Steuergericht
Urteil vom 11. September 2023
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Flury, Roberti
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2023.26; BST.2023.23
v.d. Y
gegen
betreffend Staats- und Bundessteuer 2021
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Schreiben vom 7. März 2023 erhob die Steuerpflichtige X AG Einsprache gegen die definitive Veranlagung vom 16. Februar 2023 durch das kantonale Steueramt für die Staats- und Bundessteuer 2021. Beigelegt war die Steuererklärung 2021 inkl. der Jahresrechnung. Mit Mahnung vom 4. April 2023 verlangte das Steueramt von der Einsprecherin zusätzliche Unterlagen.
1.2 Mit Einspracheentscheid vom 3. Mai 2023 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und die steuerbaren Faktoren wurden neu wie folgt festgelegt: Steuerbarer Reingewinn 2021: CHF 2'490, bisher CHF 3'179; steuerbares Kapital 2021: CHF 100'000, bisher CHF 102'035. Dazu wurde vor allem angeführt, im Anschluss an das Bussenverfahren sei die Einsprecherin nach pflichtgemässem Ermessen definitiv veranlagt worden, nachdem sie ihren Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen sei. Aufgrund der Einsprache bzw. der nachgereichten Selbstdeklaration inkl. Jahresrechnung 2021 sei die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachgewiesen. Die Berechnung der Steuerfaktoren erfolge im Einspracheverfahren indessen teilweise nach Ermessen. Aufgrund des Gesamtverlustes von CHF -303'654 gemäss Selbstdeklaration wurden folgende Korrekturen vorgenommen: CHF +270'000 negative Bruttogewinnmarge auf eine Marge von rund 42 % als geldwerte Leistung an den Gesellschafter der Einsprecherin im Sinne von nicht verbuchtem Umsatz; CHF +30'000 nicht nachgewiesener Aufwand Fremdleistungen als geldwerte Leistung; CHF +5'000 nicht nachgewiesener übriger Personalaufwand als geldwerte Leistung; CHF +1'144 verrechenbarer Vorjahresverlust (Selbstdeklaration: CHF -72'965; anzurechnen gem. definitiver Veranlagung 2020: CHF -71'821).
2.1 Mit Rekurs und Beschwerde vom 2. Juni 2023 gegen den Einspracheentscheid vom 3. Mai 2023 und die Staats- und Bundessteuerveranlagung 2021 vom 16. Februar 2023 gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) an das Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, den angefochtenen Einspracheentscheid aufzuheben. Auf folgende Aufrechnungen sei zu verzichten: Korrektur der negativen Bruttogewinnmarge auf eine Marge von 42 %, nicht nachgewiesener Aufwand für Fremdleistungen und nicht nachgewiesener Personalaufwand; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, die vom Steueramt aufgerechneten geldwerten Leistungen würden bestritten. Der Rekurrentin lägen keine Margenvergleiche von ähnlich aufgestellten Unternehmen vor, womit sie nicht beweisen könne, dass die mutmassliche Bruttogewinnmarge von 42 % nicht branchenkonform wäre. Bei der pauschalen Ertragserhöhung der Steuerbehörde seien folgende wesentliche Sachverhaltselemente zu berücksichtigen: Es sei nicht haltbar, von der Rekurrentin als neu am 13. Mai 2019 gegründetem Unternehmen bereits im zweiten Geschäftsjahr eine branchenübliche Bruttogewinnmarge zu verlangen und bei Nichterreichen steuerlich zu korrigieren. Die ersten zwei Geschäftsjahre fielen zudem in die Periode der Pandemie, was den Start des Neuunternehmens erschwert habe. Dass die Steuerbehörde Markterschliessungsmassnahmen mittels sehr tiefer Preise bereits im zweiten Geschäftsjahr mit einer willkürlichen Margenkorrektur aufrechne, widerspreche dem Grundsatz des Verbots der Substitution des Ermessens des Geschäftsführers durch dasjenige der Steuerbehörde. Ausserdem hätten Lieferschwierigkeiten bestanden. Weiter habe der angestellte Mitarbeiter bei weitem nicht die Kompetenzen gehabt, von denen bei der Anstellung ausgegangen worden sei. Die Arbeitsausführung sei mangelhaft gewesen. Aufgrund der schlecht ausgehandelten Verkaufsgeschäfte und der erwähnten Markterschliessungsmassnahmen hätten die erwarteten Einkünfte nicht erzielt werden können. Schliesslich habe ein vom Mitarbeiter beauftragtes Montageunternehmen die Arbeiten in sehr schlechter Qualität ausgeführt, mit der Folge, dass die Auftraggeber die vereinbarten Preise nicht vollständig bezahlen wollten. Weiter hätten regelmässig im Nachhinein Drittunternehmen für Garantiearbeiten beim Fenstereinbau beigezogen werden müssen, da die Arbeiten der beauftragten Firma nachweislich fehlerhaft ausgeführt worden seien. Dies erkläre den relativ hohen Aufwand für Fremdleistungen. Zur Veranschaulichung stellt die Rekurrentin sodann zwei Beispiele im Detail dar. Damit würden der Rekurrentin resp. deren Geschäftsführer schlechte Planung beim Geschäftsaufbau und ungenügende Führung oder gar Unfähigkeit vorgeworfen. Bei keiner der Transaktionen sei eine geldwerte Leistung erfolgt. Weiter stünden die verbuchten Kosten für die bezogenen Fremdleistungen allesamt im Zusammenhang mit den ausgeführten Projekten. Bei fast allen ausgeführten Projekten sei nachträglich der Beizug von weiteren Drittunternehmen für die Garantiearbeiten erforderlich gewesen. Die Aufwendungen für die Beschäftigung des Mitarbeiters und dessen Nachfolgers könnten lückenlos belegt werden und entsprächen einer marktgerechten Entlöhnung. Es bestehe somit kein Grund für weitere pauschale Aufrechnungen von total CHF 35'000. Die Rekurrentin habe aufgrund der Versandsystematik des Steueramts die geforderten Unterlagen bereits im Veranlagungs- bzw. im Einspracheverfahren einzureichen. Die hier eingereichten Unterlagen seien deshalb umfassend zu prüfen.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 11. Juli 2023 beantragte das Steueramt, der Rekurs sei vollumfänglich gutzuheissen, unter Kostenfolge zulasten der Rekurrentin. Dazu wird im Wesentlichen ausgeführt, anhand der hier eingereichten Unterlagen habe insbesondere die Arbeitsausführung zeitlich und qualitativ mehrmals nicht den Vereinbarungen mit den Kunden entsprochen. Entsprechende Schadenersatzforderungen und verlangte Preisminderungen der Kunden seien belegt. Demnach sei plausibel dargelegt worden, dass die Rekurrentin im hier umstrittenen Geschäftsjahr eine negative Bruttogewinnmarge erwirtschaftet habe. Folglich könne an der ermessensweise vorgenommenen Margenkorrektur nicht festgehalten werden. Der Rekurs sei in diesem Punkt begründet. Dies gelte auch bezüglich der Korrektur des Aufwands für Fremdleistungen. Anhand des hier eingereichten Kontodetails der Fremdleistungen für das Jahr 2021 handle es sich bei den Leistungserbringern höchstwahrscheinlich ausschliesslich um Drittfirmen. Der verbuchte Aufwand erscheine unter Berücksichtigung der Umsatzsteigerung als plausibel. Der Rekurs sei auch in diesem Punkt begründet. Weiter gehe es bei den eingereichten Unterlagen betreffend die Korrektur des übrigen Personalaufwands um die an die beiden betreffenden Angestellten ausbezahlten Pauschal-
spesen. Diese seien korrekt auf den jeweiligen Lohnausweisen deklariert worden. Aufgrund des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit des übrigen Personalaufwands sei der Rekurs in diesem Punkt ebenfalls begründet. Zum Verfahrensablauf sei festzuhalten, dass die Rekurrentin im Veranlagungs- und Einspracheverfahren ihren Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen sei. Demzufolge werde sie hier kostenpflichtig.
Am 4. August 2023 verzichtete die Rekurrentin ausdrücklich auf eine Stellungnahme.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.1 Der steuerbare Gewinn juristischer Personen setzt sich zusammen aus u.a. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (vgl. § 91 Abs. 1 lit. b und c StG, Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG). Geschäftsmässig unbegründeter Aufwand kann vorliegen, wenn das Realisationsprinzip missachtet wird oder wenn der Aufwand keine Grundlage in der geschäftlichen Aktivität findet, d.h. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb fehlt. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 58 N 74 mit Hinw. auf die Bundesgerichtspraxis). Von verdeckten Gewinnausschüttungen bzw. geldwerten Leistungen ist laut Bundesgericht auszugehen, wenn folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene Gegenleistung; direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person; Erkennbarkeit für die handelnden Organe (Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 99 mit Hinw. auf die Bundesgerichtspraxis).
2.2 Nach Art. 123 Abs. 1 DBG haben die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen (vgl. § 127 Abs. 1 StG). Dabei gilt die vergröbernde Grundregel, dass die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (allgemeine Beweislastregel; Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 77). Ziel des Veranlagungsverfahrens ist demnach die Feststellung der für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse. Das Veranlagungsverfahren ist dabei von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Sind die für die Veranlagung massgeblichen Tatsachen umstritten, so ist in der Regel ein Beweisverfahren durchzuführen. Beweisgegenstand bilden Tatsachen und Erfahrungssätze, wie z.B. Erfahrungszahlen. Den Parteien ist grundsätzlich Gelegenheit zu geben, sich zum Ergebnis der Beweiserhebung auszusprechen (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 11 ff. und N 23).
2.3 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann die Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und allfällige Beweismittel sind zu nennen. Genügt sie diesen Anforderungen nicht, wird darauf nicht eingetreten (§ 149 Abs. 4 StG, Art. 132 Abs. 3 DBG).
3.1 Im vorliegenden Fall reichte die Rekurrentin anhand der Angaben und Unterlagen innert Frist die Steuererklärung 2021 nicht ein, weshalb sie nach Ermessen veranlagt worden ist. Mit der Einsprache wurde die Steuererklärung inkl. Jahresrechnung eingereicht. Da die Jahresrechnung Merkwürdigkeiten aufwies, wie z.B. eine negative Bruttogewinnmarge, verlangte das Steueramt zusätzliche Unterlagen. Diese wurden nicht geliefert, weshalb die Einsprache grösstenteils abgewiesen wurde. Im vorliegenden Rechtsmittelverfahren sind nunmehr Erläuterungen zu den umstrittenen Punkten geliefert und umfangreiche Unterlagen eingereicht worden. In der Folge hat das Steueramt die Gutheissung der Rechtsmittel beantragt und den Verzicht auf die Korrektur der Bruttogewinnmarge, auf die Aufrechnung des Aufwands für Fremdleistungen und auf die Aufrechnung des Personalaufwands.
3.2 Nachdem die Rekurrentin bis und mit dem Einspracheverfahren keine Erklärungen und Unterlagen für die Merkwürdigkeiten in der Jahresrechnung geliefert hat, ist es nachvollziehbar, dass die Einsprache grösstenteils abgewiesen und an den ermessensweise vorgenommenen Aufrechnungen bzw. Korrekturen festgehalten worden ist. Im vorliegenden Verfahren sind wie gesehen umfangreiche Unterlagen eingereicht worden. Mit diesen wird es nachvollziehbar, warum die Bruttogewinnmarge negativ war und dass die bisher vorgenommenen Aufrechnungen nicht gerechtfertigt waren. Die von beiden Seiten beantragte Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde ist daher gerechtfertigt. Auf die Aufrechnungen der Korrektur der negativen Bruttogewinnmarge, von Aufwand für Fremdleistungen und von Personalaufwand ist damit zu verzichten.
4.1 Nachdem die Rekurrentin erst in diesem Verfahren die notwendigen Unterlagen eingereicht hat und sie bei pflichtgemässem Verhalten entgegen ihrer Ansicht schon im Veranlagungs- oder im Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre, sind ihr gemäss § 163 Abs. 2 StG (vgl. Art. 144 Abs. 2 DBG) die Verfahrenskosten hälftig aufzuerlegen, mithin im Umfang von CHF 2'059 bei vollständigen Kosten von CHF 4'118 (Grundbetrag: CHF 750; Zuschlag: CHF 3'368), in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (GT, BGS 615.11).
4.2 Der Vertreterin der obsiegenden Rekurrentin ist nach dem Gesagten eine um 50 % reduzierte Parteientschädigung von CHF 1'000 auszurichten (§ 163 Abs. 4 StG; § 160 f. GT).
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Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.
2. Der Rekurrentin/Beschwerdeführerin werden Gerichtskosten von CHF 2'059 zur Bezahlung auferlegt.
3. Der Rekurrentin/Beschwerdeführerin wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MwSt) zugesprochen.
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)
- KStA, Juristische Personen (mit Steuerakten)
- KStA, Rechtsdienst
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG …
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: