Steuergericht
Urteil vom 26. August 2024
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Acemoglu, Kellerhals
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2023.16; BST.2023.14
v.d. Y
gegen
Kantonales Steueramt, Juristische Personen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2021
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1. Die X AG (nachfolgend Rekurrentin) ist eine als Aktiengesellschaft konstituierte Immobiliengesellschaft mit Sitz in Z. Sie besitzt nach eigenen Angaben in mehreren Kantonen Kapitalanlageliegenschaften mit einem Buchwert von total ca. CHF 60 Mio. Im Immobilienportfolio befindet sich seit mehreren Jahren auch ein Mehrfamilienhaus in A/ZH. Das im Jahr 1974 gebaute Wohnhaus am B Weg … beinhaltet 26 Mietwohnungen. In den Jahren 2021 und 2022 wurde die Liegenschaft mit Totalkosten von CHF 5.555 Mio. saniert. Die von der Rekurrentin für das Jahr 2021 verbuchten Sanierungskosten betragen CHF 2‘580‘043. Dieser Betrag wurde in einem ersten Schritt auf dem Konto für laufende Baukosten aktiviert und in einem zweiten Schritt vollumfänglich auf das zugehörige Aufwandkonto umgebucht. Mit der angefochtenen Veranlagungsverfügung vom 12.1.2023 hat das Steueramt Solothurn die angefallenen Sanierungskosten im Umfange von 2/3 bzw. von CHF 1‘720‘000 als wertvermehrende Sanierungskosten aufgerechnet. Der Rest von 1/3 bzw. von CHF 860‘043 wurde als aufwandmindernde Unterhaltskosten anerkannt. Im Einspracheverfahren machte die Rekurrentin geltend, dass sämtliche ausgeführten Arbeiten werterhaltender Natur seien und auch kein wirtschaftlicher Neubau vorliege. Unter dem Datum vom 4.4.2023 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei ging die Steuerverwaltung davon aus, dass die vorgenommenen Arbeiten den ordentlichen Unterhalt einer Liegenschaft weit übersteigen würden und damit einen wesentlichen Mehrwert verursacht hätten, was auch durch die wesentliche Erhöhung (Steigerung von rund 32 %) der Mieterträge nach der Sanierung bekräftigt würde.
2. Im Rekursverfahren - Rekurs und Beschwerde vom 3.5.2023 (Postaufgabe) - verlangt die Rekurrentin, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Aufrechnung der Sanierungsarbeiten bei der Liegenschaft A im Umfange von CHF 1‘720‘000 zu streichen sei. Damit sei die zusätzlich gewährte Steuerrückstellung auf CHF 126‘000 zu streichen. Die weiteren Korrekturen von CHF 796‘000 (Sanierungsrückstellung Solothurn und versteuerte Reserven C) sind nicht bestritten.
Bei den Sanierungsarbeiten für die Liegenschaft A gehe es um den Ersatz der in die Jahre gekommenen Bauteile. Beim Zustand der Liegenschaft vor der Sanierung habe es sich grösstenteils um die Originalsubstanz aus dem Baujahr 1974 gehandelt. Die gesamten Arbeiten hätten ohne Baugesuch ausgeführt werden können. Es seien keine Anpassungen der Grundrisse erfolgt. Im Weiteren sei eine teure Asbestsanierung vorgenommen worden. Es handle sich ausschliesslich um Instandstellungskosten. Es liege keine Wertvermehrung vor, sondern nur ein Ausgleich des entstandenen Wertverlustes. Die angebotenen Wohnungen seien im Jahre 1974 wie nach Abschluss der Sanierung im unteren Preissegment angeboten worden. Alle ausgeführten Arbeiten seien klar werterhaltender Natur. Allein der Umstand, dass die Sanierung hohe Kosten verursacht habe, lasse nicht auf eine Wertvermehrung schliessen. Vorliegend handle es sich um eine alte Liegenschaft, welche über Jahre keinen wesentlichen Unterhalt erfahren habe, weshalb der Sanierungsbedarf hoch gewesen sei. Bei der Sanierung handle es sich um „einen Ersatz der in die Jahre gekommenen Bauteile.“ Für die sachliche Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung, welche aktivierungspflichtig sei, könne auf die Quoten bei den Unterhaltskosten für privat gehaltene Liegenschaften abgestellt werden. Daraus würde sich ergeben, dass beinahe jede ausgeführte Arbeit als werterhaltend zu beurteilen sei. Bei der Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen sei nach objektiv-technischen Kriterien vorzugehen. Vergleichsmassstab sei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern der Wert der konkret instand gesetzten Installation. Im konkreten Fall sei der Standard des Mehrfamilienhauses erhalten geblieben. Mit den Massnahmen habe man die Originalsubstanz erhalten. Auch aus handelsrechtlicher Sicht bestehe keine Aktivierungspflicht der Instandstellungskosten, es sei vom Massgeblichkeitsprinzip auszugehen. Die Mietzinsanpassungen hätten keine Steigerung der vermieteten Objekte in ein anderes Preissegment bewirkt. Mit den Mietzinserhöhungen habe man lediglich den bestehenden Anpassungsbedarf nachgeholt. Die vom Steueramt vorgenommene Aufteilung der Sanierungskosten zu 2/3 als wertvermehrend und zu 1/3 als werterhaltend und die damit verbundene steuerliche Aufrechnung der überwiegend werterhaltenden Arbeiten sei nicht nachvollziehbar. Zudem seien auch die Voraussetzungen zur steuerrechtlichen Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus nicht erfüllt.
3. In ihrer Vernehmlassung vom 24.5.2023 hält das Steueramt an der teilweisen Aufteilung der im Aufwand verbuchten Gesamtkosten in eine Quote von 2/3 als wertvermehrend und eine solche von 1/3 als werterhaltend fest. Eventualiter beantragt das Steueramt den gesamten Sanierungsaufwand im Betrage von CHF 2‘580‘043 als wertvermehrend zu qualifizieren. Zur Begründung führt das Steueramt aus, es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass bei der umfassenden Sanierung einer knapp 50-jährigen Liegenschaft mit mehreren Millionen Schweizer Franken eine Wertsteigerung resultiere. Es würde niemand Fr. 5.5 Mio. in eine Liegenschaft mit einem Buchwert von CHF 6.5 Mio. investieren, wenn diese nach der Sanierung keinen Mehrwert aufweisen würde. Der investierte Betrag mache rund 86 % des Buchwertes aus. Die zu beurteilenden Sanierungsarbeiten würden weit über den ordentlichen Unterhalt einer Liegenschaft hinausgehen, so dass die Liegenschaft durch die Sanierung einen wesentlichen Mehrwert erfahren würde (vgl. Einspracheentscheid vom 4.4.2023, Ziffer 15). Im Weiteren hält das Steueramt daran fest, dass für die wertvermehrenden Unterhaltsarbeiten eine Aktivierungspflicht bestehe. Dabei sei das Projekt als Ganzes zu beurteilen und nicht jede einzelne Bautätigkeit für sich allein. Bei einer Gesamtwürdigung komme man unweigerlich zum Schluss, dass die sanierte Liegenschaft einen wesentlichen Mehrwert erfahren habe. Die von der Rekurrentin aufgeführten Tabellen würden Unterhaltskosten an Liegenschaften des Privatvermögens betreffen und deshalb sei im vorliegenden Fall nicht weiter darauf einzugehen. Auch die Entwicklung der Mieterträge nach der Sanierung (Steigerung von rund 32 %) würde für die Schaffung von Mehrwerten sprechen. Eine Verrechnung der vor der Sanierung vom Kanton Solothurn anerkannten Rückstellungen sei bloss bei werterhaltenden Kosten möglich. Wertvermehrende Kosten und allfällige Neuinvestitionen seien zu aktivieren, was im vorliegenden Fall korrekt vorgenommen worden sei.
4. Mit Eingabe vom 26.6.2023 nimmt die Rekurrentin nochmals Stellung. Sie hält fest, dass der Eventualantrag des Steueramtes auf Aufrechnung sämtlicher Kosten nicht begründet sei. Sie geht davon aus, dass sich ein solcher Antrag einzig mit dem Argument des wirtschaftlichen Neubaus begründen liesse, und dafür seien die gemäss Praxis vorausgesetzten Bedingungen nicht erfüllt. Im Weiteren hält die Rekurrentin fest, dass das Verhältnis der Sanierungskosten zum Buchwert kein Kriterium für die Abgrenzung von Werterhaltung und Wertvermehrung sei. Die Rekurrentin spricht sich auch für eine Gesamtbetrachtung aus und kommt zum Schluss, dass es sich um eine Instandstellung des Mehrfamilienhauses handle. Im Weiteren könne von einer handelsrechtlichen Aktivierungsfähigkeit und nicht von einer Aktivierungspflicht gesprochen werden. Die für eine Wertvermehrung bzw. für einen höheren Nutzwert vorausgesetzten neuen oder zusätzlichen Erträgnissen seien nicht vorhanden. Ersatzmassnahmen würden im Steuerrecht als werterhaltende Massnahmen gelten. Ein sanierungsbedingter höherer Verkaufspreis sei unbestritten, da ein potenzieller Käufer die Sanierungskosten nicht mehr aufwenden müsse. Die tiefen Mietzinsen seien durch langjährige Mietverhältnisse begründet, für welche das Mietrecht eine beliebige Mietzinsanpassung verbiete. In der Praxis sei eine Anpassung der Mietzinsen an die Orts- und Quartierüblichkeit ausgeschlossen. Gegen eine Wertvermehrung spreche, dass mit rund der Hälfte der Mieter neue Mietverträge abgeschlossen werden konnten. In der fraglichen Zeitspanne sei eine Mietzinserhöhung auf Basis des Referenzzinssatzes nicht möglich gewesen. Die ausgeführten Arbeiten würden klar Sinn und Zweck der steuerlich anerkannten Rückstellung entsprechen.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs und Beschwerde sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie sind zulässige Rechtsmittel nach kantonalem Steuergesetz und Bundesgesetz über die Bundessteuer. Das Kantonale Steuergericht KSG ist zur Beurteilung zuständig. Die Steuerpflichtigen sind – soweit es um das veranlagte Steuerjahr 2021 geht – durch den Einspracheentscheid vom 4.4.2023 beschwert (vgl. § 160 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.12.1985, StG; 614.11 sowie Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG in Verbindung mit § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG, 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2. Rekurs wie Beschwerde betreffen dieselben Rechtsfragen, weshalb darüber in einem einzigen Entscheid befunden werden kann.
3. Im vorliegenden Verfahren geht es darum zu beurteilen, ob es sich bei den erwähnten Sanierungskosten aus dem Jahre 2021 von rund CHF 2.58 Mio. ausschliesslich um werterhaltende Aufwendungen handelt oder ob diese, zumindest teilweise, wertvermehrenden Charakter aufweisen.
4. Der steuerbare Gewinn von juristischen Personen ergibt sich aus dem Saldo der handelsrechtskonformen Erfolgsrechnung (vgl. 91 Abs. 1 lit. a StG; Art. 57 ff. DBG), unter Vorbehalt gewisser steuerrechtlicher Korrekturen (vgl. § 91 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und 5 StG). Für Liegenschaften im Geschäftsvermögen gelten die Grundsätze der Rechnungslegung. Für juristische Personen gilt, dass die verbuchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens zur Ermittlung des steuerbaren Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzugerechnet werden (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; § 91 Abs. 1 lit. b StG). Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften können aufwandwirksam in der Erfolgsrechnung abgezogen werden, soweit sie nicht aktivierungspflichtig sind. Liegenschaftskosten bei Geschäftsliegenschaften können nicht abgezogen werden, wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter haben. Deshalb ist bei Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften analog zu Privatliegenschaften zu prüfen, ob diese Kosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend sind. Wertvermehrende Kosten sind bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens zu aktivieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom 4.10.2017, Erw. 4). Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind zur Ermittlung der sich aus diesen Liegenschaften ergebenden Gewinne die Grundsätze der zeitlichen Realisierung des Einkommens sowie das Vorsichtsprinzip (mit dem damit zusammenhängenden abgeleiteten Imparitätsprinzip) und der Grundsatz der Periodizität heranzuziehen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt namentlich, dass die Lage des Geschäftsbetriebes nicht besser dargestellt werden darf, als sie tatsächlich ist. Dies bedeutet namentlich, dass angefallene Kosten nicht aktiviert werden dürfen, wenn sie nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in Frage stehenden Vermögensgegenstandes führen. Dies führt dazu, dass auch bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens solche Kosten, welche lediglich der Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen Zustand dienen, nicht aktiviert werden dürfen. Vielmehr sind sie, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Periodizität, jeweils in der Geschäftsperiode, in der sie angefallen sind, von den entsprechenden Erträgen in Abzug zu bringen. In diesem Sinne ist die Abgrenzung der werterhaltenden Massnahmen von denjenigen, die zu einer Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen, von Bedeutung. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die entsprechende Differenzierung im Geschäftsvermögen nicht deckungsgleich ist mit jener, die für Liegenschaften des Privatvermögens gilt (vgl. KSG vom 3.5.2021, SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 5, publ. unter gerichtsentscheide.so.ch = Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2021 Nr. 9). Damit ergibt sich folgende Grundlage für die Zuordnung der Unterhaltskosten im vorliegenden Fall: „Kosten, die ausschliesslich dem Unterhalt dienen, sind der Erfolgsrechnung zu belasten. Hingegen ist die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird“ (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band „Buchführung und Rechnungslegung“ Zürich 2023, (HWP) Seite 202 Rz. 364).
5. Vorerst ist festzuhalten, dass beide Parteien damit einverstanden sind, dass für die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Sanierungskosten eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. Replik vom 26.6.2023, Seite 2, zu Ziffer 4; Vernehmlassung vom 24.5.2023, Seite 3, Ziffern 4 und 5). Dies erscheint sinnvoll. Dabei geht es nicht um eine Wiedereinführung der vom Bundesgericht abgelehnten „Praxis des wirtschaftlichen Neubaus“ (vgl. BGE 149 II 27), sondern um eine „objektiv-technische Betrachtungsweise“ (bzw. funktionale Betrachtungsweise) für das Ganze, was zu einer quotenmässigen Aufteilung der Sanierungskosten für werterhaltende und wertvermehrende Kosten für das Gesamtprojekt führt. Es geht also nicht darum, wieder auf einen „Alles oder Nichts-Ansatz“ zurückzukommen. Die frühere Praxis, wonach Totalsanierungen steuerlich gesamthaft als „wirtschaftliche Neubauten“ gelten, gilt nicht mehr.
Das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Zürich 2023 (HWP), bestätigt diese Überlegungen wie folgt (vgl. Seite 202 Ziffer 364): „Bei Umbauten in bestehenden Gebäuden ist die Grenzziehung zwischen Bauleistungen von wertvermehrender, werterhaltender und wertvermindernder Art oft schwierig. Bewertende sollen in solchen Fällen zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine vorbereitende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten zu beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes.“
Soweit es das Steuergericht beurteilen kann, arbeiten die Steuerverwaltungen - auch wenn es jeweils den Einzelfall zu betrachten gilt - grundsätzlich bei der Beurteilung von Gesamtsanierungen mit Pauschalen für die Aufteilung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Arbeiten. Dieser Ansatz ist sinnvoll und wird vom Steuergericht als rechtmässig anerkannt, soweit im konkreten Fall aus funktional-technischer Sicht keine Hindernisse bestehen. In diesem Sinne hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall für die Veranlagung der Sanierungsarbeiten eine Ausscheidung zwischen wertvermehrenden (2/3) zu werterhaltenden Arbeiten (1/3) angewendet. Die Rekurrentin möchte, dass alle Arbeiten als werterhaltend qualifiziert werden. Eventualiter verlangt die Steuerverwaltung, dass alle Arbeiten als wertvermehrend zu qualifizieren seien.
6. Dieses Vorgehen mit einer quotenmässigen Aufteilung der Gesamtkosten wird auch bestätigt durch eine vom Bundesamt für Energie BFE bei der Hochschule Luzern in Auftrag gegebene Studie zum Thema „Wertvermehrende und werterhaltende Investitionen bei umfassenden Sanierungen“. Diese Studie datiert vom 31.8.2019. Sie bestätigt, dass es besonders bei grösseren Umbauarbeiten schwierig ist, zwischen reinen Unterhalts- und wertvermehrenden Arbeiten zu unterscheiden. Dies vor allem darum, weil der ursprüngliche Zustand vor der Sanierung oft nicht feststellbar ist (vgl. Seite 26; vgl. Urteil des Bundesgerichts 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom 20.1.2011 Erw. 9.2). Mit dem Abstellen auf einen Pauschalansatz steht eine auch für das Steuerrecht praxistaugliche Lösung zur Kostenabgrenzung bei Liegenschaftsinvestitionen mit umfassenden Sanierungen zur Verfügung.
Auch das schweizerische Mietrecht stellt für die Abgrenzung von Wertvermehrungen und werterhaltendem Unterhalt für Mietzinserhöhungen bei Renovierungsarbeiten auf Pauschalansätze ab. In diesem Sinne gelten bei umfassenden Überholungen in der Regel 50 bis 70 Prozent als wertvermehrende Investitionen (vgl. Art. 269a lit. b OR; Art. 14 Abs. 2 VMWG; Urteil des Bundesgerichts 4A_470/2009 vom 18.2.2010, Erw. 2). Auch wenn die Abgrenzung von Wertvermehrungen und Unterhalt im Miet- und Steuerrecht nicht exakt dieselbe ist, so gibt sich daraus doch die Bestätigung für das Annehmen von Pauschalsätzen zur Abgrenzung (vgl. SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 6.1, a.a.O., = KSGE 2021 Nr. 9).
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten (insbes. Projektbeschrieb, Bauabrechnung und Kontenblätter; alles Rekursbeilagen), dass es im vorliegenden Fall um eine „umfassende Überholung“ im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis geht (vgl. BGer 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom 20.1.2011, Erw. 6.1: „Unter dem Begriff der umfassenden Überholung sind demnach Arbeiten zu verstehen, die den laufenden Unterhalt deutlich übersteigen, wesentliche und in der Regel mehrere Bauteile einer Liegenschaft betreffen und dazu führen, deren Lebensdauer zu verlängern und zu modernisieren.“). Damit kann im Sinne der vorgenannten Überlegungen ein Pauschalansatz zur Unterscheidung der wertvermehrenden von den werterhaltenden Kosten des Liegenschaftsunterhalts für die Veranlagung eingesetzt werden.
7. Es stellt sich die Frage, wie hoch im vorliegenden Fall die steuerlich wirksamen Pauschalquoten für den Liegenschaftsunterhalt anzusetzen sind. Die Rekurrentin verlangt, dass der gesamte Sanierungsaufwand für die Liegenschaft in A für das Jahr 2021 im Umfange von CHF 2‘580‘043 als werterhaltender Liegenschaftsunterhalt zu berücksichtigen sei. Das Kantonale Steueramt will eine Unterscheidung von 1/3 als werterhaltende Aufwendungen und von 2/3 als wertvermehrende Aufwendungen, eventualiter seien die gesamten Aufwendungen als wertvermehrend zu qualifizieren, vornehmen.
Die von der vorgenannten Studie der Hochschule Luzern über die Baukostenaufteilung durchschnittlich ermittelte Kostenaufteilung ergibt, dass bei Gesamtsanierungen von einem Anteil der wertvermehrenden Arbeiten von 34 bis 58 Prozent der Gesamtkosten auszugehen ist. Der Anteil der werterhaltenden Arbeiten bewegt sich damit durchschnittlich zwischen 42 bis 66 Prozent (vgl. Studie der Hochschule Luzern vom 31.8.2019, Seite 42, 57). Davon ist im Folgenden auszugehen.
Das Steuergericht geht davon aus, dass ein erheblicher Teil der Unterhaltsarbeiten die Sanierung der in die Jahre gekommene Originalsubstanz aus dem Jahre 1974 (Baujahr) betrifft (gemäss Projektbeschrieb aus den Akten ca. 80 % der für die Jahre 2021 und 2022 vorgesehenen Baukosten). Die von der Rekurrentin mit der Photodokumentation eingereichten Photos zeigen, dass mit den Unterhaltsaufwendungen zum weit überwiegenden Teil für werterhaltenden Unterhalt und nicht für Wertvermehrung investiert wurde. Grundrisse wurden keine verändert und es wurden ganz offensichtlich keine funktionalen Verbesserungen vorgenommen. Nach 50 Jahren Gebrauch der Liegenschaft als Mietliegenschaft liegt es nahe, dass Umbauarbeiten für eine solche ältere Liegenschaft in erster Linie dem (lange Zeit unterlassenen) werterhaltenden Unterhalt geschuldet sind. Möglicherweise liegen gegenüber den Gesamtkosten untergeordnete Geräte- und Materialverbesserungen vor, was aber bei der Aufteilung nicht ins Gewicht fallen kann. Demgegenüber fällt die in der Liegenschaft vorgenommene Schadstoffsanierung, welche zweifellos Unterhaltscharakter hat, betragsmässig (CHF 431‘230) stark ins Gewicht. Der Sanierungsaufwand ist höher, weil die ältere Liegenschaft über Jahre keinen wesentlichen Unterhalt erfuhr und nicht weil Qualitätssteigerungen realisiert worden wären. Bei den in der Bauabrechnung nach Arbeitsgattungen dargelegten Arbeiten handelt es sich um typischerweise werterhaltende Kosten. Allein der Umstand, dass für diese werterhaltenden Arbeiten hohe Beträge ausgegeben wurden, lässt noch nicht auf Wertvermehrung schliessen. Der langjährige Unterhaltsstau ist für die Höhe der Kosten primär verantwortlich.
Das Argument der Steuerverwaltung, dass der hohe Anteil der Sanierungskosten gegenüber dem aktuellen Buchwert der Liegenschaft (86 %) für eine wesentliche Wertsteigerung spricht, kann nicht nachvollzogen werden. Im Entscheid des Bundesgerichts, welchen die Steuerverwaltung für ihre Meinung zitiert, wird ausdrücklich festgehalten, dass die Auffassung, dass bei abgeschriebenem Buchwert Instandstellungskosten zu aktivieren sind, keine Grundlage in der Bundessteuergesetzgebung findet. Das Verhältnis von Sanierungskosten zum Buchwert ist grundsätzlich kein aussagekräftiges Kriterium zur Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung (vgl. Entscheid des Bundesgerichts 2C_1166/2016 vom 4.10.2017, Erw. 4.2). Daraus kann insbesondere nicht auf eine Aktivierungspflicht bei abgeschriebenen Liegenschaften geschlossen werden. Ausschlaggebend bleibt die festgestellte Werterhaltung. Auch der Argumentation der Steuerverwaltung, dass die nach der Sanierung erfolgte Steigerung der Mieterträge für einen hohen Anteil der wertvermehrenden Bauarbeiten sprechen würde, kann nicht gefolgt werden. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die Mietzinsen aufgrund der sanierungsbedingten Wertvermehrung erhöht werden konnten. Dieser Annahme widerspricht, dass nach Auffassung des Steuergerichts der Anteil der Wertsteigerung an der Gesamtsanierung nur untergeordnet war. Die Rekurrentin legt überzeugend dar, dass vor der Sanierung eine Anpassung der (unbestrittenermassen sehr moderaten) Mietzinsen infolge Orts- und Quartierüblichkeit aufgrund der gesetzlichen Voraussetzungen nicht möglich war. In der fraglichen Zeitperiode ergeben sich auch keine mietzinsrelevanten Erhöhungen des Referenzzinssatzes. Zudem zeigt der von der Rekurrentin eingereichte Mieterspiegel (Beilage 1 zur Replik vom 26.6.2023), dass die grundsätzlich langjährigen Mietverhältnisse nach der Sanierung zu einem grossen Teil weitergeführt wurden. Es muss davon ausgegangen werden, dass nach der Sanierung nicht einfach Wohnungsangebote im mittleren oder oberen Preissegment vorlagen, welche sie die bisherigen im günstigen Segment liegenden Mieter verdrängt hätten.
Aus diesen Überlegungen folgt, dass bei der vorliegenden Gesamtsanierung der Mietliegenschaft in A grundsätzlich nach dem von der Hochschule Luzern für Gesamtsanierungen abgeklärten durchschnittlichen Verhältnissen zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Sanierungskosten auszugehen ist. Die konkreten Verhältnisse im vorliegenden Fall zeigen, dass der Anteil der werterhaltenden Kosten im oberen Bereich der dafür auszuscheidenden Quote liegen muss. Nach der Beurteilung des Steuergerichts liegt der Anteil der werterhaltenden Arbeiten erheblich über 50 % der Gesamtaufwendungen, etwa bei 2/3 der Gesamtkosten. Die Akten ergeben, dass aufgrund der baulichen Unterhaltsarbeiten – wenn überhaupt – nur sehr untergeordnet funktionale Verbesserungen bei der Liegenschaft entstanden sind. Zusätzlich geschaffene Nutzungsmöglichkeiten, welche gesamthaft den Anteil von einem Drittel übersteigen würden, sind nicht ersichtlich.
Damit erachtet das Steuergericht eine Quotenaufteilung der Gesamtkosten mit 2/3 werterhaltend und 1/3 wertvermehrend als rechtens. Aus den Überlegungen des Kantonalen Steueramtes ergibt sich kein Anlass, die wertvermehrenden Arbeiten über die Quote von 1/3 hinaus zu erhöhen. Der Eventualantrag des Kantonalen Steueramtes auf vollständige Zuordnung des Sanierungsaufwandes als wertvermehrend wurde erst im Rahmen der Vernehmlassung vorgetragen und ist nicht begründet. Mit der Quotenaufteilung von 2/3 werterhaltend zu 1/3 wertvermehrend wird hinreichend berücksichtigt, dass grundsätzlich bei jeder umfassenden Sanierung ein werterhöhender Anteil gegeben ist, welcher im vorliegenden Fall aufgrund der nachgewiesenen konkreten Verhältnisse aber an der unteren Grenze liegen muss.
8. Damit sind die Anträge der Rekurrentin teilweise gutzuheissen. Von den gesamten im Steuerjahr 2021 ausgewiesenen Sanierungsarbeiten für die Liegenschaft A ist ein Anteil von 2/3 (ergebend CHF 1‘720‘028) als werterhaltend und ein Anteil von 1/3 (ergebend CHF 860‘014) als wertvermehrend auszuscheiden. Die zusätzlich gewährte Steuerrückstellung ist dementsprechend zu korrigieren. Die Kosten von CHF 11'460 (Grundgebühr: CHF 2'000; Zuschlag: CHF 9’460, Streitwert ergebend: CHF 859’986) sind zu 1/3, ausmachend CHF 3’820, der Rekurrentin aufzuerlegen (§ 163 Abs. 1 StG; §§ 3 und 150 Gebührentarif, GT, BGS 615.11), welche Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung hat. Diese ist auf CHF 3'000 festzusetzen (inkl. Auslagen und MwSt; § 163 Abs. 4 StG; § 160 f. GT).
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden teilweise gutzuheissen und der steuerbare Gewinn wird um CHF 860‘014 zu Gunsten der Rekurrentin und Beschwerdeführerin steuervermindernd korrigiert. Die Angelegenheit wird zur Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 3’820 werden der Rekurrentin und Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.
3. Der Rekurrentin und Beschwerdeführerin wird zu Lasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 3‘000 (inkl. Auslagen und MwSt) zugesprochen.
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführerin oder ihres Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrentin/Beschwerdeführerin (eingeschrieben)
- KStA, Juristische Personen (mit Akten)
- KStA, Rechtsdienst
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG …
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: