Steuergericht
Urteil vom 27. September 2021
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Acemoglu, Kellerhals
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2021.15; BST.2021.14
v.d.
gegen
betreffend Staats- und Bundessteuern 2018 und 2019
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Die beiden Steuerpflichtigen A. Y. und B. Z. (nachfolgend Rekurrenten) haben am … 2018 das Grundstück Grundbuch U. 001 für CHF 500'000 (Miteigentum zu je 50 %) erworben. Auf diesem Grundstück befindet sich ein im Jahr 1976 erbautes Einfamilienhaus.
In den Jahren 2018 und 2019 wurde die Liegenschaft umfassend renoviert. Von den gesamten Umbaukosten von rund CHF 850'000 deklarierten die Rekurrenten in ihrer Steuererklärungen 2018 (getrennte Veranlagung) Unterhaltskosten von CHF 46'834 und 2019 (gemeinsame Veranlagung) solche von CHF 494'707. CHF 343'168 wurden 2019 als wertvermehrende Investitionen bezeichnet. In den definitiven Veranlagungen vom 27. August 2020 liess die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu die deklarierten Unterhaltskosten von CHF 46'834 (2018) und CHF 494'707 (2019) nicht zum Abzug zu mit dem Hinweis, dass es sich um eine Totalsanierung handle, die einem Neubau gleichkommen würde.
2. Gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom 24. September 2020 Einsprache erheben und verlangten, dass das Einkommen und Vermögen neu festzulegen sei. Dabei seien 2018 Liegenschaftskosten von CHF 46'840 und 2019 solche von CHF 338'719 als werterhaltend anzuerkennen und zum Abzug zuzulassen. Auch die Vorfälligkeitsentschädigung von CHF 7'290 sei im Steuerjahr 2018 zum Abzug zuzulassen. Ausgeführt wurde, dass die Kriterien eines wirtschaftlichen Neubaus hier nicht vorliegen würden. Eine Gebäudeauskernung mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung, eine grundliegende Nutzungsänderung oder eine Totalsanierung zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit seien nicht vorgenommen worden. Die Asbestsanierung, die Dachsanierung, die ersetzten Fenster, die ersetzte neue Heizung, die ersetzten Sanitärapparate, die neuen Elektroinstallationen, die neue Küche, die neuen Türen und die Deckenpaneele, die Bodenbeläge, die Maler- und Gipserarbeiten sowie das Architektenhonorar (im Umfang des werterhaltenden Unterhalts) seien zum Abzug zuzulassen. Die Vorfälligkeitsentschädigung könne abgezogen werden, wenn wie hier ein neuer Kreditgeber gewählt worden sei. Eventualiter sei eine Einspracheverhandlung durchzuführen.
Nach Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu mit Entscheid vom 20. April 2021 die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkomme, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstelle. Auch Modernisierungen könnten wertvermehrenden Charakter haben. Der Steuerwert des 2018 erworbenen Einfamilienhauses hätte CHF 119'600 betragen. Nach dem Kauf am … 2018 sei die Liegenschaft nach dem Umbau erst ab … 2019 wieder bewohnbar gewesen. Die Raumeinheiten seien durch den Umbau von 7.50 auf 9.25 erhöht worden. Auch der Eigenmietwert habe sich von CHF 11'983 auf CHF 20'881 erhöht, der Gebäudeversicherungswert von CHF 485'660 auf CHF 889'300 und die Katasterschätzung von CHF 119'600 auf CHF 208'400. Im Sinne einer Gesamtbetrachtung sei hier von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen.
3. Gegen den Einspracheentscheid liessen die Rekurrenten mit Schreiben vom 18. Mai 2021 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragten, 2018 Unterhaltskosten von CHF 46'613 und 2019 solche von CHF 285'401 zum Abzug zuzulassen, eventualiter die Sache im Sinne der Erwägungen zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft bis zum Verkauf bewohnbar gewesen sei. Die Rekurrenten hätten sich jedoch für eine umfassende Renovation entschieden. Die 2018 und 2019 vorgenommenen Renovationsarbeiten seien vom Architekturbüro C. W. AG überprüft worden. Dabei seien alle wertvermehrenden Unterhaltskosten ausgeschieden worden. Das Bundesgericht unterscheide auch bei einem wirtschaftlichen Neubau zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen. Es müsse immer eine Einzelbeurteilung jeder baulichen Massnahme erfolgen. Das Steuergericht des Kantons Solothurn lege den Begriff des wirtschaftlichen Neubaus identisch aus. Verschiedene Kantone wie Bern oder Graubünden würden die "Alles oder nichts"-Regel ablehnen und Renovationsarbeiten stets in werterhaltende, wertvermehrende und energiesparende Massnahmen unterteilen. Der Einspracheentscheid sei willkürlich und verstosse gegen das Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
4. Die Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 28. Mai 2021, Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wies sie noch einmal darauf hin, dass das Einfamilienhaus einen Steuerwert von CHF 119'600 und einen versicherten Neuwert von CHF 485'660 gehabt habe. Erst seit dem … 2019 sei das Haus wieder bewohnbar gewesen. Die Raumeinheiten seien von 7.5 auf 9.25 erhöht und die Innenraumaufteilung sei neu vorgenommen worden. Auch die spärlich vorhandenen Sanitär- und Elektroeinrichtungen seien herausgerissen worden. Für einen wirtschaftlichen Neubau würde sprechen, dass sich der Eigenmietwert, der Gebäudeversicherungswert und die Katasterschatzung erhöht hätten. Auch die Höhe der Investitionskosten von CHF 870'900 würde für einen wirtschaftlichen Neubau sprechen. Die umfassende Sanierung hebe den Standard des Gebäudes und würde zu einer Wertvermehrung führen. Es erfolge somit eine Gesamtbetrachtung. Alle Aufwendungen würden als wertvermehrend betrachtet. Auch die Energiesparmassnahmen könnten gemäss Praxis nicht abgezogen werden.
Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
5. In ihrer Replik vom 8. Juli 2021 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren fest. Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass die Liegenschaft stets bewohnbar war und nicht durch die Sanierung in einen bewohnbaren Zustand gebracht werden musste. Der Wohnraum sei lediglich um 20 m2 (Anbau Wohnhaus Süd) erweitert worden. Im Vergleich zur Gesamtwohnraumfläche von 175 m2 sei dies vernachlässigbar. Die aussenseitigen Terrassen Süd und West hätten mit der Sanierung nichts zu tun. Sie würden auch nicht zu einer Nutzungsänderung führen. Lediglich im Obergeschoss seien zwei nicht tragende Wände entfernt worden, um zeitgerechte Badezimmer und Schlafräume zu bilden. Die Sanitär- und Elektroeinrichtungen seien nicht spärlich, sondern für damalige Verhältnisse zeitgemäss gewesen. Beim Dach sei das Gebälk nicht verändert worden. CHF 180'000 seien in ein Poolhaus investiert worden, dass auch der Nachbar nutze und mit der Liegenschaftssanierung nichts zu tun habe. Die neuste Lehre würde auch bei einem Quasi-Neubau zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Investitionen unterscheiden. Notwendig sei eine Einzelbetrachtung.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art. 140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind daher grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht ist sachlich zuständig.
Rekurs (§ 160 Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 20. April 2021. Am 18. Mai 2021 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kanto-nalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. F. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.
Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16) betr. Unterhalts- Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).
4. Die Theorie des wirtschaftlichen Neubaus ergibt sich aus der Auslegung von Art. 34 lit. d DBG bzw. § 41 Abs. 4 lit. e StG. In diesen Bestimmungen ist festgehalten, dass Aufwendungen für die Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht abziehbar seien. Dies gilt nicht nur im Sinne einer Einzelbetrachtung für einzelne bauliche Massnahmen, sondern im Sinne einer Gesamtbetrachtung auch für einen gesamten Um- oder Ausbau (Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., § 39 N 31).
Es mag durchaus zutreffen, dass gewisse neuere Lehrmeinungen die Theorie des wirtschaftlichen Neubaus ablehnen und auch vereinzelte Kantone eine unterschiedliche Praxis pflegen (vgl. Maibach/Häuselmann, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, Steuerrevue 2015, S. 658 ff.). Die Kritik ist insofern nachvollziehbar, als Steuerpflichtige, welche Unterhaltsarbeiten am Eigenheim im Rahmen von grösseren Umbauten tätigen, nicht benachteiligt werden dürfen gegenüber Steuerpflichtigen, welche fortlaufend Unterhaltsarbeiten vornehmen. Umso wichtiger ist es hier, nur dann von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen, wenn die durch die Rechtsprechung geschaffenen Kriterien eindeutig erfüllt sind. Massgebend für das Kantonale Steuergericht sind somit nebst dem Gesetzestext die Praxis des Bundesgerichts (BGE 123 II 223, E. 2; Urteile 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; 2C_153/2014 vom 4. September 2014; 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015; 2C_242/2019 vom 23. September 2020; 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020) und die eigene Praxis (SGSTA.2005.93-95 vom 23. November 2009; KSGE 2008 Nr. 2; KSGE 2012 Nr. 5; SGSTA.2012.83 vom 14. Januar 2013; SGSTA.2012.114 vom 27. Mai 2013; SGSTA.2013.88 vom 26. Januar 2015; KSGE 2017 Nr. 7; SGSTA.2018.24 vom 18. Juni 2018; SGSTA.2019.17 vom 2. März 2020; SGSTA.2020.37 vom 28. Juni 2021).
5.1 Das Bundesgericht hat zur Prüfung eines wirtschaftlichen Neubaus mehrere Kriterien entwickelt. Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, so dass von Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4; Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A. Art. 32 N 15a).
Die Rekurrenten haben das Grundstück im Jahr 2018 für CHF 500'000 erworben. Die Vorinstanz hat den Landwert mit CHF 283'200 (708 m2 x CHF 400) berechnet, so dass für das 42-jährige Einfamilienhaus noch ein Kaufpreis von CHF 216'800 verbleiben würde. Der Kaufpreis von CHF 400 pro m2 ergibt sich aus der 2019 vorgenommenen Abparzellierung eines Anteils von 115 m2 für CHF 46'000 an die Eigentümer der Nachbarparzelle. Somit gilt es festzuhalten, dass die gesamten Renovationskosten von rund CHF 850'000 den Kaufpreis für die Liegenschaft um ein Mehrfaches überstiegen haben.
5.2 Auch die Katasterschatzung, die von CHF 119'600 auf CHF 208'400 gestiegen ist, oder die Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts, der vor der Sanierung CHF 485'660 und danach CHF 889'300 betrug, zeigen klar, dass mit dem Umbau erhebliche Mehrwerte geschaffen wurden, was auch von den Rekurrenten nicht generell bestritten wird.
5.3 Von einem wirtschaftlichen Neubau ist nach Ansicht des Bundesgerichts auch auszuge-hen, wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3), oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Weiter ist auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen als wirtschaftlicher Neubau zu betrachten, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird (Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3). Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich (Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4). Vorliegend ist das Gebäude gemäss den eingereichten Bauplänen im Erdgeschoss und Obergeschoss erheblich um- und teilweise auch ausgebaut worden. Im Obergeschoss wurde eine grosse Terrasse und zusätzlicher Wohnraum (ca. 20 m2) geschaffen. Auch im Erd- und Untergeschoss gab es weitere Räumlichkeiten (Geräteraum, Poolhaus, Doppelgarage). Die Innenraumaufteilung wurde im Obergeschoss durch das Entfernen von Mauern verändert. Insgesamt wurden die Raumeinheiten von 7.5 auf 9.25 (ohne Doppelgarage) erhöht.
Den Rekurrenten ist beizupflichten, dass die Aussenmauern stehen gelassen und der Grundriss zum Grossteil nicht verändert wurde. Dies ist aber für die Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus auch nicht zwingend notwendig. Ein Vergleich der Südfassade vor und nach dem Umbau zeigt aber beispielsweise auf, dass die Fassade zumindest in diesem Teil markant verändert wurde. Dies betrifft nicht nur den Einbau neuer Fenster oder die Gebäudeisolation, sondern auch die äussere Gestaltung der Fassade, die sich mit dem neuen Anbau deutlich von der bisherigen Fassade unterscheidet.
6.1 Nach Ansicht der Rekurrenten ist es unbestritten, dass die Anbauten und die Moderni-sierungen als wertvermehrende Investitionen gelten, die nicht abzugsfähig sind. Bei allen Rechnungen haben die Rekurrenten geprüft, welcher Teil als werterhaltend und welcher Teil als wertvermehrend anzusehen ist. Von den gesamten Umbaukosten von CHF 851'540 wurden CHF 332'014 als werterhaltend und CHF 519'526 als wertvermehrend angesehen.
6.2 Weiter halten die Rekurrenten fest, dass die Liegenschaft stets bewohnbar war und nicht durch die Sanierung in einen bewohnbaren Zustand gebracht werden musste. Das Kriterium der "Bewohnbarkeit" hilft bei der Frage, ob ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt, oft nicht weiter. Ob eine Liegenschaft noch bewohnbar ist oder nicht, ist im Endeffekt ein subjektiver Eindruck, der vom persönlichen Komfortbedürfnis abhängt. In § 39 Nr. 2 Ziff. 5.3 des Steuerbuchs des Kantons Solothurn wird korrekterweise die "Wiederherstellung der Bewohnbarkeit" bei den Kriterien eines wirtschaftlichen Neubaus auch nur beispielhaft erwähnt. So wird festgehalten, dass bei einer Totalsanierung insbesondere zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit von einem wirtschaftlichen Neubau auszugehen sei. Ob die Liegenschaft somit aus Sicht der Rekurrenten bei deren Erwerb noch bewohnbar war, ist hier nicht entscheidend.
6.3 Massgebend ist demgegenüber, dass die Rekurrenten gemäss den Bauplänen und den eingereichten Rechnungen effektiv eine Totalsanierung der Liegenschaft vorgenommen haben. Die Totalsanierung betraf sämtliche Räume. Es wurden Anbauten getätigt, zusätzlicher Wohnraum geschaffen, Wände herausgerissen und die Innenraumaufteilung verändert; Böden, Wände, Fenster, Sanitäreinrichtungen, Elektroleitungen etc. wurden erneuert. Auch die Heizung wurde ersetzt. Durch die Erneuerung der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster, welche den Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich bestimmen, konnte der Wohnstandard im Vergleich zum Standard beim Erwerb massiv angehoben worden (vgl. Urteil BGer 2C_286/2014 E. 3.4). Daher ist es verständlich und auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz eine Gesamtbetrachtung vorgenommen hat und die Totalsanierung der Liegenschaft mit den neuen Anbauten als wirtschaftlichen Neubau behandelt hat.
6.4 Nach Ansicht der Rekurrenten hätte gestützt auf die bundesgerichtliche und die kanto-nale Praxis zwingend für alle Sanierungsmassnahmen eine Einzelbetrachtung vorgenommen werden müssen. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Theorie des wirtschaftlichen Neubaus, die vom Bundesgericht bei Totalsanierungen angewendet wird, beruht gerade darauf, dass keine Einzelbetrachtung vorgenommen wird, sondern sämtliche Sanierungsmassnahmen pauschal als wertvermehrende Massnahmen qualifiziert werden (Egloff, a.a.O., § 39 N 31). An diese Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das Steuergericht gebunden, auch wenn sich fragen kann, ob diese Bundesgerichtspraxis gerechtfertigt ist (vgl. oben, E. 4). Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen.
7. Damit unterliegen die Rekurrenten mit ihrem Anliegen vollumfänglich. Es rechtfertigt sich daher, ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die Verfahrenskosten von CHF 4'652 (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 3'652 [1.1 % von CHF 332'014]) aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen nicht zuzusprechen.
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Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern werden Gerichtskosten von CHF 4'652 zur Bezahlung auferlegt.
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB Thal-Gäu (mit Akten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement, Kanzlei
- Gemeindesteuerregisterführer von
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
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