Steuergericht

Urteil vom 2. März 2020

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Bossart, Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2019.17; BST.2019.15

A und B

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein

betreffend Staats- und Bundessteuer 2016

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Das Ehepaar A und B hat in den Jahren 2016 und 2017 zwei Wohngebäude umfassend renoviert. Die Umbaukosten von insgesamt CHF 1'642’995 wurden durch den Architekten im Hinblick auf die Steuererklärung im Umfang von CHF 792'075 als wertvermehrend und im Umfang von CHF 850'920 (wovon CHF 510'824 für das Jahr 2016) als werterhaltend aufgeteilt (vgl. Steuererklärung «Liegenschaften» in act. 8 mit Beilage). Mit Datum vom 11. Oktober 2017 reichten die Eheleute A und B die Steuererklärung 2016 ein und deklarierten Liegenschaftskosten von CHF 510'824. Mit definitiver Veranlagung vom 19. März 2018 der Staats- und Bundessteuer 2016 liess die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein diesen geltend gemachten Liegenschaftsunterhalt nicht zum Abzug zu. Es sei von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen. Es seien zwei Liegenschaften zu einer Liegenschaft zusammengeführt, die Raumaufteilung geändert und sämtliche wesentlichen Gebäudeteile umfassend saniert worden. Die Arbeiten hätten zu einer klaren Komfortsteigerung geführt.

2. Mit Schreiben vom 26. März 2018 erhoben die Steuerpflichtigen betreffend die Nichtgewährung des Unterhaltskostenabzugs Einsprache an die Veranlagungsbehörde, welche mit Eingabe des Vertreters vom 9. Juli 2018 begründet wurde.

3. Mit Einspracheentscheid vom 24. Januar 2019 wurde die Einsprache durch die Veranlagungsbehörde (im Folgenden auch Vorinstanz) abgewiesen. Die (von der Vorinstanz näher beschriebenen) ausgeführten Arbeiten stellten eine Totalsanierung dar, von der sämtliche wesentlichen Gebäudeteile betroffen seien, womit nach der Rechtsprechung sämtliche Kosten eine Wertvermehrung darstellen würden. Die Vorinstanz verwies namentlich auf das Urteil 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4. Obwohl der Sachverhalt in diesem Urteil nicht identisch sei, seien doch die allgemeingültigen Ausführungen unter E. 3.4 einschlägig.

4. Gegen den Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten) mit Eingabe vom 22. Februar 2019 Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht. Sie beantragten, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die im Jahr 2016 getätigten Liegenschaftsunterhaltskosten von insgesamt rund CHF 492'464 seien steuerlich zum Abzug zuzulassen. In Bezug auf die Höhe der strittigen Unterhaltskosten wurde präzisiert, diese beliefen sich auf CHF 510'824, reduzierten sich aber aufgrund der Förderbeiträge für Energiesparmassnahmen um CHF 18'360, so dass der Abzug noch CHF 492'464 betrage. In Bezug auf die Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz seien einige Korrekturen/Ergänzungen anzubringen. Namentlich sei der Darstellung zu widersprechen, dass das Gebäude nahezu komplett ausgehöhlt worden sei und zahlreiche Böden vollständig herausgerissen worden seien. Der Boden sei im Erdreich nur teilweise entfernt worden, damit der Boden isoliert werden konnte. Es sei nicht das gesamte Gebäudeinnere neugestaltet und erneuert worden, die Wände seien mehrheitlich bestehen geblieben, nur einzelne Wände seien abgebrochen oder neugebaut worden. Weiter machten die Rekurrenten geltend, dass das von der Vorinstanz herangezogene Bundesgerichtsurteil 2C_286/2014 vom hier zu beurteilenden Fall abweiche, da es sich auf eine seit 30 Jahren unbewohnte Liegenschaft bezogen habe, während die vorliegenden Gebäude vermietet und bewohnbar waren, und in jenem Fall eine Nutzungsänderung vorlag, was in casu nicht der Fall sei. Weiter legten die Rekurrenten dar, dass keiner der vier Fälle gemäss Solothurner Steuerbuch Ziff. 7 gegeben sei. Es habe keine Gebäudeauskernung (Aushöhlung) stattgefunden, da die meisten Mauern und Böden unverändert belassen worden seien; diese seien aufgrund der heutigen Standards neu isoliert worden. Schon gar nicht liege ein Abbruch mit Neuerstellung vor. Was die Fallgruppe «grundlegende Nutzungsänderung» anbelange, so seien zwar in gewissen Teilen des Gebäudes isoliert betrachtet Nutzungsänderungen vorgenommen worden (Ausbau des Dachstockes, Umnutzung der Garage zu einem Allzweckraum, des Heizraumes zu einer Garderobe, einer Garage zu einem Schlafzimmer, eines Badezimmers in einen Vorplatz, eines Schlafzimmers/Badezimmers in ein Gästezimmer/Büro). Die entsprechenden Kosten seien durch die Rekurrenten denn auch als wertvermehrende Investitionen berücksichtigt worden. Diese einzelnen Nutzungsänderungen hätten aber bezogen auf die gesamte Liegenschaft nicht zu einer grundlegenden Nutzungsänderung geführt. Die Nutzung sei vor und nach dem Umbau die des Wohnens. Auch die Konstellation, in denen eine Liegenschaft mittels einer Totalsanierung wieder bewohnbar gemacht wird, liege nicht vor, weil die Gebäude im Zeitpunkt des Kaufs bewohnt gewesen seien, die bestehenden Mietverträge hätten gekündigt werden müssen. Schliesslich habe die Vorinstanz den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, weil sie eine Besprechung zwar angeboten habe, jedoch mit dem Hinweis, dass eine solche die Ansicht der Vorinstanz nicht ändern würde, und weil sie die Liegenschaft nie besichtigt habe und auch nicht weitere Unterlagen einverlangt habe.

5. Mit Vernehmlassung vom 23. Mai 2019 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Der Vorwurf der Gehörsverletzung treffe nicht zu. Die Rekurrenten hätten eine umfassende Foto-Dokumentation sowie detaillierte Baupläne und Rechnungen der Handwerker eingereicht, womit die Bauarbeiten ausreichend dokumentiert seien. Der Augenschein sei sodann erst nach abgeschlossenem Umbau offeriert worden und hätte keine neuen Erkenntnisse gebracht. Was die nicht durchgeführte Besprechung anbelange, so hätten die Rekurrenten nach einem Telefonat mit der Vorinstanz aus freien Stücken darauf verzichtet. In Bezug auf den Sachverhalt hält die Vorinstanz daran fest, dass diverse Böden vollständig herausgerissen worden seien, denn die Abspitzarbeiten seien den Rechnungen und Arbeitsrapporten des Baumeisters zu entnehmen. Weiter seien Wanddurchbrüche vorgenommen worden, um die beiden bisherigen Wohnungen miteinander zu verbinden, womit auch massive Mauern durchgebrochen worden seien. Durch die weiteren Wandabbrüche habe eine deutlich bessere Raumaufteilung mit besserer Nutzungsmöglichkeit resultiert. Insgesamt zeige die Zusammenlegung der beiden bisher selbständigen Wohnungen und die Neugestaltung der Liegenschaft ein deutlich verändertes Erscheinungsbild mit neuer Raumaufteilung und Raumvergrösserungen; es sei von einer erheblichen Veränderung der Liegenschaft auszugehen. Sodann nimmt die Vorinstanz Stellung zu den weiteren Vorbringen der Rekurrenten.

6. Mit Replik vom 19. Juli 2018 nehmen die Rekurrenten Stellung zur Vernehmlassung und nehmen zudem eine detaillierte Schilderung der Veränderungen pro Raum vor, welche mit Fotos dokumentiert werden.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.1 Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) sind form- und fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht (KSG) ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11) sowie gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 18. Oktober 1994 (VV DBG; BGS 613.31) zuständig. Die Rekurrenten sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf Rekurs und Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Die Rechtslage ist für die Staatssteuer (§ 39 Abs. 3 StG) im Wesentlichen die gleiche wie für die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG). Der Rekurs und die Beschwerde können deshalb gemeinsam behandelt werden.

2.1 Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) und der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen; statt vieler KSGE 2017 Nr. 7 E. 2.1 m. Hw.).

Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Recht in § 39 Abs. 3 StG geregelt (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG). Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden v.a. aufgeführt die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaf-ten (lit. f). Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

Allgemein betrachtet hört die Abzugsfähigkeit dort auf, wo die vorgenommenen Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung einen werterhaltenden und einen wertvermehrenden Anteil, was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien (zum Ganzen: KSGE 2017 Nr. 7 E. 2.2 m. Hw.; 2016 Nr. 5).

2.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGer) liegen keine Unterhaltskosten vor, wenn die Liegenschaft völlig um- und ausgebaut worden ist, d.h. wenn die "Renovation" umfangmässig eine Totalsanierung darstellt und wirtschaftlich einem Neubau gleichkommt; dann ist stattdessen auf "Herstellungskosten" zu schliessen, die nicht abziehbar sind (vgl. Urteile 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1, 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1). Bereits in BGE 123 II 218 (E. 2) wurde klargestellt, dass ein völliger Um- und Ausbau einer Liegenschaft keinen Liegenschaftsunterhalt darstellt, denn wirtschaftlich kommt dies einem Neubau gleich. Die steuerrechtliche Gleichstellung desjenigen, der eine Liegenschaft umbaut und neuen Zwecken zuführt, mit dem Ersteller einer Neubaute ist dann gerechtfertigt, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt (s.a. Urteil des BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Auch nach ständiger Rechtsprechung des KSG werden bei einem «wirtschaftlichen Neubau» bzw. einer «Totalsanierung» keinerlei Unterhaltskos-ten akzeptiert, sondern der gesamte Umbau als wertvermehrend angesehen (z.B. KSGE 2017 Nr. 7, 2016 Nr. 5 E. 5; Urteile des KSG, SGSTA.2018.24 vom 18. Juni 2018 E. 3 f.; SGS-TA.2017.77 vom 5. März 2018 E. 3; beide unter gerichtsentscheide.so.ch; SGSTA.2013.58 vom 3. Februar 2014 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015]; zur Praxis der Steuerverwaltung siehe Solothurner Steuerbuch Ziff. 7). In der Lehre finden sich hingegen auch kritische Stimmen zu dieser Praxis und Rechtsprechung (z.B. Edouard Maibach/Martin Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, Steuer Revue 2015, 658 ff.; differenziert auch Bernhard Zwahlen/Alberto Lissi, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 32 N 13 und 15a).

Eine solche Totalsanierung, die umfangmässig einem Neubau gleichkommt, ist nach Praxis und Rechtsprechung insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung gegeben (vgl. Urteile des BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1 und 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3 m. Hw. auf Christoph Leuch/Regina Schlup Guignard, in: Leuch/Kästli/Langenegger, Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2014, Art. 36 Rz. 19; ebenso Praxis der Steuerverwaltung: Solothurner Steuerbuch Ziff. 7, 1. Fallkonstellation).

Das Bundesgericht betrachtet auch den Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, mit welchen in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird, steuerlich als (Teil-)Neubau. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden (Urteil 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4 m. Hw.). Des Weiteren sind Herstellungskosten nach der Rechtsprechung namentlich dann gegeben, wenn die Liegenschaft einem anderen Zweck zugeführt wird (Nutzungsänderung; vgl. Urteil des BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1 m. Hw.). Damit eine Renovation in ihrer Gesamtheit als eine wertvermehrende Investition eingestuft werden kann, ist es aber nicht zwingend erforderlich, dass damit auch eine Nutzungsänderung verbunden war (vgl. das Urteil des BGer 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4 f.). Das Bundesgericht hat sodann festgestellt, dass bei solchen Totalsanierungen mit Neubaucharakter namentlich auch Aufwendungen für Energiesparmassnahmen nicht geltend gemacht werden können (Urteile des BGer vom 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010, E. 2.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; kritisch zu dieser Rechtsprechung: Maibach/Häuselmann, a.a.O.).

3.1 Im vorliegenden Fall haben die Rekurrenten im Jahr 2015 zwei Grundstücke mit zwei aneinandergebauten Einfamilienhäusern für CHF 1,1 Mio. gekauft (act. 44) und in den Jahren 2016 und 2017 für CHF 1'642’995 renoviert und zu einem einzigen Einfamilienhaus verbunden. Diese Umbaukosten wurden von den Rekurrenten bzw. ihrem Architekten im Umfang von CHF 792'075 als wertvermehrend und im Umfang von CHF 850'920 (wovon CHF 510'824 für das Jahr 2016) als werterhaltend aufgeteilt (vgl. Steuererklärung «Liegenschaften» in act. 8 mit Beilage). Entsprechend haben sie in der Steuererklärung 2016 einen Betrag von CHF 510'824 als Unterhaltskosten deklariert. Die Vorinstanz hat diese nicht zum Abzug zugelassen.

3.2 Unbestritten ist, dass der Umbau in relativ grossem Umfang wertvermehrende Aufwendungen beinhaltete, zumal die Rekurrenten selbst nur einen Teil der Gesamtkosten als abziehbare Unterhaltskosten deklariert haben. Umstritten ist hingegen, ob der Umbau – wie die Vorinstanz vertritt – einem Neubau gleichkommt, in welchem Fall nach der Rechtsprechung sämtliche Kosten als Herstellungskosten (wertvermehrende Aufwendungen) qualifiziert und keinerlei abziehbare Unterhaltskosten akzeptiert würden (sog. wirtschaftlicher Neubau bzw. Totalsanierung, vorn E. 2.2). Diese Frage ist im Folgenden zu prüfen.

3.3 Der Umbau wurde von den Rekurrenten umfassend dokumentiert mit Bauplänen, Fotos, Rechnungen und Arbeitsrapporten der Handwerker. Daraus ergibt sich folgendes Bild:

3.3.1 Zu erwähnen ist zunächst, dass vor dem Umbau zwei aneinandergebaute, aber eigenständige Gebäude (zwei Einfamilienhäuser) mit je separater Grundbuchnummer (Nr. 001, XY-weg 01, Baujahr 1870 [östlicher Hausteil] und Nr. 0001, X-weg, Baujahr 1972 [westlicher Hausteil]) bestanden. Die beiden Gebäude waren durch die vorherige Eigentümerin an zwei verschiedene Mieter vermietet gewesen, der eine Hausteil umfasste eine einzige, der andere zwei Wohnungen (eine 1,5-Zimmer-Wohnung sowie eine 4-Zimmer-Wohnung, vgl. act. 36). Im Rahmen des Umbaus wurden diese beiden separaten Häuser zu einem einzigen Einfamilienhaus vereint. Die Rekurrenten liessen die Grundstücke im Jahr 2016 auch grundbuchamtlich verbinden, seither werden sie neu unter Nr. 001 geführt.

3.3.2 Was die durch den Umbau geschaffene äusserliche Gesamtoptik anbelangt, so ist nach wie vor erkennbar, dass es sich um zwei (ursprünglich) separate Gebäude handelt. Auch die äusseren Abmessungen blieben unverändert; es wurde kein Anbau vorgenommen. Dennoch fanden mehrere von aussen deutlich sichtbare Veränderungen statt:

Der östliche (ältere) Hausteil wurde in zweierlei Hinsicht markant verändert: Im 1. Obergeschoss wurde ostseitig eine Loggia eingebaut. Zu diesem Zweck wurden mehrere Aussen-mauern abgerissen und durch eine Holzkonstruktion ersetzt. Dadurch hat die Ostfassade eine komplett neue Optik erhalten. Der östliche Hausteil erfuhr südseitig eine weitere äusserlich gut wahrnehmbare Veränderung, indem die bisherige Garage im Erdgeschoss sowie der Balkon im 1. Obergeschoss (zusammen mit einem Teil der Aussenmauer) entfernt wurden und an deren Stelle eine sich über zwei Stockwerke erstreckende Fensterfront getreten ist. Im westlichen (neueren) Hausteil wurden südseitig drei Garagen entfernt und in Wohnräume umgenutzt, optisch finden sich anstelle der Garagentore nun bodentiefe Fester. Darüber wurde im 1. Obergeschoss der bisherige Balkon abgebrochen und durch einen neuen, überdachten Balkon in Metallkonstruktion ersetzt. Der Südfassade des westlichen Hausteils erhielt zudem eine neue Aussenwandverkleidung (Holzschalung). Der westliche Gebäudeteil hat damit südseitig eine komplett neue Gesamtoptik erhalten. Die Nordfassade erhielt insofern ein neues Aussehen, als auch hier eine neue Aussenwandverkleidung (Holzschalung) erstellt wurde, wobei auf das bisherige Mauerwerk eine zusätzliche Isolation aufgebracht wurde. Äusserlich wahrnehmbar ist auch, dass das Dach neu eingedeckt wurde und mehrere neue Dachfenster bzw. Lukarnen erhalten hat.

3.3.3 Was die weiteren (äusserlich nicht wahrnehmbaren) Umbauten anbelangt, kann Folgendes festgestellt werden.

Wie bereits erwähnt, wurden die beiden bisher eigenständigen Gebäude (zwei Einfamilienhäuser) zu einem einzigen Einfamilienhaus verbunden, was die Herstellung von neuen Durchgängen (in jedem Stockwerk) mit entsprechenden Wanddurchbrüchen erforderte. Weiter kam es zu deutlichen Grundrissveränderungen. Einerseits wurden, wie aus den Plänen ersichtlich ist, diverse Innenwände entfernt. Nach Angaben im angefochtenen Entscheid wurden etwa im Obergeschoss nicht weniger als zwölf Wandabbrüche (wobei es sich teilweise nur um Teilabbrüche handeln dürfte) durchgeführt, was die Rekurrenten als solches nicht bestreiten. Andererseits wurden mehrere neue Wände eingezogen, so etwa im Erdgeschoss (im Bereich der bisherigen Garagen) und im Dachgeschoss. Im Übrigen wurden vom Ober- in das Dachgeschoss auch neue Treppen erstellt. Insgesamt wurde die Raumaufteilung auf allen Etagen, wenn auch nicht komplett, so doch in vielerlei Hinsicht geändert. Sodann wurde ein bisher nicht isolierter und nicht bewohnbarer Dachstock zu bewohnbarem Raum ausgebaut. Ebenfalls wurden insgesamt vier Garagen in Wohnräume umgestaltet. Auch abgesehen vom bereits Erwähnten wurden beide Gebäude rundum saniert. Im Erdgeschoss des älteren (östlichen) Hausteils wurden (wie auch die Rekurrenten in der Replik angeben) in mehreren Räumen die Böden von Grund auf neu geschaffen, im Übrigen wurden die Böden neu isoliert und neue Bodenbeläge angebracht. Im Bereich der Aussenwände wurden neue Isolationen angebracht. Sämtliche Wände und Decken wurden erneuert, zumindest neu verputzt und gestrichen. Sämtliche Fenster wurden ersetzt. Das Dach wurde (bis auf die die Holzkonstruktion) neu erstellt und namentlich neu isoliert. Küche und mehrere Badezimmer wurden komplett erneuert bzw. Badezimmer/Duschen teilweise neu eingebaut und teilweise entfernt. Es wurde eine neue Heizung (Pelletheizung) an einem neuen Standort erstellt, die alte Heizung ausgebaut und an diesem Standort eine Garderobe geschaffen. Strom- und Wasserleitungen wurden ersetzt und teilweise neu gezogen.

3.4 Ein sog. wirtschaftlicher Neubau ist nach der Praxis der Vorinstanz und der Rechtsprechung des Bundesgerichts insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung gegeben (E. 2.2). Eine solche «Neugestaltung der Innenraumverteilung» kann aufgrund des Gesagten bejaht werden. So wurden zwei separate Gebäude zu einem einzigen vereint und auch der Grundriss innerhalb der beiden einzelnen Gebäude in vielerlei Hinsicht verändert. Dass einzelne Räume unverändert vorhanden sind, wie die Rekurrenten hervorheben, ist diesbezüglich nicht entscheidend. Ob eine sog. «Aushöhlung» bzw. «Gebäudeauskernung» stattgefunden hat, ist unter den Parteien umstritten. Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass das Gebäude «nahezu komplett ausgehöhlt» worden sei. Die Rekurrenten bestreiten dies, die meisten bzw. wesentlichen Mauern und Böden und namentlich die statisch relevanten Wände seien nicht entfernt worden. Festzuhalten ist jedenfalls, dass mehrere Aussenwände (im Bereich der neuen Loggia, im Bereich der früheren Garagen und des neuen Balkons im westlichen Hausteil, im Bereich der neuen Fensterfront im östlichen Hausteil) und zwei Balkone abgebrochen, das Dach bis auf die Holzkonstruktion neu erstellt, zumindest ein Teil der Böden im Erdgeschoss komplett herausgerissen, zwischen den beiden Hausteilen Durchgänge erstellt und beide Gebäude (Dach, Wände, Böden) komplett neu isoliert und saniert wurden. Damit hat zumindest eine teilweise Aushöhlung stattgefunden. Ob von einer «vollständigen» Aushöhlung ausgegangen werden kann, muss hier jedoch nicht entschieden werden.

Denn insgesamt ergibt sich, dass der vorliegende Umbau von einer so hohen Intensität ist, dass er einem Neubau gleichkommt und gestützt auf die Rechtsprechung von einem wirtschaftlichen Neubau ausgegangen werden muss. Das KSG hat bereits mehrere ähnliche Fälle zu behandeln gehabt. Namentlich die den Urteilen KSGE 2016 Nr. 5 und SGSTA 2019.53 vom 2. Dezember 2019 (zur Publ. bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch) zugrundeliegenden Sachverhalte sind mit dem vorliegenden vergleichbar. Folglich ist wie in den erwähnten Urteilen auch vorliegend festzuhalten, dass die kompletten Sanierungen und Erneuerungen eine Totalsanierung darstellen und die entsprechenden Kosten als Anlagekosten (Herstellungskosten) anzusehen sind.

Hervorzuheben sind vorliegend – abgesehen vom erwähnten kompletten und intensiven Umbau beider bisherigen Gebäude – folgende entscheidende Sachverhaltselemente: Zunächst ist die äusserlich markant veränderte Gesamtoptik (ausführlich: E. 3.3.2) zu erwähnen. Durch den Umbau wurde zudem insgesamt eine markante Wohnraumerweiterung realisiert, insbesondere durch den Ausbau der bisher nicht als Wohnraum nutzbaren Teile des Dachstocks und der insgesamt vier Garagen (E. 3.3.3). Diese Tatsache spricht nach der Rechtsprechung für die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus (vgl. E. 2.2). Sodann kam es zu zahlreichen Grundrissveränderungen und einer eigentlichen Neueinrichtung der bisherigen Gebäude (ausführlich E. 3.3.3). Mitunter entscheidend ist schliesslich, dass die Rekurrenten zwei unabhängige Wohngebäude (wobei sich im einen Wohngebäude eine und im anderen zwei Wohnungen [4,5-Zimmer- und 1,5-Zimmer] befanden) in ein einziges Einfamilienhaus umgebaut haben (E. 3.3.1). Ob dadurch eine eigentliche Nutzungsänderung vorgenommen wurde, was gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung womöglich schon für sich genommen zur Qualifizierung der gesamten Kosten als Herstellungskosten führen würde (oben E. 2.2), braucht hier nicht entschieden zu werden. Eine Nutzungsänderung ist nicht zwingende Voraussetzung eines wirtschaftlichen Neubaus (E. 2.2). Entscheidend ist, dass diese Besonderheit des vorliegenden Falls zusammen mit den weiteren genannten Sachverhaltselementen im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung zu einer Qualifikation des Umbaus als «wirtschaftlichen Neubau» führt.

3.5 Der Vollständigkeit halber ist auf folgende Argumente der Rekurrenten einzugehen.

Was das Vorbringen anbelangt, dass keiner der vier Fälle gemäss Solothurner Steuerbuch Ziff. 7 gegeben sei, ist festzuhalten, dass sich das vorstehende Ergebnis aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des KSG ergibt, womit nicht massgeblich ist, ob einer der in der Steuerpraxis aufgezählten Anwendungsfälle vorliegt (im Übrigen weist die Vorinstanz darauf hin, dass sie die dort genannten Fälle als «Praxisbeispiele» betrachte und nicht als abschliessende Aufzählung). Die Rekurrenten machen weiter geltend, dass das von der Vorinstanz erwähnte Urteil 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4 in Bezug auf den Sachverhalt nicht vergleichbar sei. Den Rekurrenten ist insoweit zuzustimmen, ging es dort doch um eine während 30 Jahren unbewohnte, vernachlässigte und kaum bewohnbare Liegenschaft, welche vor dem Umbau aus Wohnteil, Ställen und Scheunen bestand, während vorliegend die gesamte, umgebaute Liegenschaft bereits vor dem Umbau bewohnt war und kein Umbau von landwirtschaftlich genutzten Gebäuden in Wohngebäude stattfand. Wenn die Vorinstanz geltend macht, die allgemeingültigen Ausführungen unter E. 3.4 des Urteils seien einschlägig, so trifft dies auch nur eingeschränkt zu, denn bei dieser E. 3.4 handelt es sich nicht um einen allgemeingültigen Obersatz, sondern um die Subsumption. Die fraglichen Ausführungen sind damit unter Berücksichtigung des konkreten Falles (welcher wie gesagt mit dem vorliegenden nicht vergleichbar ist) zu verstehen. Jedoch ändert sich dadurch, dass die Vorinstanz zumindest teilweise zu Unrecht auf dieses Urteil abgestellt hat, nichts am vorstehenden Ergebnis, denn das KSG hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden und kann die Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (statt vieler: BGE 140 II 353 E. 3.1).

4. Die Rekurrenten werfen der Vorinstanz schliesslich vor, den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt zu haben, weil sie eine Besprechung zwar angeboten habe, jedoch mit dem Hinweis, dass eine solche die Ansicht der Vorinstanz nicht ändern würde, und weil sie die Liegenschaft nie besichtigt habe und auch nicht weitere Unterlagen einverlangt habe. Die Vorinstanz entgegnet, der Vorwurf der Gehörsverletzung treffe nicht zu. Die Rekurrenten hätten eine umfassende Foto-Dokumentation, detaillierte Baupläne und Rechnungen der Handwerker eingereicht, womit die Bauarbeiten ausreichend dokumentiert seien. Der Augenschein sei erst nach abgeschlossenem Umbau offeriert worden und hätte keine neuen Erkenntnisse gebracht. Was die nicht durchgeführte Besprechung anbelange, hätten die Rekurrenten nach einem Telefonat mit der Vorinstanz aus freien Stücken darauf verzichtet.

Zum Anspruch auf rechtliches Gehör gehört, dass die Behörde alle erheblichen und rechtzeitigen Vorbringen der Parteien würdigt und die ihr angebotenen Beweise abnimmt, wenn diese zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Nach konstanter Rechtsprechung kann eine Behörde jedoch in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von beantragten Beweismitteln verzichten, wenn sie aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, ihre rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (statt vieler: BGE 141 I 60 E. 3.3 m. Hw.; Urteil des BGer 2C_576/2010 vom 29. November 2010, E. 2.2).

Vorliegend ist der Umbau – wie die Vorinstanz zu Recht hervorhebt – durch die Rekurrenten sehr detailliert dokumentiert worden. Dadurch, dass die Vorinstanz auf weitere Beweismassnahmen verzichtet hat, hat sie das rechtliche Gehör nicht verletzt. Namentlich durfte sie davon ausgehen, dass ein Augenschein nach abgeschlossenem Umbau keine neuen Erkenntnisse gebracht hätte, zumal die Situation nach der Sanierung bereits detailliert mit Fotos und Plänen belegt war. Was die nicht durchgeführte Besprechung anbelangt, ist eine Gehörsverletzung nicht ersichtlich, nachdem die Rekurrenten selbst explizit auf eine Besprechung verzichtet haben (act. 56).

5. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich als unbegründet und sind daher abzuwei-sen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs vom 8. März 2016 (BGS 615.11) auf CHF 5'600 festzusetzen (nur Zuschlag, ohne Grundgebühr). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern werden die Gerichtskosten von CHF 5'600 zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Dorneck-Thierstein (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: