Steuergericht
Urteil vom 30. November 2020
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Jutzi, Kellerhals
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2019.4
A AG
v.d.
gegen
betreffend Staatssteuer 2016
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Die A AG (nachfolgend «Rekurrentin») ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in X (LU) mit folgendem Firmenzweck: «An- und Verkauf, Überbauung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Liegenschaften; Beteiligungen; Erwerb, Belastung, Veräusserung und Verwaltung von Grundeigentum; Vornahme von Finanzierungen sowie Eingehung von Garantien und Bürgschaften für Tochtergesellschaften und Dritte».
1.2 Im Kanton Solothurn begründet die Rekurrentin kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit ein sekundäres Steuerdomizil. Dies seit dem Jahr 2013, als sie im Mai die Liegenschaft «Z-strasse 01» in Solothurn zum Preis von CHF 580'000 erworben hat. In der Folge wurde die Liegenschaft umfangreich saniert und umgebaut. Nach Abschluss der vorgenommenen Arbeiten wurde die Liegenschaft mit Urkunde vom … 2015 für CHF 3'200'000 wiederverkauft.
2. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für das Steuerjahr 2016 hat das für die Veranlagung von juristischen Personen zuständige Kantonale Steueramt (KSTA; nachfolgend «Vorinstanz») bei der Rekurrentin geldwerte Leistungen in Höhe von insgesamt CHF 1'691'913 als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet. Die vorgenommenen Aufrechnungen setzten sich wie folgt zusammen:
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Position |
CHF |
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1. Zahlungen an nahestehende Gesellschaften im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft «Z-strasse 01» in Solothurn |
1'381'000 |
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2. Verrechnete Betriebskosten von einer nahestehenden Gesellschaft |
236'913 |
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3. Bar bezahlte Verkaufsprovision ohne gültige Empfängerangabe |
64'000 |
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4. Barauszahlung ohne gültigen Beleg |
10'000 |
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Total |
1'691'913 |
lm Gegenzug zu den vorgenommenen Aufrechnungen wurde der Rekurrentin eine zusätzliche Steuerrückstellung in Höhe von CHF 319'943 gewährt. Von dem daraus resultierenden Gesamtreingewinn von CHF 1'545'555 wurde dem Kanton Solothurn ein steuerbarer Reingewinn von CHF 1'228'207 zugewiesen. Das im Kanton Solothurn steuerbare Kapital wurde mit CHF 135 veranlagt. Daraus resultierte eine einfache Staatssteuer (Gewinn- und Kapitalsteuer) von CHF 101'616.
3.1 Gegen die vorgenommenen Aufrechnungen liess die Rekurrentin, vertreten durch die B AG, mit Eingabe vom 8. Mai 2019 Einsprache erheben. Inhaltlich beantragte sie die Aufhebung der Veranlagungsverfügung, indem auf die Aufrechnungen in Höhe von CHF 1'381'000 (Sanierung Liegenschaft) und CHF 236'913 (verrechnete Betriebskosten) zu verzichten sei. Bezüglich der Verkaufsprovision in Höhe von CHF 64'000 hielt sie fest, dass diese zwar nicht substantiiert werden könne und deshalb aufzurechnen sei, jedoch würde diesbezüglich keine geldwerte Leistung an die Aktionäre vorliegen. Die erfolgte Aufrechnung der Barauszahlung in Höhe von CHF 10'000 bildete nicht Gegenstand der Einsprache.
3.2 Am 30. August 2018 fand in den Räumlichkeiten des Kantonalen Steueramtes in Solothurn eine Einspracheverhandlung statt. Mit Entscheid vom 30. November 2018 wurde die Einsprache vollumfänglich abgewiesen.
4.1 Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Rekurrentin, nunmehr vertreten durch Dr. Y, mit Eingabe vom 8. Januar 2019 an das Kantonale Steuergericht. Darin verlangte sie (1) die Aufhebung des Einspracheentscheids und der Staatssteuerveranlagung 2016 sowie (2) den Verzicht auf die vorgenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von insgesamt CHF 1'617'913 und die entsprechende Reduktion der Kapitalsteuer. Dies alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staats.
4.2 Inhaltlich bestreitet die Rekurrentin die durch die Vorinstanz bei ihr als geldwerte Leistungen vorgenommene Aufrechnung in Höhe von CHF 1'381'000. Dabei handelt es sich um insgesamt acht Zahlungen im Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft «Z-strasse 01» in Solothurn:
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Positionen |
CHF |
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1. 7 Rechnungen der C GmbH aus dem Jahr 2016 |
1'319'000 |
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2. 1 Rechnung der D GmbH vom 10. August 2016 |
62’000 |
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Total |
1'381’000 |
4.3 Materiell verweist die Rekurrentin zunächst auf den Umstand, dass die C GmbH die meisten Umbauarbeiten selbst ausgeführt habe. Zusammen mit zwei Mitarbeitern hätten E C und F D insgesamt rund 10'000 Arbeitsstunden für den Umbau des Gebäudes geleistet. Gehe man davon aus, dass es sich um qualifizierte Handwerker handle, welche zudem noch Funktionen von Architekt/Bauführung etc. übernommen hätten, so erscheine ein Stundenansatz von CHF 130 nach den Richtlinien des Bundesamts für Statistik als angemessen. Entsprechend erscheine auch der Betrag von CHF 1'381'000 als angemessen, weshalb die von der Rekurrentin bezahlten Rechnungen über diesen Betrag zu akzeptieren seien. Bezüglich der Rechnung der D GmbH in Höhe von CHF 62'000 sei im Übrigen bestritten, dass es sich um eine «nahestehende Gesellschaft» handle, seien doch die Eigentumsverhältnisse wie der Sitz der Firma D anders als bei den verbundenen Unternehmungen A AG und C GmbH.
4.4 Bezüglich der geleisteten 10'000 Arbeitsstunden hält die Rekurrentin fest, dass es zwar zutreffe, dass diese Zahl nicht genau belegt werden könne, jedoch erscheine sie als plausibel und werde auch vom Steueramt verwendet. Vergleiche man im Übrigen den Kaufpreis für das Objekt im Mai 2013 mit dem Verkaufspreis im November 2015, so würden die von der C GmbH verrechneten Leistungen dem Mehrwert entsprechen, welcher durch den Umbau bzw. die Sanierung geschaffen worden sei. Die von der Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen seien deshalb willkürlich sowie sachfremd und die Vorinstanz würde das ihr zustehende Ermessen überschreiten.
4.5 Betreffend die durch die Vorinstanz als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechneten Betriebskosten in Höhe von CHF 236'913 hält die Rekurrentin dafür, dass es sich hierbei um Betriebsaufwand handle, welchen die C GmbH für das Jahr 2016 in Rechnung gestellt habe. Es gehe dabei um Löhne, Sozialversicherungen, Büromiete, Fahrzeugaufwand, Verwaltungs- und Werbeaufwand im Gesamtbetrag von CHF 253'549. Davon habe die Vorinstanz lediglich einen Betrag von CHF 16'636 (ein Drittel Büromiete und Werbeaufwand) akzeptiert. Die Aufrechnung des Restbetrags in Höhe von CHF 236'913 (CHF 253'549 ./. CHF 16'636) sei willkürlich. Vielmehr werde der Verwaltungsaufwand zwischen den Gesellschaften hälftig aufgeteilt, indem die C GmbH der Rekurrentin eine entsprechende Rechnung stelle. Weiter macht die Rekurrentin geltend, beide Gesellschaften hätten ihren Sitz im Kanton Luzern, welcher die vorgenannte hälftige Aufteilung seit jeher akzeptiere. Entsprechend könne es nicht Aufgabe und Befugnis des Kantons Solothurn sein, die Aufteilung der normalen und laufenden Verwaltungskosten zwischen zwei nahestehenden Gesellschaften vorzunehmen. Auf die weiteren Vorbringen ist einzugehen, soweit diese entscheidrelevant sind.
4.6 Mit Eingabe vom 23. Januar 2019 reichte die Vorinstanz ihre Stellungnahme ein. Darin beantragt sie die vollumfängliche Abweisung des Rekurses unter entsprechender Kostenfolge. Inhaltlich legt die Vorinstanz ausführlich dar, dass nach ihrem Dafürhalten (a) die geleisteten Arbeitsstunden allesamt von nahestehenden Personen in Rechnung gestellt worden seien, (b) ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliege, welches für die handelnden Organe erkennbar gewesen sei und (c) alsdann eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung spreche, welche die Rekurrentin nicht zu entkräften vermöge.
4.7 Mit Schreiben vom 6. März 2019 äusserte sich die Rekurrentin zur Stellungnahme der Vorinstanz vom 23. Januar 2019. Dabei hält sie im Grundsatz an ihren Positionen fest und beantragt erneut die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Auf die entsprechenden Vorbringen ist einzugehen, soweit diese entscheidrelevant sind.
4.8 Mit Schreiben vom 26. März 2019 reichte die Vorinstanz unaufgefordert eine Duplik ein. Darin hält auch sie erneut an ihrer Auffassung fest. Auf die entsprechenden Ausführungen ist ebenfalls einzugehen, soweit diese entscheidrelevant sind.
4.9 Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Gegen einen Einspracheentscheid hinsichtlich einer Veranlagung der Staatssteuer kann die steuerpflichtige Person nach § 160 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11) beim Kantonalen Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Demnach ist die Rekurrentin im vorliegenden Fall zur Einlegung des entsprechenden Rechtsmittels legitimiert und das angerufene Gericht in der Sache zuständig. Der Rekurs ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen (§ 160 Abs. 2 StG). Die Einreichung der Rekursschrift erfolgte fristgerecht. Schliesslich ist die Rekurrentin durch den angefochtenen Entscheid beschwert, so dass auf den Rekurs einzutreten ist.
2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die von der Vorinstanz bei der Rekurrentin (A AG) als geldwerte Leistung vorgenommene Gewinnaufrechnung in Höhe von CHF 1'617'913. Letztere setzt sich wie gesehen wie folgt zusammen:
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Positionen |
CHF |
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- 7 Rechnungen der C GmbH aus dem Jahr 2016 |
1'319'000 |
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- 1 Rechnung der D GmbH vom 10. August 2016 |
62'000 |
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- Von der C GmbH in Rechnung gestellter Betriebsaufwand |
236'913 |
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Total |
1'617'913 |
2.2 Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 91 Abs. 1 Satz 1 StG). Dieser besteht aus (a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (§ 91 Abs. 1 lit. a StG); (b) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen, Einlagen in die Reserven, Zuweisungen in das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (§ 91 Abs. 1 lit. b StG); (c) den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne, unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen (§ 91 Abs. 1 lit. c StG).
2.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG sind Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Sie präsentieren sich buchhalterisch entweder als überhöhte Kosten oder in Form eines Gewinnverzichts durch Ausweis eines zu tiefen Ertrags (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 3. Aufl., Zürich 2020, S. 472). Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt gemäss bundesgerichtlicher Praxis kumulativ folgende Elemente voraus: (1) Eine Leistung, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, (2) eine relevante Beziehung zwischen der Gesellschaft und der begünstigten Person und (3) die Erkennbarkeit des Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane, so dass angenommen werden kann, es sei eine Begünstigung beabsichtigt gewesen (Urteile des Bundesgerichts BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1, und 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3 m.w.H.; Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 24 N 224).
2.4 Als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizieren somit Zuwendungen einer Gesellschaft an einen Dritten, sofern die Zuwendung ihren Grund in erster Linie darin hat, dass dieser dem Beteiligungsinhaber nahesteht (BGer 2P.280/2001 vom 30. April 2002 E. 2.2). Dabei ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zum üblichen Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (sog. Prinzip des «dealing at arm's length»; BGE 138 ll 57 E.4.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 657–694, S. 660).
2.5 In beweisrechtlicher Hinsicht gilt im Steuerrecht die Grundregel, dass die Steuerbehörden die objektive Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person diejenige für steueraufhebende und mindernde Tatsachen trägt (sog. Normentheorie; BGE 142 II 488 E. 3.8.2, 140 II 248 E. 3.5). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (natürliche Vermutung für die geschäftsmässige Begründetheit der Leistung; BGer 2C_265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.4). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, mithin einem Drittvergleich nicht standhält (BGer 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3). Hat die Steuerbehörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Mit anderen Worten spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Steuerbehörde den Nachweis für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen den gegenseitigen Leistungen erbracht hat (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, § 123 N 86; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, N 170 zu Art. 58 DBG). Gelingt es der steuerpflichtigen Gesellschaft nicht, die begründete Vermutung zu entkräften, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Das gilt insbesondere dann, wenn sie Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst noch belegt sind (BGer 2C_88/2011, 2C_89/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2 m.w.H.; Peter Brülisauer/Oliver Krummenacher, a.a.O., Art. 24 N 254 ff.).
3.1 Gemäss den Ausführungen der Rekurrentin gehört die A AG E C und F D, welche auch Mitglieder des Verwaltungsrats sind. Weiter ist die A AG Eigentümerin der C GmbH, die ihr Domizil ebenfalls in X an der gleichen Adresse wie die Rekurrentin hat (im Jahr 2016 waren die beiden Gesellschaften noch Schwestergesellschaften). Geschäftsführer der C GmbH sind E C und F D. Entsprechend wird von der Rekurrentin auch nicht bestritten, dass es sich bei den beiden Gesellschaften um nahestehende Gesellschaften im Sinne des Steuerrechts handelt (vgl. dazu Rekurs, S. 2).
3.2 Darüber hinaus zeigt sich, dass Herr D bis Oktober 2017 95 % der Stammanteile an der D GmbH (aktuell 100 %) gehalten hat und einzelzeichnungsberechtigter Gesellschafter war bzw. nach wie vor ist (vgl. dazu Handelsregisterauszug bzw. Vernehmlassung der Vorinstanz, Beilage 4).
3.3 Es ist unbestritten, dass die Rekurrentin die Liegenschaft «Z-strasse 01» in Solothurn im Mai 2013 zum Preis von CHF 580'000 erworben und nach erfolgter Sanierung am … November 2015 (mit Übergang von Nutzen und Gefahr per Februar 2016) für CHF 3'200'000 wieder veräussert hat. Die zwischenzeitlich erfolgte Sanierung wurde hauptsächlich von der C GmbH und der D GmbH ausgeführt. Für ihre Arbeiten haben die beiden Gesellschaften Rechnungen im Gesamtwert von CHF 2'683'000 an die Rekurrentin fakturiert, wovon unbestrittenermassen CHF 703'000 für Dritte (Zulieferer und Subunternehmer) ausgegeben wurde (vgl. dazu Einspracheentscheid, Ziff. 4.5 und Rekurs, S. 2).
3.4 Grund für die von der Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen bildet der Umstand, dass die Rekurrentin keine geeigneten Aufzeichnungen beibringen konnte, welche Art und Umfang der geleisteten Arbeiten zu dokumentieren vermögen. Stundenrapporte bestehen keine bzw. es wurden keine solche erstellt. Dies deckt sich auch mit den Ausführungen der im Rahmen der Einspracheverhandlung gemachten Ausführungen der damaligen Vertreterin der Rekurrentin, der B AG, wonach diese das Mandat Mitte 2017 übernommen und mit erfolgter Mandatsübernahme Massnahmen ergriffen habe, um den (zukünftigen) Dokumentationsanforderungen nachzukommen. Entsprechend würden seit dem 2018 zeitnah Stundenrapporte ausgestellt und die erbrachten Leistungen jeweils entsprechend dokumentiert (vgl. dazu Einspracheprotokoll, Ziff. 4.1). Dies ändert aber nichts daran, dass für die streitbetroffenen Steuerperioden gerade keine solche Stundenrapporte oder Aufzeichnungen betreffend die geleisteten Arbeiten bestehen.
3.5 Im Veranlagungs-, Einsprache- und Rekursverfahren machte die Rekurrentin lediglich geltend, im Rahmen der umfangreichen Sanierungsarbeiten seien rund 10'000 Arbeitsstunden geleistet worden. Hierbei handelt es sich aber nur um eine Schätzung, ohne dass die Rekurrentin hierfür entsprechende Aufzeichnungen vorzulegen vermag.
3.6 Wie erwähnt, hat die A AG Rechnungen in Höhe von CHF 1'381'000 an die C GmbH sowie die D GmbH bezahlt:
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Positionen |
CHF |
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- 7 Rechnungen der C GmbH aus dem Jahr 2016 |
1'319'000 |
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- 1 Rechnung der D GmbH vom 10. August 2016 |
62'000 |
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Total |
1'381’000 |
Dabei durfte die Vorinstanz zu Recht davon ausgehen, dass es sich hierbei um Zahlungen an nahestehende Gesellschaften handelt (vgl. oben, E. 3.1 und 3.2). Wenn die Rekurrentin in diesem Zusammenhang moniert, dass E C, der zu 50 % Eigentümer der A AG sei, eine Fakturierung zu überhöhten Preisen der D GmbH nicht akzeptiert hätte, so wird übersehen, dass die D GmbH bis Oktober 2017 zu 95 % (mittlerweile 100 %) im Besitz von F D ist, welcher wiederum zu 50 % an der A AG beteiligt ist, und Herr D sowohl für die A AG wie auch für die D GmbH einzelzeichnungsberechtigt ist. Entsprechend gilt, dass die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass es sich bei diesen acht Rechnungen um solche von nahestehende Personen handelt.
3.7 Vor diesem Hintergrund und gestützt auf den Umstand, dass die den fakturierten Rechnungen zugrundeliegenden Leistungen nicht im Ansatz belegt sind, erscheint es grundsätzlich als zulässig, wenn die Vorinstanz im Rahmen der Veranlagung überprüft, ob diese geleisteten Zahlungen einem Drittvergleich standhalten. Zu diesem Zweck hat die Vorinstanz zunächst das Total der gesamten, im Zusammenhang mit der Liegenschaft «Z-strasse 01» von der Rekurrentin bezahlten Rechnungen ermittelt, mithin CHF 3'419'000. Dieser Betrag übersteigt - wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid festhält - den Verkaufspreis der Liegenschaft von CHF 3'200'000, so dass sich ein Drittvergleich auch unter diesem Gesichtspunkt geradezu aufdrängt.
3.8 Von den vorgenannten Gesamtkosten hat die Vorinstanz den Erwerbspreis in Höhe von CHF 580'000 sowie die mit dem Kauf und Verkauf verbundenen Transaktionskosten in Höhe von CHF 27'000 abgezogen. Weiter hat sie gemäss den von der Rekurrentin vorgelegten Kontodetails direkt von ihr bezahlte Drittrechnungen für die Jahre 2013-2015 zum Abzug zugelassen, wobei sie die für das Jahr 2015 bezahlten Drittrechnungen aufgrund des fehlenden Kontodetails ermessensweise in Anlehnung an die Vorjahre (CHF 31'000 und CHF 48'000) mit CHF 50'000 festgesetzt hat. Schliesslich hat die Vorinstanz die von der Rekurrentin vorgelegten und von dieser bezahlten Drittrechnungen in Höhe von CHF 703'000 abgezogen, was zu einem Total an Entschädigungen an nahestehende Gesellschaften von CHF 1'980'000 führt (vgl. dazu ausführlich Einspracheentscheid, Ziff. 4.1 ff. und Vernehmlassung, Ziff. 3.2).
3.9 Das verbleibende Total an Entschädigungen an nahestehende Gesellschaften setzte die Vorinstanz ins Verhältnis zu den von der Rekurrentin lediglich behaupteten, aber nicht nachgewiesenen 10'000 Arbeitsstunden, welche für die Sanierung der Liegenschaft in Solothurn aufgewendet worden sein sollen. Dies würde zu einem fakturierten bzw. bezahlten Stundenansatz von CHF 198 führen (CHF 1'980'000 / 10'000 Arbeitsstunden). Für die Plausibilisierung dieses Stundenansatzes stellte die Vorinstanz auf den vom Bundesamt für Statistik unter «salarium.ch» abrufbaren individuellen Lohnrechner ab, der selbst für hochqualifizierte Bauarbeiter kaum mehr als CHF 100 ausweist. Anderseits stellte sie auf die von der Rekurrentin eingereichten Drittrechnungen ab. Diese enthalten nachgewiesenermassen fakturierte Stundenansätze von CHF 30 bis CHF 65. Gestützt hierauf gelangte die Vorinstanz zum Schluss, dass die von den nahestehenden Gesellschaften, mithin der C GmbH und der D GmbH verrechneten Leistungen offensichtlich nicht drittvergleichskonform seien (vgl. dazu u.a. Einspracheentscheid, Ziff. 4.9 und Vernehmlassung, Ziff. 3.2).
3.10 Vor dem Hintergrund, dass die Rekurrentin keinerlei Aufzeichnungen für die geleisteten Arbeiten vorlegen kann und es sich bei den involvierten Parteien um nahestehende Personen handelt, ist es grundsätzlich aus Sicht des angerufenen Steuergerichts nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die streitbetroffenen Rechnungen daraufhin überprüft, ob diese einem Drittvergleich standhalten. Dabei hat sie - gestützt auf das vorstehende zweistufige Vorgehen - in nachvollziehbarer und rechtsgenüglicher Weise nachgewiesen, dass im konkreten Fall eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung unter Nahestehenden besteht, indem tatsächlich ein Missverhältnis zwischen der von den nahestehenden Gesellschaften erbrachten Leistung und Gegenleistung vorhanden ist, wobei dieses Missverhältnis für die handelnden Personen demgemäss erkennbar gewesen war (vgl. dazu u.a. ausführlich Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 3.2). Entsprechend ist es Sache der Rekurrentin, die vorgenannte Vermutung, die für das Vorliegen einer geldwerten Leistung spricht, zu entkräften.
3.11 Die Rekurrentin wendet ein, dass es sich bei den Herren C und D um qualifizierte Handwerker (Maler/Gipser bzw. Schreiner/Zimmermann) handle, welche jeweils die Umbauarbeiten grösstenteils - unter Beizug von Hilfskräften - selbst ausgeführt und Submissionsarbeiten, Bauführung, Architekturarbeiten, Planung sowie Baukontrolle wahrgenommen hätten. Daher erscheine der fakturierte Betrag von CHF 1'381'000 bzw. der daraus resultierende Stundenansatz von CHF 130 (CHF 1'381'000 / 10'000 Arbeitsstunden) als angemessen. Demgemäss seien auch die von der Rekurrentin über diesen Betrag gezahlten Rechnungen steuerlich zu akzeptieren. Weiter argumentiert sie, dass die von der C GmbH verrechneten Leistungen dem durch den Umbau bzw. die Sanierung geschaffenen Mehrwert entsprechen würden, wenn man den Kaufpreis für das Objekt im Mai 2013 mit dem Verkaufspreis im November 2015 vergleiche. Die Aufrechnungen seien deshalb willkürlich, da die Vorinstanz das ihr zustehende Ermessen überschritten habe.
3.12 Hierzu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin - wie bereits erwähnt - keinerlei Aufzeichnungen bezüglich der angeblich geleisteten Arbeitsstunden vorzulegen vermag. Diese sind lediglich geschätzt. Auch der Verweis auf den Stundenansatz von CHF 130, welcher nach dem Dafürhalten der Rekurrentin als plausibel erscheine, bleibt letztlich eine pauschale Behauptung, welche nicht belegt ist, indem auch hierfür bzw. als Folge der fehlenden Arbeitsrapporte keinerlei Aufzeichnungen oder Dokumentationen beigebracht werden (können). Vielmehr beschränkt sich die Rekurrentin auf die Feststellung, dass der von der Vorinstanz verwendete Stundenansatz für Hilfskräfte viel zu tief bzw. der von der Rekurrentin berechnete Stundenansatz durchaus realistisch sei. Diesbezüglich zeigt sich aber, dass die Rekurrentin im Rahmen des Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahrens widersprüchliche Aussagen gemacht hat. Noch im Einspracheverfahren hat sich die Rekurrentin auf den Standpunkt gestellt, dass die gesamten geleisteten Arbeitsstunden von den beiden Geschäftsführern, Herr D und Herr C, ausgeführt worden seien. Erst als die Vorinstanz die Rekurrentin darauf hingewiesen hat, dass dies - bei einer Umbauphase von 2 Jahren und gemessen an den von der Rekurrentin geltend gemachten 10'000 Arbeitsstunden - einem Arbeitspensum von je 2'500 geleisteten Arbeitsstunden entspreche, räumte die Rekurrentin ein, dass weitere Mitarbeiter bzw. zwei Hilfskräfte die Arbeitsleistungen erbracht hätten (vgl. dazu Einspracheprotokoll, S. 4 und Einspracheentscheid, Ziff. 4.8). So oder so bleibt es unklar, wie viele Personen tatsächlich welche Leistungen erbracht haben. Dass nebst den herkömmlichen Arbeiten tatsächlich Planungs- und Bauführungsarbeiten verrichtet worden sein sollen, erscheint zwar als nachvollziehbar. Allerdings ist es notorisch, dass die Planungs- und Bauführungsarbeiten im Vergleich zu den übrigen Sanierungs-/Umbauarbeiten den weitaus kleineren Teil ausmachen, so dass ein durchschnittlicher Stundenansatz von CHF 130 bzw. CHF 198 (unter Berücksichtigung des Totals an nahestehende Gesellschaften geleistete Entschädigungen; vgl. oben, E. 3.9) auch aus diesem Grund als wenig plausibel erscheint. Unabhängig davon zeigt sich aber, dass es sich bei den von der Rekurrentin vorgetragenen Einwendungen letztlich nur um pauschale Bestreitungen handelt, wofür sie keinerlei Aufzeichnungen oder Unterlagen beizubringen vermag. Entsprechend gelingt es der Rekurrentin auch nicht, die von der Vorinstanz aufgezeigte Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung zu entkräften.
3.13 Weiter wendet die Rekurrentin ein, dass - ohne die als Aufwand verbuchten Kosten (welche in den Jahren 2013-2015 akzeptiert worden seien) - der Betrag von CHF 1'469'000 (anstatt CHF 1'980'000) als Entschädigung an nahestehende Gesellschaften in der Steuerperiode 2016 verbleiben würde. Zudem seien die als Aufwand verbuchten Kosten in den entsprechenden Jahren konsumiert und würden nicht zu einer Aktivierung führen (Wertbildung). Die Aufwände seien in den entsprechenden Veranlagungsjahren nicht beanstandet und demgemäss von der Steuerbehörde Solothurn akzeptiert worden. Ebenfalls sei auch die Verbuchungsmethode des Vorgänger-Treuhänders (Kosten: 2/3 Aktivierung + 1/3 Aufwand) nie beanstandet oder korrigiert worden. Demgemäss könnten die Aufwände aus Gründen der Periodizität nicht im Nachhinein als Anlagekosten betrachtet werden mit entsprechenden Steuerfolgen im Jahr 2016, d.h. erst am Schluss der Steuerpflicht (infolge Verkauf der Liegenschaft) im Kanton Solothurn. Diesbezüglich übersieht die Rekurrentin, dass die als Aufwand verbuchten Kosten in den Jahren 2013-2015, wie dies die Vorinstanz in ihren Eingaben festhält, nicht nachträglich bilanztechnisch umgedeutet, sondern lediglich als Basis für die Beurteilung von marktkonformen Preisen herangezogen worden sind. Darüber hinaus hält die Vorinstanz ebenfalls zu Recht fest, dass diesbezüglich sämtliche von der Rekurrentin bezahlten Rechnungen miteinzubeziehen seien, ansonsten - würde man der Argumentation der Rekurrentin folgen - auch nur 2/3 der geltend gemachten 10'000 Arbeitsstunden sowie 2/3 der Drittrechnungen berücksichtigt werden dürften, was im Ergebnis aber wiederum zum gleichen Resultat führen würde. Entsprechend kann die Rekurrentin mit ihrem Vorbringen diesbezüglich nichts zu ihren Gunsten ableiten.
3.14 Schliesslich hat die Vorinstanz im Rahmen des Einspracheentscheids auch festgehalten, dass die streitbetroffenen Rechnungen in Höhe von CHF 1'381'000 und damit ein wesentlicher Teil der Rechnungen als Akontorechnungen nach Übergang von Nutzen und Gefahr und damit deutlich nach erfolgter Leistungserbringung gestellt worden seien. Konkret zeigt sich, dass die Unterzeichnung des Kaufvertrags am November 2015 erfolgte, wobei der Übergang von Nutzen und Gefahr per Februar 2016 festgesetzt wurde. Die Rechnungsstellung erfolgte zwischen Februar 2016 und September 2016 (Rechnungsdaten: ... Februar 2016 [CHF 295’000], ... Februar 2016 [CHF 62’000], ... März 2016 [CHF 190’000], ... März 2016 [CHF 210’000], ... August 2106 [CHF 186’000], ... September 2016 [CHF 167’000], ... September 2016 [CHF 100’000] und ... November 2016 [CHF 171’000]), die Bezahlung dieser acht streitbetroffenen Rechnungen im Zeitraum von Mai-November 2016. Dem hält die Rekurrentin entgegen, dass es sich hierbei um eine gestaffelte Rechnungsstellung handle, um die Liquidität der Rekurrentin zu erhalten. Dies sei auch unter Dritten so üblich. Diese Argumentation wirkt wenig überzeugend. So hat die Rekurrentin noch im Rahmen der Einspracheverhandlung angegeben, dass nachträglich nicht mehr festgestellt werden könne, weshalb die Leistungen erst nach Abschluss der vorgenommenen Arbeiten, mithin im Jahr 2016 in Rechnung gestellt worden seien und wie sich die jeweiligen Rechnungsbeträge zusammensetzen würden. Darüber hinaus kann auch auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden, welche darauf hinweist, dass es bei Gebäudesanierungen, welche von unabhängigen Dritten ausgeführt würden, üblich sei, dass diese ihre Liquidität mit Vorauszahlungen oder sehr zeitnahen Akontozahlungen sicherstellen müssten. Mangels Finanzierungsquellen hätten demgemäss die nahestehenden Gesellschaften konsequenterweise mit den erst im Jahr 2016 und damit weit nach Abschluss der Sanierung vorgenommenen Fakturierungen, die während der Bauphase angefallenen Aufwendungen für das eigene Personal und das Material von Drittlieferanten gar nicht bezahlen können. So oder so zeigt sich, dass die Argumentation der Rekurrentin diesbezüglich nicht gehört werden kann bzw. im Umstand mündet, dass die Rekurrentin letztlich nicht plausibel darzulegen vermag, wie sich die Rechnungsbeträge der streitbetroffenen Rechnungen zusammensetzen bzw. aufgrund der fehlenden Aufzeichnungen nicht in der Lage ist darzutun, welche konkreten Leistungen effektiv erbracht worden sind.
3.15 Zusammenfassend zeigt sich, dass das Vorgehen der Vorinstanz grundsätzlich nicht zu beanstanden ist, wonach sie untersucht, ob die zwischen den nahestehenden Gesellschaften erbrachten Leistungen einem Drittvergleich standhalten bzw. auch erbracht worden wären, wenn sich Leistungsempfänger und Anteilsinhaber nicht nahestehen würden. Dabei erscheint die von der Vorinstanz gewählte Methode bzw. die damit verbundenen Prüfschritte als nachvollziehbar und plausibel. Gestützt darauf vermochte die Vorinstanz tatsächlich ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung darzutun, was wiederum dazu führt, dass - der in solchen Fällen geltenden Beweislastregel entsprechend - es an der Rekurrentin wäre, diese Vermutung zu entkräften. Entsprechend ist es auch nicht ersichtlich, inwiefern und wie dies die Rekurrentin moniert, eine Ermessensüberschreitung vorliegen bzw. das Vorgehen der Vorinstanz willkürlich sein soll. Diesbezüglich kann auch auf die Feststellung der Vorinstanz verwiesen werden bzw. hat diese aufgezeigt, dass die nahestehenden Gesellschaften für ihre eigenen Leistungen einen Betrag von CHF 1'980’000 fakturiert haben (vgl. oben, E. 3.8). Nach Abzug der von der Vorinstanz aufgerechneten Leistungen in Höhe von CHF 1'381'000 verbleibt ein Residualbetrag von CHF 599'000. Bei den von der Rekurrentin behaupteten 10'000 Arbeitsstunden würde sich daraus ein Stundenansatz von CHF 60 ergeben. Dieser Satz liegt im oberen Bereich der von Dritten verrechneten Stundenansätze, welche sich wie gesehen zwischen CHF 30 und CHF 65 bewegen (vgl. oben, E. 3.9). Demgemäss erscheint die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung in Höhe von CHF 1'381'000 auch unter diesem Gesichtspunkt als nicht als willkürlich, sondern resultiert in einem Leistungsaustausch, welcher im Grundsatz auch einem Drittvergleich standhält.
Unabhängig davon gilt, dass die Rekurrentin die vorgenannte Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung nicht zu entkräften vermag, indem sie sich lediglich darauf beschränkt, das Vorgehen der Vorinstanz in pauschaler Weise anzuzweifeln, ohne dass sie hierfür aber entsprechende Beweismittel vorlegt. Der Einwand der Rekurrentin, wonach der in Rechnung gestellte Aufwand in etwa dem geschaffenen Mehrwert entsprechen würde, weshalb keine geldwerten Leistungen aufzurechnen seien, reicht hierzu wie erwähnt nicht aus. Damit einhergehend verkennt die Rekurrentin auch die Tatsache, wonach die steuerpflichtige Person nicht nur die Geschäftsbücher ordentlich zu führen hat, sondern auch in der Lage sein muss, über sämtliche Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, Auskunft zu geben und auf entsprechendes Verlangen die entsprechenden Belege, Bescheinigungen und Urkunden beibringen zu können (Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 186). Entsprechend hat die Rekurrentin denn auch die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. dazu u.a. BGer 2C_797/2012 vom 31.7.2013 E. 2.2.1), so dass der vorliegende Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist.
4.1 Weiter verbleibt die Beurteilung der von der C GmbH der Rekurrentin am ... Oktober 2017 für das Geschäftsjahr 2016 in Rechnung gestellten Betriebskosten in Höhe von CHF 253'549. Hiervon entfällt der Hauptanteil, mithin CHF 202'986 auf Lohn und Sozialversicherungen. Weiter wurden Büromiete (CHF 7'476), Fahrzeugaufwand (CHF 3'741), übriger Betriebsaufwand (CHF 5'563), Verwaltungsaufwand (CHF 16'205) und Werbeaufwand (CHF 17'478) fakturiert.
4.2 Von diesen Betriebskosten hat die Vorinstanz im Rahmen des Veranlagungsverfahrens lediglich den Betrag von CHF 16'636 zum Abzug zugelassen, die Differenz von CHF 236'913 (CHF 253'549 ./. CHF 16'636) steuerlich nicht akzeptiert und unter Verweis auf § 91 Abs. 1 lit. b StG ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet. Zur Begründung hielt die Vorinstanz dafür, dass die von der C GmbH in Rechnung gestellten Betriebskosten für operative Tätigkeiten nicht belegt seien und ihnen demgemäss keine effektiv erbrachten Leistungen gegenüberstehen würden.
4.3 Die Rekurrentin stellt sich dagegen auf den Standpunkt, diese Aufrechnung sei willkürlich. Dies unter Verweis, dass die Rekurrentin und die C GmbH dieselben Räumlichkeiten benützen und dasselbe Personal haben würden, wobei die Fahrzeuge auf die C GmbH eingelöst seien und auch der übrige Verwaltungsaufwand durch die C GmbH besorgt würde. Entsprechend würde dieser Verwaltungsaufwand zwischen der C GmbH und der Rekurrentin hälftig aufgeteilt. Diese Aufteilung habe der Sitzkanton der beiden Gesellschaften (Kanton Luzern) seit jeher akzeptiert. Daher könne es nicht Aufgabe und Befugnis des Kantons Solothurn sein, in welchem die eine Gesellschaft ein sekundäres Steuerdomizil habe, die Aufteilung der normalen und laufenden Verwaltungskosten zwischen zwei nahestehenden Gesellschaften vorzunehmen, die beide ihren Sitz in einem anderen Kanton hätten, wo diese Aufteilung akzeptiert würde. ln der Zwischenzeit hätten die beiden Gesellschaften auch einen entsprechenden Managementvertrag abgeschlossen, damit auch schriftlich festgelegt sei, was seit Jahren zwischen den beiden Firmen gelten würde.
4.4 Wie im Einspracheentscheid dargelegt, hat die Rekurrentin die operative Tätigkeit grundsätzlich ausgelagert. Im Anhang der Jahresrechnung zeigt sich, dass der Verwaltungsaufwand den einzelnen Liegenschaften zugewiesen und demnach in der Steuerausscheidung berücksichtigt wird. Entsprechend erscheint der Verwaltungsaufwand im Verhältnis zu den Liegenschaftstransaktionen und Mieteinnahmen ohne weiteres als drittvergleichskonform. Eine erneute Fakturierung dieser Lohn- und Betriebskosten würde deshalb aber zu einer Mehrfachfakturierung derselben Ausführungen führen.
4.5 Die Jahresrechnungen der Rekurrentin der vergangenen Jahre zeigen dabei die folgenden betrieblichen Aufwendungen:
4.6 Daraus erhellt, dass die Verrechnung der Betriebskosten der C GmbH an die Rekurrentin erstmals im Jahr 2016 erfolgte. Ohne diese (zusätzliche) Verrechnung von CHF 253'549 hätten die Betriebskosten der Rekurrentin im Jahr 2016 lediglich CHF 60'521 (= CHF 257'545 ./. CHF 253'549 + CHF 56'525 [übriger Betriebsaufwand]) betragen und somit im Rahmen der Vorjahre gelegen. Entsprechend läuft die Behauptung der Rekurrentin ins Leere, wonach die Vorinstanz solche Kostenaufteilungen gestützt auf die erfolgten Steuerausscheidungen jeweils akzeptiert hätte.
4.7 Entsprechend ist auch die Annahme der Vorinstanz des Vorliegens eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung und der damit verbundenen natürlichen Vermutung für eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu beanstanden. Dies mit Blick auf den Umstand, dass mit der Rechnungsstellung der vorgenannten Betriebskosten durch nahestehende Gesellschaften dieselben Aufwendungen fakturiert werden, welche bereits mit Fakturierung von geleisteten Arbeitsstunden in Rechnung gestellt worden sind, wobei das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Organe ohne weiteres erkennbar war.
4.8 Die Rekurrentin beschränkt sich auch in diesem Punkt darauf, die vorgenommene Aufrechnung der Vorinstanz pauschal zu bestreiten, indem sie sich auf den Standpunkt stellt, dass die Leistungen der C GmbH ab dem Jahr 2016 zu marktgerechten Bedingungen an die Rekurrentin weiterverrechnet würden. Hierzu legt sie den zwischenzeitlich, mithin im Jahr 2019 zwischen den Parteien abgeschlossenen Managementvertrag vor, welcher schriftlich festlege, was seit Jahren zwischen den beiden Firmen gelten würde. Der ins Recht gelegte Vertrag ist für das streitbetroffene Steuerjahr letztlich jedoch unerheblich, weshalb die Rekurrentin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. Weitere Unterlagen oder Beweismittel vermag die Rekurrentin nicht beizubringen, welche die Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung zu entkräften vermögen würden.
4.9 Die Vorinstanz akzeptiert im Ergebnis Betriebskosten in Höhe von CHF 49'089 bzw. in Höhe von 1/3, mithin von CHF 16'363. Dies vor dem Hintergrund, dass sie das Total der zu akzeptierenden Betriebskosten auf die A AG, die C GmbH sowie auf die in das Geschäftsmodell integrierte und ebenfalls nahestehende G AG aufteilt. Mit Blick auf die Höhe der jeweilig verbuchten Umsätze bzw. vor dem Hintergrund, dass die Rolle der G AG nicht eigentlicher Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, sind Rekurs und Beschwerde in diesem Punkt insofern gutzuheissen, als der auf die G AG entfallende Drittel nicht dieser, sondern - dem Ansatz der Vorinstanz bzw. den Ausführungen der Rekurrentin folgend - letztlich je hälftig der C GmbH und der Rekurrentin zuzuordnen ist. Entsprechend verringern sich die von der Vorinstanz auf Stufe der Rekurrentin vorgenommenen Aufrechnungen an geldwerten Leistungen von CHF 236'913 um CHF 8'181.50 (= ½ von CHF 16'363) auf CHF 228’731.50.
5. Schliesslich wirft die Rekurrentin die Frage auf, ob sie im Jahr 2016 im Kanton Solothurn überhaupt noch steuerpflichtig sei oder ob der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft steuerlich nicht bereits im Steuerjahr 2015 erfasst hätte werden müssen. Diesbezüglich hält die Vorinstanz zurecht fest, dass der Übergang von Nutzen und Gefahr erst auf den ... Februar 2016 erfolgt sei und die Liegenschaft «Z-strasse 01» im Jahresabschluss 2015 (richtigerweise) auch als immobile Sachanlage bilanziert und der Erfolg aus dem Verkauf der Liegenschaft - dem Periodizitätsprinzip entsprechend - im Geschäftsjahr 2016 ausgewiesen werde. Folgerichtig greift die damit verbundene Gewinnbesteuerung folglich erst in der Steuerperiode 2016 Platz.
6. Nach den Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen (vgl. oben, E. 4.9); im Übrigen ist er abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin Gerichtskosten zu tragen. Vor dem Hintergrund, dass sie sich mit Blick auf die streitbetroffenen Aufrechnungen nur im Umfang von 0,5 % durchzusetzen vermag, sind der Rekurrentin die gesamten Gerichtskosten aufzuerlegen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 15'000 festzusetzen. Nach dem Gesagten kann der nur in sehr geringem Umfang obsiegenden Rekurrentin keine Parteientschädigung zugesprochen werden.
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Demnach wird erkannt:
1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses werden die von der Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen in Form von geldwerten Leistungen für die verrechneten Betriebskosten der C GmbH von CHF 236'913 um CHF 8'181.50 auf CHF 228'731.50 reduziert. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen.
2. Der Rekurrentin werden Gerichtskosten von CHF 15'000 zur Bezahlung auferlegt.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreter der Rekurrentin (eingeschrieben)
- KStA, Juristische Personen (mit Akten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG
Expediert am: