverpflichtungen getilgt worden seien, ebenfalls als Indiz zu werten, dass im Zeitpunkt der Darlehensgewährung ernstlich mit einer Ruckerstattung gerechnet worden sei. Die Löhne seien in erster Linie deshalb bezahlt worden, um die Fortführung der beiden Unternehmen zu sichern und entsprechend die Darlehen in einem späteren Zeitpunkt zurückzuführen. Zwar sei die Rekurrentin rechtlich nicht dazu verpflichtet, die Lohnverpflichtungen der Y. AG zu bezahlen, jedoch habe die Rekurrentin ein direktes Interesse daran gehabt, dass die Y. AG weiterbestehe, da die eigene Existenz davon abhängig gewesen sei. Die reine zivilrechtliche Betrachtungsweise müsse hier einer subjektiv-wirtschaftlichen Betrachtungsweise weichen.
4.3 Schliesslich wies die Vertreterin der Rekurrentin nochmals darauf hin, dass es nicht unerheblich sei, dass A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt sei. Wäre Herr A. nicht an der Y. AG beteiligt und die Rekurrentin hätte ein entsprechendes Darlehen gewährt, wäre die Frage einer geldwerten Leistung obsolet, da kein nahestehendes Verhältnis besteht. Es ist folglich nicht entscheidend, wer mit welcher Quote wirtschaftlich am Darlehen berechtigt ist, sondern in welchem Umfang ein nahestehendes Verhältnis zwischen dem Aktionär und der Darlehensschuldnerin besteht.
5. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1.1 Gegen einen Einspracheentscheid hinsichtlich einer Veranlagung der Staatssteuer kann nach § 160 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11) beim Kantonalen Steuergericht schriftlich Rekurs erhoben werden. Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagung der direkten Bundessteuer können nach Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 (DBG; SR 642.116) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGS 613.31) ebenfalls beim Kantonalen Steuergericht mit dem Rechtsmittel der Beschwerde angefochten werden.
Demnach ist die Rekurrentin im vorliegenden Fall zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht in der Sache zuständig (Art. 140 Abs. 1 StG i.V.m. § 56 Abs. 1 lit. a GO [Gesetz über die Gerichtsorganisation; BGS 125.12] und Art. 104 Abs. 3 DBG).
1.2 Rekurs und Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen (§ 160 Abs. 2 StG und Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Einreichung der Rekurs- und Beschwerdeschrift erfolgte fristgerecht.
1.3 In Ihrer Stellungnahme vom 2. Juni 2017 stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass auf den vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten sei. Zur Begründung führt sie sinngemäss aus, dass der steuerbare Reingewinn der Rekurrentin im Rahmen des Einspracheentscheides vom 21. März 2017 mit CHF -19'716 und damit mit CHF 0 festgesetzt worden sei, so dass gar keine Gewinnsteuer anfallen würde. Entsprechend fehle es an einem schutzwürdigen Interesse auf Seiten der Rekurrentin, weshalb auf den vorliegenden Rekurs bzw. die vorliegende Beschwerde nicht einzutreten sei.
Diesbezüglich ist im Grundsatz festzuhalten, dass es der steuerpflichtigen Person bei einer sog. Nullveranlagung regelmässig an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse fehlt, welches sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte (BGE 140 I 114, E. 2.4.1 m.w.H.; vgl. zu Nullveranlagung beim Reingewinn aufgrund einer Verlustverrechnung Urteile 2C_91/2012 vom 17. August 2012, E. 1.3.3, publ. in: StR 68/2013; 2C_645/2011 vom 12. März 2012, E. 3.4, publ. in: StR 67/2012; StE 2012 B 72.19 Nr. 15). Allerdings weist das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheides einen steuerbaren Reingewinn bzw. Verlust von CHF -19'716 aus. Damit ist der angefochtene Entscheid keine Nullveranlagung. Wie die Rekurrentin zutreffend anführt, liegt hier ein schutzwürdiges Interesse vor, da der Verlust Teil des Dispositivs ist. Somit sind die Eintretensvoraussetzungen erfüllt. Daher ist auf den Rekurs bzw. die Beschwerde einzutreten.
2. Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob die Vorinstanz das Darlehen in Höhe von CHF 275'000, welches die Rekurrentin der Y. AG gewährte und infolge Konkurs der Y. AG in der Steuerperiode 2015 vollständig abgeschrieben hat, zu Recht im Umfang der getätigten Abschreibung als geldwerte Leistung qualifiziert und demgemäss auf Stufe der Rekurrentin steuerlich aufgerechnet hat.
3. Gegenstand der Gewinnsteuer ist nach § 91 Abs. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 DBG der Reingewinn. Dieser setzt sich zusammen aus (a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres; (b) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte und (c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen.
3.1 Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG sind Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden und somit ‟causa societatis” erfolgen. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kumulativ folgende Elemente voraus: (1) eine Leistung, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, (2) eine relevante Beziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstigten Person und (3) die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane, so dass angenommen werden kann, es sei eine Begünstigung beabsichtigt gewesen (Urteile des Bundesgerichts 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1 mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1; 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3 m.w.H.; Peter Brülisauer/Marco Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 DBG N 222).
3.2 Als verdeckte Gewinnausschüttung gelten dementsprechend Zuwendungen der Gesellschaft, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Das ist mit einem Drittvergleich zu ergründen (sog. Prinzip des ‟dealing at arm’s length”), bei dem alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen sind (vgl. BGE 138 II 57, E. 2.2 m.w.H.).
4. Im Zusammenhang mit einem Darlehen der Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder an eine ihm nahestehende Person stellt dieses eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil das Geschäft als durch den Beteiligungsinhaber veranlasst erscheint und damit einem Drittvergleich nicht standhält. In jedem Einzelfall sind alle konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen und davon ausgehend zu bestimmen, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre (BGE 138 II 57, E. 3.1 m.w.H.).
4.1 Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erschient und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden sowie bei einer fehlenden schriftlichen Vereinbarung (BGE 138 II 57, E. 3.2 mit umfassenden Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur; Urteil des Bundesgerichts 2.P.280/2001).
4.2 Diese ursprünglich für Darlehen an Aktionäre herausgearbeiteten Kriterien sind nicht ohne Weiteres für die Beurteilung von Darlehen zwischen Schwestergesellschaften relevant (Urteil 2C_843/2012 vom 20. Dezember 2012, E. 3.1). Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen).
4.3 Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57, E. 5 m.w.H.).
4.4 Entsprechend kann ein Darlehen einerseits bereits von Beginn weg simuliert sein (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits). Anderseits ergeben sich aber auch Fälle, in denen ein fehlender Rückerstattungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgeberin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene) Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der nachträglichen Simulation bezeichnet (BGE 138 II 57, E. 5.2 mit Hinweisen auf die Literatur). Können die Voraussetzungen eines simulierten Darlehens nicht nachgewiesen werden, so sind die Aufwendungen der Gesellschaft, die sie im Zusammenhang mit dem Darlehen tätigt, auf ihre geschäftsmässige Begründetheit zu überprüfen. In zahlreichen Fällen verdichten sich die Indizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den eindeutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Absicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensgeberin ihren Kredit als wertlos geworden abschreibt (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 4.1).
5. Ausgangspunkt bildet im vorliegenden Fall die Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG am 2. Februar 2010 in Höhe von CHF 200'000, welche bei der Y. AG unter „Kontokorrent Nahestehende Gesellschaften“ passivseitig eingebucht wurde. Gemäss den vorliegenden Unterlagen wurde das vorgenannte Darlehen am 30. März 2010 von der Y. AG an die Rekurrentin zurückbezahlt. Im weiteren Verlauf des Geschäftsjahres folgten weitere Vorschüsse und Rückzahlungen. Der entsprechende Darlehenssaldo belief sich per Ende des Geschäftsjahres 2010 auf CHF 200'000.
5.1 Vergegenwärtigt man sich die weitere Entwicklung des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehens, so zeigt sich das folgende Bild: Im Geschäftsjahr 2011 folgten gemäss dem vorliegenden Kontodetail (vgl. Beilage 5 der Rekurs- und Beschwerdeeingabe) weitere Darlehensgewährungen in drei Tranchen in Höhe von insgesamt CHF 130'000, welche jedoch bis im November 2011 an die Rekurrentin zurückbezahlt wurden, so dass sich der Darlehenssaldo per Jahresende 2011 - im Vergleich zum Vorjahr 2010 - unverändert auf CHF 200'000 belief.
5.2 Im Geschäftsjahr 2012 erfolgte gemäss Bilanz der Y. AG eine Rückzahlung im Umfang von CHF 20'000, so dass sich der Saldo des von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehens per Jahresende auf CHF 180'000 belief. Im Dezember 2013 folgte eine weitere Darlehensrückzahlung, wodurch sich der Saldo des Darlehens per Jahresende 2013 auf CHF 150'000 verringerte.
5.3 Ein Blick auf Bilanzstruktur der Y. AG per Ende 2013 zeigt, dass die Gesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen hatte. Hintergrund bildete der Umstand, dass die Y. AG seit dem Jahre 2010 Verluste erwirtschaftete. Aufgrund der hohen Verluste in den Jahren 2012 (CHF -134'757) und 2013 (CHF -217'183) verschlechterte sich das Bilanzbild der Y. AG massiv, so dass per Ende 2013 grundsätzlich eine Überschuldungssituation gemäss Art. 725 Abs. 2 OR vorlag, wonach das Fremdkapital (CHF 592'799) die Aktiven (CHF 500'593) übersteigt, was wiederum ein negatives Eigenkapital von CHF -92'206 ergibt. Dies hatte zur Folge, dass die Rekurrentin einen entsprechenden Rangrücktritt gegenüber der Y. AG unterzeichnen musste. Demgemäss wurde das Darlehen in der Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2013 mit „Darlehen Nahestehende Gesellschaften mit Rangrückritt“ geführt. Infolge dieses Rangrücktritts in Höhe von CHF 150'000 konnten die im Rahmen einer Überschuldung von Gesetzes wegen vorgesehenen Rechtsfolgen auf Seiten der Y. AG abgewendet werden.
5.4 Nichtsdestotrotz wurde im Folgejahr 2014 das vorgenannte Darlehen durch die Rekurrentin um weitere CHF 175'000 erhöht, so dass sich der Darlehenssaldo per Jahresende 2014 auf insgesamt CHF 325'000 belief, wovon CHF 250'000 mit einem Rangrücktritt versehen waren. Von diesem Betrag wurden bis zum Konkurs der Y. AG am 19. Januar 2016 CHF 50'000 zurückbezahlt, so dass sich der Darlehenssaldo per Stichtag auf CHF 275'000 belief.
5.5 Die Darlehens- und Eigenkapitalentwicklung auf Seite der Y. AG in den Jahren 2009 - 2015 kann wie folgt zusammengefasst werden:
|
Y AG |
2009 |
2010 |
2011 |
2012 |
2013 |
2014 |
2015 |
|
Bilanz per |
31.12. |
31.12. |
31.12. |
31.12. |
31.12. |
31.12. |
31.12. |
|
|
CHF |
CHF |
CHF |
CHF |
CHF |
CHF |
CHF |
|
Passivdarlehen |
||||||||||||||||||||||||
|
|
Eigenkapital |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|
Notwendiger Rangrücktritt / Mindestbetrag zur Vermeidung von OR 725 / 2 |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
5.6 Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass ein unabhängiger Dritter nach dem erfolgten Rangrücktritt und der damit verbundenen Abwendung einer Überschuldung gegenüber der Y. AG keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne dass hierfür nicht entsprechende Sicherheiten verlangt worden wären. Vielmehr sind die in den Jahren 2014 und 2015 gewährten weiteren Darlehen lediglich in der beherrschenden Stellung des Alleinaktionärs der Rekurrentin zu sehen. Hier fällt auch ins Gewicht, dass kein entsprechender Darlehensvertrag vorliegt, welcher die Hintergründe für eine weitere Darlehensgewährung und die damit verbundenen Amortisationszahlungen darlegt. Zwar hält die Vertreterin der Rekurrentin grundsätzlich zu recht fest, dass das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages für sich alleine nicht ausreicht, um ein Darlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren. Umgekehrt zeigt sich aber, dass das Fehlen eines entsprechenden Darlehensvertrages in einer solchen Situation insofern schädlich ist, als die von der Rekurrentin vorgebrachten vermeintlichen Gründe, weshalb auch nach dem erfolgten Rangrücktritt weitere Darlehen von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten wurden, letztlich nicht belegbar und damit - aus Sicht eines unabhängigen Drittens - nicht nachvollziehbar sind. Mit andern Worten wäre der Schriftform ab diesem Zeitpunkt eine erhöhte Bedeutung zugekommen, welche sich die Rekurrentin gestützt auf die vorliegenden Unterlagen letztlich entgegenhalten lassen muss. Deshalb bleibt auch der Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach weder im Zeitpunkt der Gewährung noch später die Absicht bestanden hätte, einseitig Kapital an die Y. AG zu übertragen, reine Behauptung, welche nicht dokumentiert werden kann. Der Einwand der Vertreterin der Rekurrentin, wonach bis zum Konkurs der Y. AG Amortisationszahlungen in Höhe von CHF 50'000 geleistet worden seien, bleiben demgemäss ebenfalls unbehelflich. Entscheidend für die Beurteilung eines Drittvergleichs bleibt die Bilanzsituation per Ende 2013. Hier hätte, wie erwähnt, kein unabhängiger Dritter eine weitere Darlehensgewährung vorgenommen, ohne die entsprechenden Gründe hierfür verbunden mit den geforderten Sicherheiten und Rückzahlungsmodalitäten schriftlich zu fixieren. Entsprechend kann die Rekurrentin aus der teilweisen Amortisationszahlung nichts zu ihren Gunsten ableiten, da objektiv betrachtet, gar keine weitere Erhöhung des Darlehens hätte erfolgen dürfen bzw. nicht ernsthaft mit einer Rückzahlung gerechnet werden konnte. Entsprechend vermag der Umstand, dass eine teilweise Rückzahlung stattgefunden hat, aus Sicht eines unbeteiligten Dritten und der damit verbundenen Fragestellung einer allfälligen Aufrechnung nichts zu ändern.
5.7 Im Übrigen und der Vollständigkeit halber gilt es auch darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der von der Vertreterin der Rekurrentin beigelegten Kontodetails, welche jeweils die Rückzahlungen belegen sollen, die in den Jahren 2012 und 2013 vermeintlich verbuchten Rückzahlungen nicht mit dem Saldo des jeweiligen Buchungsjahres übereinstimmen. Zudem erscheint gestützt auf die vorliegenden Unterlagen auch fraglich, ob die Gesellschaft bzw. der Verwaltungsrat der Y. AG den in Art. 725 Abs. 2 OR statuierten Pflichten nachgekommen ist. So verlangt Art. 725 Abs. 2 OR bei begründeter Besorgnis einer Überschuldung die Erstellung einer Zwischenbilanz zu Fortführungs- und Veräusserungswerten. Es ist notorisch bekannt, dass die entsprechenden Fortführungs- und Veräusserungswerte in der Regel tiefer ausfallen, da namentlich das Anschaffungswertprinzip (inklusive Vorsichts- und damit Niederstwertprinzip) zum Tragen kommt und auch allfällige Liquidationskosten zu berücksichtigen sind (vgl. dazu Renggli/Kissling/Camponovo, Die eingeschränkte Revision, 2. Aufl. 2014, S. 294 f.). Ins Bild passt dabei auch, dass - wie die Vorinstanz zu Recht moniert - das nicht einbezahlte Kapital in Höhe von CHF 50'000 nie liberiert wurde. Ein Umstand, welcher ein unabhängiger Dritter im Rahmen einer allfälligen weiteren Darlehensgewährung nicht so hingenommen und die Aktionäre entsprechend in die Pflicht genommen hätte. Dies ist aber wie gesehen im vorliegenden Fall nicht passiert. Dies alles verdeutlicht, dass ein unabhängiger Dritter nicht gewillt gewesen wäre, unter solchen Umständen der Y. AG nach dem Geschäftsjahr 2013 weiteres Kapital zur Verfügung zu stellen.
5.8 Weiter wendet die Vertreterin der Rekurrentin ein, dass der Alleinaktionär der Rekurrentin auf seiner privaten Liegenschaft in den Jahren 2013 - 2015 eine Hypothek in Höhe von CHF 250'000 aufgenommen habe. Hiervon habe er CHF 85'000 der Rekurrentin zur Verfügung gestellt, welche wiederum ein Darlehen an die Y. AG zwecks Zahlung von Löhnen gewährt habe. Hierzu ist festzuhalten, dass dieses Argument ebenfalls unerheblich ist. So zeigt sich, dass das Darlehen nicht direkt an die notleidende Gesellschaft, mithin die Y. AG ausgerichtet wurde. Vielmehr wurde der „Umweg“ über die Rekurrentin gewählt. Der Grund für ein solches Vorgehen kann einzig - wie von der Vorinstanz moniert - darin erblickt werden, dass das mit der Darlehensgewährung einhergehende Risiko nicht vom Aktionär selbst getragen werden sollte, sondern dieses mittels Weiterleitung des Darlehens von der Rekurrentin an die Y. AG auf die Rekurrentin selbst verlagert wurde. Entsprechend geht auch der Einwand, dass der Alleinaktionär selbst kreditwürdig gewesen sei, ins Leere. Gleiches gilt für den Umstand, dass A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt und eine einseitige Darlehensgewährung nicht angezeigt gewesen sei. Dies deshalb, da A. als Darlehensgeber summenmässig immer der gleiche Anspruch zugestanden hätte - sei es als direkter Darlehensgeber gegenüber der Y. AG oder aber aufgrund der Weiterleitung via Rekurrentin als indirekter Darlehensgeber. Von daher ergibt sich auch aufgrund der (indirekten) weiteren Zurverfügungstellung von CHF 85'000 von Herrn A. an die Y. AG nichts Anderes, indem ein unabhängiger Dritter aufgrund der Bilanzsituation der Y. AG keine weiteren Darlehen gewährt hätte, ohne hierfür nicht entsprechende Sicherheiten zu verlangen. Dies ist im vorliegenden Fall gerade nicht passiert. Entsprechend ist auch der Vorinstanz zuzustimmen, wonach die Gewährung des Darlehens von der Rekurrentin an die Y. AG zwecks Erfüllung von Lohnverpflichtungen in erster Linie im Interesse der Y. AG gelegen hat, worauf sich aber ein unabhängiger Dritter in diesem Zeitpunkt objektiv betrachtet jedoch nicht eingelassen hätte. Entsprechend ist denn auch die von der Vertreterin der Rekurrentin diesbezüglich monierte subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise falsch.
5.9 Gleiches gilt auch für den Einwand, dass die Abwertung des Euros das „Fass zum Überlaufen“ gebracht habe. Fakt ist, dass solche Unvorhersehbarkeiten zum allgemeinen Geschäftsrisiko zählen und kein unabhängiger Dritter im Rahmen einer weiteren Darlehensgewährung nicht entsprechende Sicherheiten gefordert hätte, mit welchen letztlich auch solche Unvorhersehbarkeiten bzw. das Risiko eines Totalausfalls des Darlehens abgedeckt gewesen wären.
5.10 Zudem zeigt auch ein Blick auf die Bilanzstruktur der Rekurrentin, dass die zusätzliche Darlehensgewährung der Rekurrentin an die Y. AG einzig in der Person des Aktionärs zu suchen ist: Bei der Y. AG wurde mit Blick auf die finanzielle Lage ein Rangrücktritt von Seiten der Rekurrentin notwendig. Entsprechend hätte der Rangrücktritt in Höhe von CHF 150'000 auch in der Bilanz der darlehensgewährenden Rekurrentin abgebildet und das Darlehen bereits damals (2013) in der Bilanz hätte wertberichtigt werden müssen. Dies ist erst im Geschäftsjahr 2015 geschehen, was aufgrund der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften falsch war. Hätte man dies aber bereits im Jahre 2013 bzw. 2014 getan, so hätte dies wiederum (spätestens) per Ende 2014 zu einer Unterdeckung nach Art. 725 Abs. 2 OR auf Stufe der Rekurrentin selbst geführt. Eine Situation, welche ein unabhängiger Dritter so nicht auf sich genommen hätte. Entsprechend zeigt sich, dass eine solche (weitere) Darlehensgewährung (nach 2013) auch von Seiten Rekurrentin einem Drittvergleich nicht standhält bzw. eine weitere Darlehensgewährung nach 2013 mit Blick auf Art. 725 Abs. 2 auf Stufe der Rekurrentin gar nicht möglich gewesen wäre.
5.11 Entsprechend ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass die Differenz zwischen dem Saldo des Darlehens im Zeitpunkt des Konkurses der Y. AG (CHF 275'000) und dem Saldo des Darlehens per Ende des Geschäftsjahres 2013 (CHF 150'000), mithin CHF 125'000 von der Vorinstanz zu recht im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der Rekurrentin aufgerechnet worden ist, da eine weitere Erhöhung des Darlehens nach dem Geschäftsjahr 2013 einem Drittvergleich nicht standhält. Entsprechend sind auch die Ausführungen der Vertreterin der Rekurrentin, wonach die Wertberichtigung insofern keine Sanierungsleistung an die Y. AG darstelle, da es gar nichts mehr zu sanieren gegeben habe, unbehelflich. Entscheidend bleibt vielmehr der auch bei Darlehensgewährung zwischen Schwestergesellschaften massgebende Drittvergleich (Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12. Februar 2016, E. 2.3; BGE 138 II 57, E. 4.2 mit Hinweisen).
6. Weiter stellt sich die Frage, ob nicht - wie dies die Vorinstanz moniert - auch die restlichen bzw. ursprünglichen CHF 150'000 als geldwerte Leistung auf Stufe der Rekurrentin aufzurechnen sind. Dies mit der Begründung, dass bereits die anfängliche Darlehensgewährung nicht vollständig mit den vorhandenen Mittel der Rekurrentin habe abgedeckt werden können und es im Vergleich zu den übrigen Aktiven als übermässig hoch erschienen sei („Klumpenrisiko“). Zudem zeige sich, dass die Y. AG von dem ursprünglich erhaltenen Darlehen in Höhe von CHF 200'000 den Betrag von CHF 47'486 bzw. von den im Jahr 2012 gewährten Darlehen in Höhen von CHF 180'000 der Betrag von CHF 126'336 an den Aktionär weiterleitete.
6.1 Im vorliegenden Fall zeigt sich, dass die Höhe der von der Rekurrentin an die Y. AG gewährten Darlehen im Vergleich zu den Aktiven gemäss der Aufstellung der Vorinstanz im Einspracheentscheid vom 21. März 2017 im Verhältnis zu den Gesamtaktiven in der Tat sehr hoch und damit im Drittvergleich durchaus ungewöhnlich war (60 - 95 Prozent). Dies lässt jedoch noch nicht per se den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu rechnen wäre (vgl. BGE 138 II 57, E. 5.1.3 m.w.H.). Entsprechend kann nicht aufgrund der Höhe des gewährten Darlehens und dem damit einhergehenden Klumpenrisiko auf Seiten der Darlehensgeberin, mithin der Rekurrentin vom einem simulierten Darlehen ausgegangen werden. Vielmehr sind die Voraussetzungen für eine Simulation erst dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (vgl. dazu BGE 138 II 57, E. 5.1.3 m.w.H.).
6.2 In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Y. AG als Darlehensnehmerin in den Jahren 2010 - 2013 das Darlehen - wie oben ausgeführt - teilweise zurückbezahlt hat. Hinzu kommt, dass das Darlehen unbestrittenermassen jeweils ordnungsgemäss verzinst wurde. Entsprechend sind die Ausführungen der Vorinstanz mit Blick auf die jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung diesbezüglich nicht stichhaltig.
6.3 Was die oben erwähnte Weiterleitung des ursprünglichen Darlehens in Höhe von CHF 200'000 anbelangt, so zeigt sich zwar, dass die Y. AG von dem bis ins Jahr 2012 gewährten Darlehen in Höhe von CHF 180'000 insgesamt CHF 126'336 an den Aktionär weiterleitete. Allerdings wurde das Aktionärsdarlehen per Ende 2013 auf CHF 907 reduziert und somit praktisch vollumfänglich wieder zurückgeführt. Entsprechend und mit Blick auf die allgemeinen Feststellungen des Bundesgerichts muss deshalb gelten, dass dieser erste Teil des Darlehens nicht ohne weiteres im Sinne einer geldwerten Leistung aufgerechnet werden kann, zumal die Bonität des Schuldners, wie oben dargelegt, bis zum Rangrücktritt nicht grundsätzlich in Frage stand (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57, E. 3.2).
6.4 Demgemäss kann festgehalten werden, dass Rekurs und Beschwerde in der Weise gutzuheissen sind, indem die von Seiten der Steuerbehörden erfolgte Aufrechnung von CHF 275'000 um den bis zum Jahr 2013 gewährten Darlehensbetrag in Höhe von CHF 150'000 auf CHF 125'000 zu reduzieren ist. Im Gegenzug ist die erfolgte Gutschrift der für das Steuerjahr 2015 verbuchten Zinsen entsprechend zu reduzieren.
7. Zu prüfen bleibt schliesslich der Eventualantrag der Vertreterin der Rekurrentin. Darin fordert sie, dass aufgrund der Beteiligung von 70 % von A. an der Y. AG die Aufrechnung des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin ebenfalls nur in diesem Umfang zulässig sei. Hierzu gilt es festzuhalten, dass es für die steuerliche Beurteilung unerheblich ist, ob Herr A. nur zu 70 % an der Y. AG beteiligt ist. Mit seinen 70 % verfügte Herr A. über eine beherrschende Stellung in der Y. AG, was zu einer vollumfänglichen Aufrechnung des Darlehens auf Stufe der Rekurrentin ausreicht (vgl. dazu im Grundsatz auch Urteil des Bundesgerichts 2C_252/2014, E. 6). Die übrigen Ausführungen im Rahmen des Eventualantrages erübrigen sich vor dem Hintergrund, dass gemäss den vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Aufrechnung im Sinne einer geldwerten Leistung eine andere Trennlinie gezogen wurde, ab welchem Zeitpunkt nicht mehr mit der ernsthaften Rückzahlung des Darlehens gerechnet werden konnte, als wie dies von der Vertreterin der Rekurrentin gefordert wurde. Gleiches gilt für die diesbezüglichen Vorbringen der Vorinstanz.
8. Nach dem Ausgeführten sind Rekurs und Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Gerichtskosten im Umfang des Unterliegens zu tragen (vgl. § 163 Abs. 1 StG). Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (GT; BGS 615.11) auf CHF 2'875 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1'500; Zuschlag: CHF 1'375). Zudem ist der Rekurrentin zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. § 163 Abs. 4 StG), welche auf CHF 1'000 festzulegen ist (inkl. Auslagen und MWST; §§ 160 f. GT).
****************
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs und Beschwerde abgewiesen.
2. Der Rekurrentin/Beschwerdeführerin werden Gerichtskosten von CHF 2'875 zur Bezahlung auferlegt.
3. Der Rekurrentin/Beschwerdeführerin wird zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)
- KStA, Juristische Personen (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Gesetzgebung
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: