Steuergericht
Urteil vom 3. Mai 2021
Es wirken mit:
Präsident: Th. A. Müller
Richter: D. S. Müller, Roberti
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2020.29; BST.2020.22
A + B Y
v.d.
gegen
Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2017
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Mit Datum vom 9.4.2019 wurde den Steuerpflichtigen A und B Y, Z, die definitive (ordentliche) Veranlagung nach Ermessen für die Staats- und Bundessteuer 2017 eröffnet. Diese Veranlagung beinhaltete unter anderem Nettogewinne von CHF 558'500.00 und CHF 211'100.00 aus «Einkünften aus Liegenschaften». Mit eingeschriebener Eingabe vom 19.4.2019 erhoben die Steuerpflichtigen dagegen Einsprache, worin sie um eine Veranlagung aufgrund der beigelegten Steuererklärung ersuchten.
2. Mit Schreiben vom 19.11.2019 liess sich die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen (nachfolgend Vorinstanz) bei den Steuerpflichtigen verlauten. Sie eröffnete den Steuerpflichtigen, dass bei der Überprüfung der mit der Einsprache eingereichten Unterlagen festgestellt worden sei, dass durch den Verkauf von zwei Liegenschaften ein erheblicher steuerbarer Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielt worden und diese Abweichung zur bereits vorgenommenen Ermessensveranlagung im Sinne einer reformatio in peius zu korrigieren sei. Gemäss gesetzlicher Vorgabe setzte die Vorinstanz den Steuerpflichtigen bis zum 4.12.2019 Frist, um zu der in Aussicht gestellten korrigierten Veranlagung (Einkommen neu: CHF 637'509.00; satzbestimmendes Einkommen neu: CHF 844'864.00) schriftlich Stellung zu beziehen.
Die Steuerpflichtigen nahmen innert verlängerter Frist mit Schreiben vom 31.1.2020 zu den vorgesehenen Veranlagungskorrekturen Stellung, wobei sie darin beantragten, die Veranlagung für Staatssteuer und direkte Bundessteuer 2017 anhand der eingereichten Belege zu korrigieren, das steuerbare Einkommen für die Staatssteuer 2017 auf maximal CHF 128'660.00 und dasjenige für die direkte Bundessteuer 2017 auf maximal CHF 129'757.00 festzulegen, das steuerbare Vermögen für die Staatssteuer 2017 auf CHF 0.00 festzusetzen und mit ihnen eine Einspracheverhandlung durchzuführen. Nebst Ausführungen zu Abzügen für die Säule 3a, Versicherungsprämien, Zuwendungen und Berufsauslagen hielten die Steuerpflichtigen insbesondere fest, dass aus dem Verkauf der Liegenschaft GB W Nr. 001 (MFH an der V Strasse 60/62 in W) kein Grundstückgewinn erzielt worden sei; dieses Resultat entspreche der mit der Einsprache eingereichten Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer. Im Übrigen sei die fragliche Liegenschaft bis zu deren Verkauf im Privatvermögen von Herrn Y gehalten worden. Beim Verkauf der Liegenschaft am … 2017 sei Herr Y als Liegenschaftshändler erfasst worden. Dementsprechend müssten auf diesen Zeitpunkt die Anlagekosten vom Verkaufspreis abgezogen werden, um den steuerbaren Grundstückgewinn zu ermitteln. Bei wertvermehrenden Aufwendungen von insgesamt CHF 500'000.00 ergebe sich ebenso ein Grundstückgewinn von CHF 0.00. Bei der Liegenschaft in X/AG ergebe sich lediglich ein Grundstückgewinn von CHF 53'000.00, da nebst der Schuldübernahme anlässlich des Kaufs auch ein Schenkungsteil von CHF 141'100.00 in Abzug gebracht werden müsse.
3. Die von den Steuerpflichtigen verlangte Einspracheverhandlung fand am 9.6.2020 in den Räumlichkeiten der Vorinstanz in Olten statt. Anlässlich der Verhandlung beantragten die Steuerpflichtigen in der Hauptsache, die Investitionskosten in der Höhe von CHF 500'000.00 bei der Liegenschaft in W für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen. Gemäss Einspracheprotokoll wurde alsdann einerseits festgestellt, dass die Steuerpflichtigen die Unterlagen (Nachweise zur Beurteilung der Investitionskosen) im Rahmen der Einspracheverhandlung abgegeben hätten, anderseits die noch fehlenden Zinsnachweise der Hypotheken und die Vertretungsvollmacht für den beigezogenen Rechtsvertreter noch nachgereicht würden. Zudem ist aus den Akten ersichtlich, dass der Vorinstanz im Einspracheverfahren vor Erlass des Einspracheentscheids nebst den Fotos (vor und nach der Sanierung des Gebäudes) der Liegenschaft V Strasse in W und einem Architektenbericht vom … 2020 auch ein steuerrechtliches Memorandum vom … 2020 der beigezogenen Rechtsvertretung zugesandt worden war.
4. In teilweiser Gutheissung der Einsprache setzte die Vorinstanz mit Einspracheentscheid vom 7.7.2020 das steuerbare Einkommen bei der Staatssteuer 2017 auf CHF 589'341.00 und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 463'376.00 fest. Das satzbestimmende Einkommen bei der Bundessteuer wurde auf CHF 648'600.00 festgelegt. Begründet wurde der Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, dass die beiden im Jahr 2017 verkauften Liegenschaften in W/SO und X/AG im Zeitpunkt des Verkaufs Geschäftsvermögen darstellten und dass der aus dem Verkauf erzielte Grundstückgewinn als Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit steuerbar sei. Die durch die Einsprecher beigebrachten Belege seien aus steuerrechtlicher Hinsicht wenig hilfreich, um den durch die Vorinstanz festgelegten Wertzuwachsgewinn von CHF 500'000.00 zu widerlegen. So seien die eingereichten drei Rechnungen der C AG von insgesamt CHF 500'000.00 als blosse Akonto-Rechnungen ohne jeglichen Detailierungsgrad bezüglich ausgeführter Arbeiten zu qualifizieren. Auch die eingereichten Fotos (Vorher-Nachher-Fotos) würden lediglich dokumentieren, dass die getätigten Arbeiten höchstens als werterhaltende Unterhaltsarbeiten zu qualifizieren seien. Die Wohnungen seien gestrichen worden und es seien teilweise Bodenbeläge, Küchengeräte und -einrichtungen ersetzt worden, ohne eine ersichtliche Wertsteigerung zu belegen. Auch das von einem Architekten vorgelegte Gutachten, das eine Beurteilung der getätigten Aufwendungen vornehme, sei aus steuerrechtlicher Sicht nicht massgebend. Ebenso sei der beigelegte Mieterspiegel im vorliegenden Zusammenhang nicht aussagekräftig, weil dieser lediglich eine Mietzinserhöhung von durchschnittlich CHF 200.00/Monat erzeige (und zwar innerhalb von drei Jahren), was im Rahmen einer normalen Mietzinserhöhung liege und keineswegs auf eine Wertsteigerung des Objekts hindeute. Des Weiteren müsse offengelassen werden, ob eine neue Bodenheizung überhaupt eingebaut worden sei, da kein Nachweis über deren Anschaffung vorhanden und zudem auf den eingereichten Fotos deutlich zu erkennen sei, dass auch nach der Renovation noch Radiatoren installiert geblieben seien. All dies führe zum Schluss, dass der gesamte Wertzuwachsgewinn von CHF 500'000.00 auf der Liegenschaft in W zur Besteuerung als Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit anfalle. Die übrigen Einsprachepunkte bezüglich steuermindernder Abzüge (Einzahlung in die Säule 3a; Versicherungsprämienabzug; Schuldzinsenabzug) seien hingegen, mit Ausnahme der geltend gemachten Zuwendungen von CHF 300.00, entsprechend gutzuheissen.
5.1 Mit Datum vom 7.8.2020 reichten die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) durch die beigezogene Rechtsvertretung Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn ein, mit den Begehren, die vorinstanzliche Verfügung vom 7.7.2019 (recte: 7.7.2020) und die Veranlagung vom 9.4.2019 aufzuheben und die zuständige Veranlagungsbehörde zu verpflichten, eine Neuveranlagung für das steuerpflichtige Einkommen 2017 vorzunehmen. Als Eventualantrag wird darin zudem verlangt, die angefochtene Verfügung insoweit zu korrigieren, als für den Verkauf der Liegenschaft V Strasse 60/62 in W wertvermehrende Investitionen und Kosten im Betrag von mindestens CHF 341'614.00 zum Abzug betreffend Grundstückgewinn zuzulassen seien und zudem bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Verkauf der beiden Liegenschaften in W und X die dafür geschuldeten gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge zum Abzug zuzulassen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates. Zudem beantragen die Rekurrenten, zur Abklärung der geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen bei der Liegenschaft V Strasse 60/62 einen Augenschein durchzuführen und zur Bestimmung der wertvermehrenden Aufwendungen (mit Abgrenzung zu den werterhaltenden Aufwendungen) ein neutrales Fachgutachten einzuholen. Dem Rechtsvertreter sei das gesamte Aktendossier der Veranlagungsbehörde zuzustellen unter Einräumung einer angemessenen Frist zur allfälligen Ergänzung der schriftlichen Rekursbegründung.
5.2 Zur Begründung ihrer Vorbringen führten die Rekurrenten im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass im Hauptpunkt von Rekurs und Beschwerde der Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft in W stehe. Dabei sei von Bedeutung, dass die Rekurrenten diese Liegenschaft in den Jahren 2016 und 2017 mit erheblichen Mitteln umgebaut hätten. Hierfür seien in den Mietwohnungen vor allem wertvermehrende bauliche Änderungen vorgenommen worden, was nach dem Umbau zu Mietzinserhöhungen von durchschnittlich CHF 200.00 pro Drei- und Vierzimmerwohnung geführt habe.
Als Folge des Verkaufs der fraglichen Liegenschaft habe die Steuerverwaltung die Rekurrenten, welche die Liegenschaft bis zu diesem Zeitpunkt im Privatvermögen hielten, steuerrechtlich als Liegenschaftenhändler erfasst und die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zugeordnet. Die Rekurrenten hätten mit einem fachmännischen Bericht des Architekten D nachgewiesen, dass von der ganzen Investitionssumme mindestens ein Betrag von CHF 341'616.00 als wertvermehrend zu qualifizieren sei. Ebenso führe ein fachmännisches Memorandum vom … 2020 der E aus, dass aus steuerlicher Sicht wertvermehrende Aufwendungen im Betrag von CHF 341'614.00 begründet seien und dieser Betrag bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern in Gänze zum Abzug zugelassen werden müsse. Diese Schlussfolgerung ergebe sich auch aus der einschlägigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach Steuerpflichtige bei einem Wechsel von Liegenschaften aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen für die entsprechenden Vorjahre (Jahre im Privatvermögen) nicht schlechter gestellt werden dürften.
5.3 Es müsse festgestellt werden, dass die Vorinstanz in mehrfacher Hinsicht den Anspruch auf rechtliches Gehör der Steuerpflichtigen verletzt habe, indem die Expertise des Architekten D als Beweismittel nicht berücksichtigt worden sei. Die Vorinstanz habe sich damit begnügt festzuhalten, dass dieses Gutachten «aus steuerrechtlicher Sicht nicht massgebend» sei. Das Gutachten des Architekten D sei aber sehr wohl relevant, zumal dieses in fachmännischer Art die Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen aufzeige. Zudem sei an der Einspracheverhandlung auch ein Augenschein an der V Strasse beantragt worden. Auf diesen Antrag sei die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid gar nicht eingegangen. Anderseits habe sie die eingereichten Fotos, soweit sie diese überhaupt beachtet habe, falsch interpretiert. So sei aus den Unterlagen ohne weiteres zu ersehen, dass es sich um eine neue elektrische Bodenheizung handle, obwohl die bestehenden Radiatoren nicht entfernt worden und weiterhin in Betrieb seien. Die Bodenheizung sei im Zusammenhang mit dem neuen Keramikbodenbelag zur Komfortsteigerung eingebaut worden, was auch im Gutachten des Architekten ausdrücklich erwähnt worden sei. Des Weiteren habe die Vorinstanz in ihrer Verfügung (Einspracheentscheid) vom 7.7.2020 das zu den Akten gegebene Memorandum mit keinem Wort erwähnt; man müsse gar davon ausgehen, dass dieses Memorandum gar nicht zur Kenntnis genommen worden sei.
Wenn die Vorinstanz bei vorliegender Beweisofferte ohne eigene Abklärungen die Anträge der Rekurrenten einfach rundweg abweise und die eingereichten Urkunden gar nicht zur Kenntnis nehme bzw. sich mit diesen nicht auseinandersetze, so verletze sie ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren, insbesondere die sich aus der zitierten gesetzlichen Vorgabe ergebenden Pflichten der Untersuchungsmaxime. Den Rekurrenten sei der Nachweis gelungen, dass sie zur Sanierung der Liegenschaft an der V Strasse in W einen Gesamtbetrag von CHF 500'000.00 investierten; aus den Beiblättern zu den Rechnungen ergebe sich jeweils im Detail, was für Arbeiten ausgeführt worden seien. So werde erzeigt, dass es sich bei der Investition nicht nur um Unterhaltsarbeiten handle. Vielmehr ginge es um den Einbau von bisher nicht vorhandenen Bauteilen (elektrische Bodenheizung mit zugehörigen Elektroinstallationen; neue Keramikböden im Zusammenhang mit der neuen Bodenheizung; verbesserte Wohnungstüre; qualitativ verbesserte Einrichtungen; Einbau von langlebigen Plattenböden anstelle der bisherigen Beläge aus Laminat und Novilon). Bei einem Kaufpreis von CHF 2'615'000.00 und getätigten Investitionen von CHF 500'000.00 sei naheliegend, von einer Totalsanierung zu sprechen. Mit der Investition übersteige der Liegenschaftswert deren Kaufpreis erheblich. So habe das Bundesgericht in seiner Praxis zur Besteuerung von Grundstückgewinnen festgehalten, dass in Anwendung des Kongruenzprinzips nur der «unverdiente» Wertzuwachs steuerlich erfasst werden soll. Der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Grundstückveräusserers durch Einsatz von Kapital und/oder Arbeit geschaffen wurde, solle dieser Besteuerung nicht unterliegen. Die Grundstückgewinnsteuer soll folglich nur die konjunkturelle Wertsteigerung erfassen. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeute dies, dass die nach dem Kauf getätigten Investitionen der Rekurrenten nicht als steuerbarer konjunktureller Wertzuwachs gelten und deshalb nicht als Substrat für die Grundstückgewinnsteuer zur Verfügung stünden.
5.4 Abschliessend wiederholen die Rekurrenten die in ihrer Rekurs- und Beschwerdeschrift die eingangs gestellten Anträge zu den zu gewährenden Steuerabzügen bezüglich der allenfalls anfallenden Sozialabgaben, den Beizug bzw. die Aushändigung der vorinstanzlichen Verfahrensakten, den durchzuführenden Augenschein und die Einholung eines Sachverständigengutachtens.
6. Die Vorinstanz liess sich mit Eingabe vom 31.8.2020 ans Kantonale Steuergericht zu Rekurs und Beschwerde vernehmen. Bezüglich des durch die Rekurrenten erhobenen Vorhalts, im Verfahren das rechtliche Gehör verletzt zu haben, wird ausgeführt, dass das Expertengutachten des Architekten sowohl im Rahmen der Einspracheverhandlung als auch in deren Nachgang zur Beurteilung des Sachverhalts und zur Entscheidfindung herangezogen worden sei. Allerdings sei sie - die Vorinstanz - zum Schluss gelangt, dass diese Expertise die steuerliche Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung nicht korrekt wiedergebe, weshalb sie sich der Meinung des Experten nicht anschliessen konnte. Des Weiteren sei in der Verfügung vom 7.7.2020 in Punkt 4 zum Gutachten entsprechend schriftlich Stellung genommen worden. Dasselbe gelte für das Memorandum, welches der Veranlagungsbehörde nach der Einspracheverhandlung noch nachgereicht worden sei. Auch dieses Memorandum sei sehr wohl in die Entscheidfindung mit einbezogen worden. Allerdings sei man auch hier zu ganz anderen Schlüssen gelangt als die Rekurrenten. Das Memorandum habe gar die Auffassung der Vorinstanz bestärkt, zumal dieses nochmals verdeutlicht habe, dass die betroffene Liegenschaft mit Baujahr 1973 in den Jahren 2015 und 2016 erstmals einer Renovation unterzogen worden sei, was klarerweise auf Arbeiten zum Zweck der Werterhaltung und der Erhaltung eines zeitgemässen Ausbaustandards hindeute. Zudem sei die Fotodokumentation sowohl während als auch noch einmal nach der Einspracheverhandlung studiert worden. Die Dokumentation habe gar massgeblich zur getroffenen Entscheidung beigetragen, weil auf den Vorher-Nachher-Fotos deutlich zu erkennen gewesen sei, dass keine wertsteigernden Massnahmen stattgefunden hätten. Auch die angebliche Bodenheizung müsse allenfalls als Anpassung an heutige Standards betrachtet werden. Der durch die Rekurrenten beantragte Augenschein sei als nutzlos eingestuft worden, weil eine Besichtigung vor Ort nur den Ist-Zustand dokumentiert hätte, ohne den vorherigen Zustand eruieren zu können. Letztlich fehle es trotz der zahlreichen ein- und nachgereichten Unterlagen an konkreten Rechnungen und Nachweisen bezüglich der Anschaffung der Baumaterialien und Geräte. Es seien lediglich drei Akonto-Rechnungen mit einer groben Auflistung über die angeblich getätigten Arbeiten eingereicht worden. Es sei jedoch nicht ersichtlich, wie sich die Kosten im Detail zusammensetzten; so würden Angaben zu aufgewendeten Arbeitsstunden oder Einstandspreisen für verwendete Materialien und Geräte fehlen. Die rudimentäre Rechnungsstellung lasse einzig den Schluss zu, dass die Liegenschaft instand gestellt worden sei; auch würden die durchwegs gerundeten Rechnungen aus der eigenen Firma des Rekurrenten stammen. Die rechnerische Umlagerung der Gesamtinvestitionskosten von CHF 500'000.00 auf die gemäss Mieterspiegel zwölf betroffenen Wohnungen mache zudem klar, dass die erfolgte Renovation nur dazu diente, die Mietobjekte wieder auf einen aktuellen Stand zu bringen. Die in der Folge vorgenommene Anpassung der Mietzinse sei daher nur eine logische Konsequenz, nicht aber ein Hinweis auf wertvermehrende Investitionen.
7. Die Rekurrenten äusserten sich mit Rechtsschrift vom 8.1.2021 zur vorinstanzlichen Vernehmlassung zusammengefasst wie folgt: Es werde an den Rechtsbegehren von Rekurs und Beschwerde vollumfänglich festgehalten, insbesondere am Antrag, dass bei einem Augenschein des Steuergerichts die baulichen Investitionen und deren steuerrechtliche Qualifikation abzuklären seien und ein Gutachten über den wertvermehrenden Anteil der Gebäuderenovationen 2015/2016 einzuholen sei. Wenn die Veranlagungsbehörde in ihrer Vernehmlassung meine, dass sowohl das fachmännische Gutachten wie das steuerrechtliche Memorandum zur Frage der Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen nichts beitragen würden, so sei dies offensichtlich falsch. Das fachmännische Gutachten von Architekt D zeige detailliert auf, welche der von den Rekurrenten ausgeführten Arbeiten dem Unterhalt der Liegenschaft dienen (werterhaltend) und welche eine Wertvermehrung der Liegenschaft beinhalten würden. So zeige er auf, dass die neuen Wohnungstüren wie auch die Spiegelschränke im Badezimmer gegenüber normalen Einrichtungen einen erheblichen Mehrwert aufweisen würden, dass die neu eingebaute zusätzliche elektrische Bodenheizung (inkl. Unterlagsböden) eine wertvermehrende Neuanschaffung bedeute, dass die neu eingebauten Geräte in der Küche gegenüber den bisherigen hochwertiger seien und dass der Ersatz von Laminat und Novilon durch qualitativ erheblich bessere Platten als Bodenbeläge ebenfalls einen erheblichen Mehrwert darstellten. Das zusätzlich eingereichte steuerrechtliche Memorandum komme zum Schluss, dass eine Mischung von werterhaltenden und wertvermehrenden Bauarbeiten vorliege. Aufgrund des Betrags für die Investitionen müsse davon ausgegangen werden, dass die ausgeführten Bauarbeiten einer Totalsanierung im steuerrechtlichen Sinne nahekommen würden, womit wertvermehrende Investitionen kaum bestritten werden könnten. Dazu kämen die Fotodokumentation und der nach erfolgtem Umbau erhöhte Mietzins für die Wohnungen. Nach den fachmännischen Feststellungen gehe es bei den durch die baulichen Investitionen erstellten Gebäudeänderungen zumindest zu einem wesentlichen Teil um dauernde Verbesserungen, welche zu einer Wertsteigerung der Liegenschaft führten. Dies zeige sich neben den angehobenen Mietzinsen auch im gegenüber dem Liegenschaftsankauf stark gestiegenen Verkaufspreis des Gebäudes. Die Veranlagungsbehörde beziehe sich für ihre Ausführungen allein auf Mutmassungen. Eine Besichtigung der ausgeführten Arbeiten habe sie abgelehnt, obwohl die neuen Bauarbeiten anhand der eingereichten Fotos mit dem Vorzustand hätten verglichen werden können. Namentlich der Neueinbau einer Bodenheizung sei keine „Anpassung an heutige Standards“, sondern eindeutig ein qualitativer Mehrwert. Diesbezüglich könne auch auf die Liegenschaftskostenregelungen in anderen Kantonen verweisen werden. Das gelte auch für andere Bauarbeiten (Haustüren, Spiegelschränke im Badezimmer etc.). Dies alles würde bei einem Augenschein ohne weiteres bestätigt.
Die Veranlagungsbehörde bemängle, dass keine Detailrechnungen eingereicht worden seien, weshalb der Nachweis für eine Wertsteigerung fehle. Die Rekurrenten hätten jedoch mit der Einreichung der Rechnungen mit Detailpositionen sowie des fachmännischen Architektengutachtens und des steuerrechtlichen Memorandums ihren Mitwirkungs- und Verfahrenspflichten vollumfänglich erfüllt. Aus diesen Beweisunterlagen könne ohne weiteres die steuerrechtliche Aufteilung der Bauinvestitionen auf werterhaltend und wertvermehrend vorgenommen werden. Die Veranlagungsbehörde qualifiziere jedoch die eingereichten Beweisunterlagen als nicht stichhaltig. Deshalb würden die Rekurrenten an ihren bereits gestellten Anträgen auf Augenschein und Einholung eines steuerrechtlichen Gutachtens festhalten. Mittels Expertisen könnten die tatsächlichen Verhältnisse abgeklärt werden. Die Einholung eines Gutachtens zur fachmännischen Feststellung des steuerlich massgebenden Sachverhalts sei im Gesetz vorgesehen.
Die Veranlagungsbehörde bewerte die von den Rekurrenten eingereichten Beweismittel ganz anders als sich die Fakten präsentieren würden und meine, sie seien nicht geeignet, wertvermehrende Arbeiten nachzuweisen; dies, obwohl die Steuerbehörde selber keine eigenen anderslautenden Beweismittel habe und sowohl Augenschein wie Expertise ablehne. Die Vermutung scheine nicht abwegig, dass die Veranlagungsbehörde den Umstand, dass die Rekurrenten in den Vorjahren im Hinblick auf den wertvermehrenden Charakter ihrer Investitionen steuerlich keine Unterhaltsarbeiten abgezogen hätten, zu ihrem Vorteil ausnutzen möchte. Grundsätzlich gehe die Praxis davon aus, dass bei grösseren Umbauarbeiten sowohl wertvermehrende wie werterhaltende Arbeiten vorhanden seien. Im Mietrecht wende man zum Zweck der Beweiserleichterung in solchen Fällen für Mehrwerte Pauschalansätze von 50 % bis 70 % an. Im Steuerrecht seien die entsprechenden Anteile zu schätzen. An der Liegenschaft seien in fast allen Arbeitsgattungen Bauarbeiten ausgeführt worden (ähnlich einem Neubau). Innerhalb von knapp zwei Jahren seien CHF 500‘000.00 investiert worden, bei einem Kaufpreis der Liegenschaft von CHF 2‘615‘000.00. Mit all den Sanierungen sei der Wohnkomfort auf einen höheren Stand gehoben worden. Die Ansicht der Veranlagungsbehörde, dass gar keine wertvermehrenden Aufwendungen vorhanden wären, widerspreche den Fakten. Auch die nach den Bauarbeiten erhöhten Mietzinse würden ein weiteres Indiz für das Vorliegen wertvermehrender Aufwendungen darstellen.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung solle bei der Besteuerung der Grundstückgewinne in Anwendung des Kongruenzprinzips nur der „unverdiente“ Wertzuwachs steuerlich erfasst werden, nicht jedoch der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers geschaffen wurde. Die Grundstückgewinnsteuer solle nur die konjunkturelle Wertsteigerung erfassen. Dies heisse für den vorliegenden Fall, dass die nach dem Kauf getätigten Investitionen der Rekurrenten nicht als steuerbarer konjunktureller Wertzuwachs gelten und deshalb nicht Substrat für die Grundstückgewinnsteuer darstellen könnten. Dafür spreche im vorliegenden Fall insbesondere auch, dass die Zeitspanne zwischen Kauf und Verkauf der Liegenschaft von nicht einmal zwei Jahren zur Begründung einer konjunkturellen Wertsteigerung von CHF 500‘000.00 nicht ausreichen würde. Auch spreche die Praxis des Bundesgerichts zur Abzugsfähigkeit von Kosten und Aufwendungen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers gegen die Verweigerung der Abzugsfähigkeit der Liegenschaftsinvestitionen im vorliegenden Fall; dies nachdem das Bundesgericht festgehalten habe, dass Steuerpflichtige bei einem Wechsel von Liegenschaften vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen für die entsprechenden Vorjahre (Jahre im Privatvermögen) nicht schlechter gestellt werden dürften. Entsprechend seien mit der Qualifikation der Rekurrenten anlässlich des Verkaufs der Liegenschaft als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler die in den Vorjahren getätigten wertvermehrenden Investitionen als Abzug zu berücksichtigen. Der gewerbsmässige Liegenschaftenhändler könne alle Aufwendungen zum Abzug bringen, welche ihm im Hinblick auf die Erzielung des in Frage stehenden Gewinns erwachsen würden.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 des Steuergesetzes, StG, BGS 615.11; Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2. In Bezug auf den Streitgegenstand (Besteuerung von gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern) sind die Regelungen des kantonalen Steuerrechts und des Rechts der direkten Bundessteuer im Wesentlichen gleichlautend, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Differenzierungen werden - soweit nötig - vorgenommen. Nachfolgend gilt zu klären, inwieweit der durch die Vorinstanz den Rekurrenten aus dem Verkauf der Liegenschaft V Strasse in W aufgerechnete Gewinn allenfalls durch Aufwendungen i.w.S. zu reduzieren ist.
3. Vorab ist zu entscheiden, ob - wie die Rekurrenten ausführen - im vorinstanzlichen Verfahren das rechtliche Gehör nicht gesetzeskonform gewährt worden ist. Die Rekurrenten sehen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs insbesondere dadurch verletzt, dass die Veranlagungsbehörde ihren Anträgen auf Vornahme eines Augenscheins und Einholung eines steuerrechtlichen Gutachtens nicht entsprochen hat. Es kann sich denn durchaus fragen, ob die Vorinstanz die Ablehnung der offerierten Beweise nicht näher hätte begründen müssen.
Das kantonale Steuergericht hat im Rekurs- und Beschwerdeverfahren volle Kognition und könnte die beantragten Beweise im vorliegenden Verfahren einholen, zumal sie wiederholt worden sind. Die Beweisanträge sind jedoch aus den nachfolgenden Gründen abzuweisen:
3.1 Nach konstanter Praxis des Bundesgerichts (vgl. etwa Urteil 2C_576/2010 vom 29. November 2010, E. 2.2) kann das Gericht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von beantragten Beweismitteln verzichten, wenn es aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist.
3.2 Ein Augenschein wie er von den Rekurrenten beantragt wird, könnte höchstens Aufschluss über den Ist-Zustand der Liegenschaft geben, jedoch nicht einen Vergleich mit dem Zustand der Liegenschaft vor der Vornahme der in Frage stehenden Bauarbeiten ermöglichen. Es ist somit nicht zu erwarten, dass ein solcher Augenschein zum hier relevanten Beweisthema etwas Entscheidendes beitragen könnte, weshalb auf dieses Beweismittel in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden durfte und auch vorliegend weiterhin verzichtet wird.
3.3 Im Weiteren beantragen die Rekurrenten die Einholung eines Gutachtens über den wertvermehrenden Anteil der Gebäuderenovationen 2015/2016. Im Lauf des Verfahrens haben die Rekurrenten indessen bereist ein „fachmännisches Gutachten“ eines Architekten und ein „steuerrechtliches Memorandum“ eingereicht. Es ist nicht einzusehen, inwiefern das von den Rekurrenten beantragte weitere Gutachten massgeblich zur Entscheidfindung beitragen könnte. Auch auf dieses Beweismittel ist daher in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten.
4. Die Vorinstanz hat die Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler qualifiziert und dementsprechend den von ihr berechneten Gewinn bei den Kantons- und Gemeindesteuern der Einkommenssteuer (und nicht der Grundstückgewinnsteuer) unterstellt. Auch hat sie den Gewinn in die Berechnung des steuerbaren Einkommens bei der direkten Bundessteuer einbezogen. Soweit ersichtlich haben die Rekurrenten gegen die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler keine Einwendungen erhoben. Zwar wendet das Kantonale Steuergericht das Recht von Amtes wegen an. Den Akten lassen sich indessen keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die von den Rekurrenten akzeptierte Auffassung der Veranlagungsbehörde, bei diesen handle es sich um gewerbsmässige Liegenschaftenhändler, offensichtlich unrichtig wäre. Es besteht daher kein Grund, von dieser Qualifikation abzuweichen.
Eine andere Frage ist diejenige, ab wann die Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler zu gelten hatten. Gemäss § 49 Abs. 2 lit. b StG gilt bei der Grundstückgewinnsteuer - entsprechend dem im Kanton Solothurn zur Anwendung gelangenden dualistischen System - auch die Überführung eines Grundstücks vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen als Veräusserung. Auf diesen Zeitpunkt hin ist somit grundstückgewinnsteuerlich abzurechnen. Eine solche Abrechnung ist indessen im vorliegenden Falle soweit ersichtlich nie erfolgt. Dies kann aber nur bedeuten, dass das in Frage stehende Grundstück sich gar nie im Privatvermögen der Rekurrenten befunden haben kann. Es ist daher davon auszugehen, dass die Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler mit dem Erwerb der Liegenschaft begonnen wurde (analog dem vom Bundesgericht mit Urteil 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019 beurteilten Sachverhalt, vgl. E. 2.2.3 und 2.2.4).
Als unrichtig erweist sich daher die von den Rekurrenten in ihren Rechtsschriften vertretene Auffassung, die Qualifikation der Rekurrenten als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler habe erst anlässlich des Verkaufs der Liegenschaft stattgefunden, also quasi eine „logische Sekunde“ vor dem Verkauf. Vorher hätte sich die Liegenschaft im Privatvermögen der Rekurrenten befunden. Wäre diese Auffassung zutreffend, so hätte die Steuerverwaltung richtigerweise eine Grundstückgewinnsteuerveranlagung treffen müssen, infolge Überführung der Liegenschaft vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen. Da dies nicht geschehen ist, muss davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft von Anfang an, also seit dem Kauf derselben, zum Geschäftsvermögen der Rekurrenten gehört hat.
5. Die Bestimmungen von § 39 StG und Art. 32 DBG betreffend die abziehbaren Unterhaltskosten von Liegenschaften stehen ausdrücklich unter dem Titel „Privatvermögen“. Die entsprechenden Regelungen, mit Einschluss der Grundsätze der Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermehrenden baulichen Massnahmen, gelten hingegen nicht, jedenfalls nicht direkt für Liegenschaften des Geschäftsvermögens.
Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind für die Ermittlung der sich aus diesen Liegenschaften ergebenden Gewinne die Grundsätze der zeitlichen Realisierung des Einkommens sowie das Vorsichtsprinzip (mit dem damit zusammenhängenden abgeleiteten Imparitätsprinzip) und der Grundsatz der Periodizität heranzuziehen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt namentlich, dass die Lage des Geschäftsbetriebes nicht besser dargestellt werden darf als sie tatsächlich ist. Dies bedeutet namentlich, dass angefallene Kosten nicht aktiviert werden dürfen, wenn sie nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in Frage stehenden Vermögensgegenstandes führen. Dies führt dazu, dass auch bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens solche Kosten, welche lediglich der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen Zustand dienen, nicht aktiviert werden dürfen. Vielmehr sind sie, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Periodizität, jeweils in der Geschäftsperiode, in der sie angefallen sind, von den entsprechenden Erträgen in Abzug zu bringen sind. In diesem Sinne ist die Abgrenzung der werterhaltenden Massnahmen von denjenigen, die zu einer Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen von Bedeutung. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die entsprechende Differenzierung im Geschäftsvermögen nicht deckungsgleich ist mit jener, die für Liegenschaften des Privatvermögens gilt. Tendenziell dürfte der Anteil der wertvermehrenden Massnahmen im Geschäftsvermögen eher grösser sein, da hier konkret zu prüfen ist, ob sich gegenüber dem Anschaffungswert bzw. dem Buchwert der Liegenschaft eine Wertsteigerung ergibt, während im Privatvermögen teilweise auf einen objektivierten Begriff der Unterhaltskosten abgestellt wird.
6.1 Die von den Rekurrenten ausgeführten baulichen Arbeiten haben zweifellos teilweise zu einer Erhöhung des Werts der Liegenschaft gegenüber dem ursprünglichen Kaufpreis geführt. Dies ergibt sich im Übrigen auch daraus, dass die Rekurrenten nach Ausführung der in Frage stehenden baulichen Arbeiten die Mieten erhöht haben. Die Vorinstanz führt in ihren Erörterungen mehrmals aus, dass die im Nachgang zu den in die Liegenschaft an der V Strasse in W getätigten Investitionen erfolgten Mietzinserhöhungen kein Indiz für eine Wertsteigerung des Objekts darstellten. Vielmehr müssten diese durchschnittlichen Mietzinserhöhungen von ca. CHF 200.00/Monat innerhalb von drei Jahren im Rahmen einer normalen Mietzinserhöhung - ohne Wertsteigerungscharakter - betrachtet werden.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Das geltende Mietrecht regelt die Anpassung (sprich Erhöhung) der Mietzinse bei Wohn- und Geschäftsräumen bei einem laufenden Mietverhältnis insofern genau, als diese u.a. durch Kostensteigerungen oder Mehrleistungen des Vermieters begründet sein müssen (Art. 269a lit. b OR). So wird dem Vermieter zugestanden, wertvermehrende Investitionen als Mietzinserhöhung geltend zu machen. Als Mehrleistungen im Sinne von Art. 269a lit. b OR gelten Investitionen für wertvermehrende Verbesserungen, die Vergrösserung der Mietsache sowie zusätzliche Nebenleistungen. Die Kosten umfassender Überholungen gelten in der Regel zu 50 bis 70 Prozent als wertvermehrende Investitionen (Art. 14 Abs. 1 VMWG; vgl. auch Urteil 4A_470/2009 des Bundesgerichts vom 18. Februar 2010, E. 2).
Zwar ist die Abgrenzung von Wertvermehrungen und Unterhalt im Miet- und Steuerrecht nicht exakt dieselbe (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 18. Februar 2010, a.a.O., E. 3.3 mit Hinw.). Aus dem sich in den Akten befindenden Mieterspiegel ist aber ersichtlich, dass insbesondere auch mehrjährige Mietverhältnisse nach der hier interessierenden Investitionsphase eine Mietzinserhöhung erfahren haben, mithin in den fraglichen Mietwohnungen der Liegenschaft sog. wertvermehrende Verbesserungen stattgefunden haben müssen. Werterhaltende Aufwendungen bzw. reine Ersatzinvestitionen erlauben keine Mietzinserhöhung (vgl. statt vieler: Mietrecht für die Praxis, 9. A., S. 524 f.).
6.2 Nach Auffassung des Kantonalen Steuergerichts müssen alle Kosten als wertvermehrend qualifiziert werden, die im Fall der Führung einer Geschäftsbuchhaltung aktivierungsfähig gewesen wären. Dazu gehören etwa auch die beim Erwerb der Liegenschaft bezahlten Handänderungssteuern, Notariatskosten und Grundbuchgebühren, handelt es sich doch dabei um einen Teil der Anlagekosten (vgl. Urteil 2C_551/2018 des Bundesgerichts vom 11. Juni 2019, E. 3.3.2). Dass die Rekurrenten effektiv keine Buchhaltung geführt haben, kann ihnen nicht zum Vorwurf gemacht werden, haben sie doch erst im Rahmen der Steuerveranlagung davon erfahren, dass sie als Liegenschaftshändler qualifiziert werden. Mangels Buchhaltung muss nun indessen der Anteil der wertvermehrenden Kosten, die vom Gewinn in Abzug gebracht werden können, ermessensweise ermittelt werden. Die Vornahme einer solchen Schätzung kann nicht Aufgabe des Kantonalen Steuergerichts sein, weshalb die Sache zu neuer Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Im Rahmen der neuen Veranlagung wird die Steuerverwaltung auch eine Rückstellung für die Sozialversicherungsabgaben (AHV/IV/EO/FAK) vorzunehmen haben, wie die Rekurrenten dies richtigerweise verlangen, gehören doch die Sozialversicherungsbeiträge zu den vom Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit abziehbaren Kosten.
7. Nach diesen Ausführungen sind Rekurs und Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Streitsache ist im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Gerichtskosten sind keine zu erheben. Den Rekurrenten ist für das vorliegende Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. Auslagen und MWST) aus der Staatskasse zu entrichten (§ 163 Abs. 4 StG; § 160 f. des Gebührentarifs, BGS 615.11).
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Demnach wird erkannt:
1. In teilweiser Gutheissung von Rekurs und Beschwerde wird die Verfügung der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 7. Juli 2020 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Es werden keine Gerichtskosten erhoben.
3. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB Olten-Gösgen (mit Akten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: