Steuergericht

Urteil vom 3. April 2018

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.62; BST.2017.60

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Solothurn

betreffend Staats- und Bundessteuer 2015

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 27. Oktober 2016 reichte die Steuerpflichtige A die Steuererklärung 2015 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2015 vom 30. Januar 2017 wurde die Selbstdeklaration von der Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn nicht unverändert übernommen. Mit Eingabe vom 28. Februar 2017 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben. Diese betraf v.a. den Mietwert der eigenen Wohnung in Y, den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft in Frankreich und die behinderungsbedingten Kosten. Am 2. Juni 2017 fand die verlangte Einspracheverhandlung statt. Am 14. Juni 2017 reichte die Einsprecherin ergänzende Unterlagen ein. Am 20. Juni 2017 nahm die VB Solothurn zur Einsprache detailliert Stellung. Am 18. August 2017 reichte der Vertreter der Einsprecherin eine Rückäusserung ein.

1.2.1 Mit Verfügung vom 22. August 2017 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und der Katasterwert der Liegenschaft in Frankreich auf CHF 60'000 reduziert (Dispositiv Ziff. 1). Betreffend den Eigenmietwert der Ferienwohnung in Frankreich wurde die Einsprache indessen abgewiesen. Beim Eigenmietwert musste eine Korrektur zu Ungunsten der Einsprecherin vorgenommen werden. Der Wert wurde von bisher CHF 1'200 auf CHF 6'000 erhöht. Diese Korrektur sei ordnungsgemäss mit Schreiben vom 20. Juni 2017 angekündigt worden. Die Liegenschaft befinde sich im Ausland. Es sei eine Steuerausscheidung vorzunehmen (Dispositiv Ziff. 2). Betreffend die Liegenschaftskosten in Frankreich wurde die Einsprache insofern gutgeheissen, als der höhere Pauschalabzug von CHF 1'200 anstatt der effektiven Kosten von CHF 873 berücksichtigt wurde (Dispositiv Ziff. 3). Betreffend den Eigenmietwert der Liegenschaft in X, die vom Sohn bewohnt werde, wurde die Einsprache abgewiesen (Dispositiv Ziff. 4). Betreffend die geltend gemachten behinderungsbedingten Kosten wurde die Einsprache schliesslich ebenfalls abgewiesen. Der Unterstützungsabzug für den Sohn wurde in der Veranlagung indes zum Abzug zugelassen (Dispositiv Ziff. 5).

1.2.2 Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Liegenschaft in Frankreich stehe der Einsprecherin uneingeschränkt zur Verfügung. Die Einsprache betreffend den Eigenmietwert dieser Liegenschaft sei unbegründet. Dabei sei jedoch eine Korrektur zu Ungunsten der Einsprecherin vorzunehmen. Da entgegen deren Antrag ein Eigenmietwert erhoben werde, sei der Pauschalabzug zu berücksichtigen. In Bezug auf die durch den Sohn bewohnte Liegenschaft sei von einer unentgeltlichen Überlassung des Mietobjekts auszugehen. In der Folge sei der ganze Eigenmietwert zu versteuern. Die geltend gemachten Liegenschaftskosten seien gemäss Selbstdeklaration unverändert zum Abzug zugelassen worden. Dass der Sohn während des Jahres zeitweise in Afrika weile, ändere an der Beurteilung nichts. Die Einsprache sei in diesem Punkt unbegründet. Mit Bezug auf die behinderungsbedingten Kosten für den Sohn überprüfte die VB die einzelnen geltend gemachten Posten auf ihre Abzugsfähigkeit hin. Die Einsprache sei in diesem Punkt unbegründet. Indes sei für den von der Einsprecherin unterstützten Sohn der Unterstützungsabzug berücksichtigt worden. Höhere behinderungsbedingte Kosten seien aber nicht nachgewiesen worden.

2.1.1 Am 20. September 2017 (Postaufgabe) gelangte der Vertreter der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) mit Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht. Es wurde verlangt, der Einspracheentscheid vom 22. August 2017 sei aufzuheben (Begehren 1). Bei der Rekurrentin sei nur der Eigenmietwert der von ihr selbst bewohnten Wohnung an der Z-Strasse in Y von CHF 21'112 (Staat) bzw. CHF 18'704 (Bund) zu besteuern (Begehren 2). Der Katasterwert der Liegenschaft in Frankreich sei mit höchstens CHF 60'000 festzusetzen und es seien Liegenschaftskosten für diese Liegenschaft für Versicherungen und Steuern von CHF 873 zum Abzug zuzulassen (Begehren 3). Die von der Rekurrentin für den behinderten Sohn B selber getragenen Kosten von CHF 11'302 seien als behinderungsbedingte Kosten von den Einkünften abzuziehen. Eventuell seien auch die von der Rekurrentin selber getragenen Mietzinsausfälle bzw. Nebenkosten aus der an den Sohn vermieteten Wohnung von total CHF 13'200 als behinderungsbedingte Kosten von den Einkünften abzuziehen (Begehren 4). Das satzbestimmende Einkommen der Rekurrentin sei für die Steuerperiode 2015 um CHF 21'589, eventuell um CHF 34'789 (Staat) und um CHF 23'642, eventuell um CHF 36'842 (Bund) herabzusetzen und der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft in Frankreich mit höchstens CHF 60'000 festzusetzen (Begehren 5); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

2.1.2 Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, ein steuerlich relevanter Eigenverbrauch der Rekurrentin sei weder bezüglich der Liegenschaft in Frankreich noch bezüglich der an den Sohn vermieteten Wohnung an der V-Strasse in X gegeben; demzufolge habe die Rekurrentin nur den Eigenmietwert der von ihr selbst bewohnten Wohnung an der Z-Strasse in Y zu versteuern. Sie könne jedoch trotz Nichtbesteuerung des Eigenmietwerts der Liegenschaft in Frankreich die dortigen Liegenschaftskosten von den Einkünften abziehen; zudem sei der Katasterwert dieser Liegenschaft wesentlich tiefer als CHF 60'000 festzusetzen. Die von der Rekurrentin für den Sohn getragenen Kosten und der ihr entstandene Mietzinsausfall würden behinderungsbedingte Kosten darstellen und seien von den Einkünften in Abzug zu bringen. Auf die weiteren Ausführungen ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 11. Januar 2018 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. In erster Linie wurde auf den angefochtenen Einspracheentscheid verwiesen und an dessen Ausführungen vollumfänglich festgehalten. Die weiteren Erörterungen sind, soweit notwendig, nachfolgend zu berücksichtigen.

2.3 Mit Stellungnahme vom 23. Februar 2018 hielt die Rekurrentin an ihren Rechtsbegehren fest. Primär wurde ebenfalls auf die bisherigen Ausführungen verwiesen und daran vollumfänglich festgehalten. Auf die zusätzlichen Erörterungen in der Replik ist, soweit erforderlich, nachstehend einzugehen.

2.4 Mit Eingabe vom 2. März 2018 reichte die Vorinstanz noch ein Dokument nach. Die übrigen Vorbringen der Rekurrentin wurden bestritten und es wurde auf die Vernehmlassung vom 11. Januar 2018 sowie deren Erörterungen verwiesen.

2.5 Dazu ist von der Rekurrentin beim Steuergericht keine Stellungnahme mehr eingelangt.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) wurden frist- und grundsätzlich auch formgerecht eingereicht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG). Auf die Rechtsmittel ist somit prinzipiell einzutreten.

2.1 Der Einkommenssteuer natürlicher Personen unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 21 Abs. 1 und 3 StG; Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere auch der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (§ 27 Abs. 1 lit. b StG; Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG).

Hält sich der Eigentümer die Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung, nutzt sie in concreto aber nur selten, ist dies der vollumfänglichen und ganzjährigen Eigennutzung gleichzustellen. Anders verhält es sich, wenn die Nutzungsmöglichkeit eingeschränkt ist. Nicht zur Verfügung stehend im Sinne des Gesetzes ist eine Liegenschaft, wenn sie nicht bewohnbar ist oder nachweislich verkauft resp. vermietet werden soll, ohne dass ein Käufer oder Mieter - trotz ernsthafter Bemühungen - gefunden worden wäre (Zwahlen/ Lissi, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. Aufl., Art. 21 N 23 f.; vgl. auch Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 21 N 77 f.; je mit Hinw. auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts).

2.2 Steuerbar sind alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, dazu gehören auch alle Einkünfte aus Vermietung (§ 27 lit. a StG resp. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG). Dabei ist vom Grundsatz auszugehen, dass der mit dem Mieter vertraglich abgemachte Mietzins zu versteuern ist. Der für die Besteuerung massgebliche Zeitpunkt der Einkommensrealisierung ist eingetreten, wenn der Steuerpflichtige die Leistungen vereinnahmt oder darauf einen festen Rechtsanspruch hat (Locher, Kommentar zum DBG, Art. 16 N 18 und Art. 21 N 12, je mit Hinw.).

2.3 Nach § 41 Abs. 1 lit. m StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h^bis DBG werden die behinderungsbedingten Kosten eines Steuerpflichtigen oder einer von ihm unterhaltenen Person mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 von den Einkünften abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2013 Nr. 8). In dieser Hinsicht ist zu verweisen auf das Kreisschreiben (KS) Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. August 2005: Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten (unter www.estv.admin.ch). Behinderungsbedingt sind Kosten dann, wenn sie als Folge einer Behinderung entstanden sind (kausaler Zusammenhang zwischen der Behinderung und den Kosten) und sie keine Lebenshaltungsausgaben darstellen (KS Nr. 11, Ziff. 4.1 und 4.2).

2.4 Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Mithin obliegt der Rekurrentin im Rechtsmittelverfahren die Pflicht zur substantiierten Sachdarstellung und die Beweislast für den von ihr geschilderten Sachverhalt (Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 77 und Art. 140 N 55).

3. Die Rekurrentin macht drei Punkte geltend.

3.1 Zuerst sei die Liegenschaft in Frankreich weder vermietbar noch verkäuflich. Der diesbezügliche Katasterwert dürfe nicht auf dem Kaufpreis von CHF 180'000 im Jahr 2005 beruhen aufgrund des damals hohen Eurokurses von CHF 1.55 für 1 Euro. Zudem dürfe die Rekurrentin die Liegenschaftskosten von CHF 873 abziehen, auch wenn der Eigenmietwert nicht besteuert werden dürfe.

3.1.1 Dass eine Liegenschaft nicht vermietbar oder verkäuflich ist aufgrund von äusseren Umständen, muss die Rekurrentin nachweisen. Verkaufsinserate (9 Rechnungen bzw. 2 Inserate) und ein Mäklervertrag (Verkaufsmandate vom 14.3.2012 bzw. 10.12.2015) allein genügen dafür nicht. Unklar ist auch, ob die Liegenschaft zu teuer angeboten wurde oder ob die Marktverhältnisse derart schlecht sind, wie vom Mäkler behauptet wurde (Brief C vom 15.2.2018). Dies sind aber keine äusseren Umstände, die dazu führen würden, dass die Liegenschaft nicht besteuert werden kann. Sie kann immer noch benützt bzw. vermietet oder allenfalls günstiger verkauft werden. Äussere Umstände wären im vorliegenden Zusammenhang etwa eine Unbewohnbarkeit aufgrund von baulichen Mängeln. Sodann werden gemäss Rechtsprechung des Steuergerichts beim Katasterwert von ausländischen Liegenschaften Fremdwährungsschwankungen nicht berücksichtigt. Die Rekurrentin hat ausserdem keine entsprechende Neubewertung verlangt. Andere Umstände des geringeren Verkehrswerts sind nicht nachgewiesen. Zudem hat die Vorinstanz nicht nur den geltend gemachten Betrag von CHF 873 als Liegenschaftskosten anerkannt, sondern die entsprechende Pauschale von CHF 1'200. Insofern liegt aber keine Beschwer vor. Die Rechtsmittel erweisen sich demnach in diesem ersten Punkt als unbegründet, soweit sie zulässig sind.

3.1.2 Was die Rekurrentin weiter eingewendet hat, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Obgleich sie mit der Liegenschaft in Frankreich keine Mieterträge erzielt hat, hat sie nach dem Gesagten auch den Eigenmietwert dieser Liegenschaft zu versteuern. Weiter hat sie keine hinreichenden Belege eingereicht, welche die geltend gemachten Verkaufsbemühungen nachweisen würden. Es gibt keine Unterlagen über Verkaufsgespräche des Mäklers oder Protokolle, die den Leerstand der Liegenschaft dokumentieren würden. Auch ist keine Liegenschaftsbewertung vorhanden. Ferner fehlen aussagekräftige Angaben zur dortigen regionalen Liegenschaftsentwicklung. Entgegen der Auffassung der Rekurrentin liegt bei der Liegenschaft in Frankreich damit steuerlich Eigengebrauch vor.

Weiter hat die Vorinstanz den Steuerwert der Liegenschaft in Frankreich auf CHF 60'000 festgesetzt, mithin auf 1/3 des damaligen Kaufpreises von CHF 180'000 gemäss Selbstdeklaration. Zudem wurde der Mietwert der Liegenschaft auf CHF 6'000 festgelegt, d.h. auf 10 % des Steuerwerts. Dabei stützte sich die Vorinstanz auf die entsprechende Praxis des Steuergerichts (KSG vom 24.10.2011, SGSTA.2011.29; BST.2011.23). Dies ist nicht zu beanstanden. Es sind hier keine Gründe ersichtlich, von dieser Praxis abzuweichen. Danach erfolgt im vorliegenden Zusammenhang insbesondere auch die Umrechnung von Euro in Schweizer Franken einmalig beim Kauf der Liegenschaft; eine jährliche Umrechnung zum aktuellen Kurs ist nicht praxistauglich (KSG vom 24.10.2011, a.a.O., E. 4.2). Zwar kann sich im Hinblick auf § 65 Abs. 5 StG fragen, ob die Differenz zwischen dem damals höheren und heute deutlich tieferen Eurokurs (ca. CHF 1.55 zu ca. CHF 1.20) hier zu berücksichtigen ist. Nach dieser Bestimmung werden offensichtliche Unrichtigkeiten und Auslassungen von Amtes wegen berücksichtigt; der geänderte Katasterwert ist auf das Ende der Steuerperiode wirksam, in der die Neuschätzung eröffnet wird. Der Eurokurs ist vorliegend aber nur ein Kriterium von vielen. Insbesondere ist hier der aktuelle Liegenschaftswert wie erwähnt nicht bekannt. Eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne von § 65 Abs. 5 StG ist vorliegend nicht feststellbar. Es ist auch nicht nachgewiesen, dass wegen besonderer Verhältnisse eine Neubewertung des Grundstücks einen um 20 % tieferen Katasterwert ergäbe (§ 65 Abs. 4 StG).

3.2 Sodann wird bezüglich der Liegenschaft an der V-Strasse in X geltend gemacht, sie sei an den Sohn B vermietet; dieser habe aber keinen Mietzins bezahlt, weshalb auch kein Zins oder Eigenmietwert besteuert werden könne.

3.2.1 Für diese Wohnung existiert aufgrund der Unterlagen ein Mietvertrag (Beilage Einsprache vom 28.2.2017). Der Mietzins von CHF 1'100 (inkl. Nebenkosten von CHF 250) ist grundsätzlich zu versteuern, wenn er geschuldet ist und nicht erst, wenn er bezahlt wurde. Ein Erlass oder ein Abschreiben des Mietzinses führt nicht zu einem Wegfall der Besteuerung. Hier hat die Vorinstanz nur den günstigeren Eigenmietwert besteuert. Sie ist dabei von einer unentgeltlichen Überlassung der Liegenschaft ausgegangen. Dies ist nicht zu beanstanden. Die Rechtsmittel sind damit in diesem zweiten Punkt unbegründet.

3.2.2 Was die Rekurrentin weiter einwendet, vermag nichts zu ändern. Unbestrittenermassen liegt ein ungekündigtes Mietverhältnis zwischen ihr und dem Sohn vor. Daraus hat die Rekurrentin Mietzinsansprüche von CHF 13'200 (12 x CHF 1'100/Monat), die grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (§ 27 Abs. 1 lit. a StG). Aufgrund der Umstände, wonach der Sohn die Wohnung verlassen und die Miete nicht mehr bezahlt hat, ist die Vorinstanz indessen von einem unentgeltlichen Leihverhältnis ausgegangen; sie hat die Mietzinsansprüche nicht besteuert, sondern nur den tieferen Eigenmietwert (CHF 6'000). Gegen dieses Vorgehen, insofern zugunsten der Rekurrentin, ist nichts einzuwenden.

3.3 Ausserdem wird der steuerliche Abzug von behinderungsbedingten Kosten des Sohnes in Höhe von CHF 11'303 verlangt.

3.3.1 Ausgaben für die Lebenshaltung gehören nicht zu den behinderungsbedingten Kosten (Richner, a.a.O., Art. 33 N 162). Im vorliegenden Einspracheverfahren wurde denn aufgezeigt, dass es hier um herkömmliche Lebenshaltungskosten geht, mithin um die Krankenkassenprämie, Reisekosten, Fernsehgebühren, Reinigungskosten etc. Diese Kosten sind nicht abzugsfähig. Die Rechtsmittel sind auch in diesem dritten Punkt unbegründet.

3.3.2 Was die Rekurrentin dagegen vorbringt, kann kein anderes Resultat ergeben. Es ist nichts dagegen einzuwenden, dass die Vorinstanz den Behinderungskostenabzug wegen fehlender Kausalität verweigert und nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten angenommen hat in Bezug auf die geltend gemachten Kosten für Aufräumarbeiten, die Krankenkasse, Fernsehen, den Arzt, Strom, Reisekosten nach Afrika und nunmehr auch die ausstehenden Mietzinsen. Ein Kausalzusammenhang zwischen diesen Kosten und der psychischen Behinderung des Sohnes des Rekurrentin ist nicht erkennbar. Dagegen hat die Vorinstanz zutreffend den Unterstützungsabzug nach § 43 Abs. 1 lit. d StG (CHF 2'000) resp. Art. 35 Abs. 1 lit. b DBG (CHF 6'500) gewährt.

3.4 Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'227 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 477). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

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Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2. Die Gerichtskosten von CHF 1'227 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB Solothurn (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am:

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_500/2018 vom 8. April 2020 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)