Steuergericht

Urteil vom 18. Dezember 2023

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2023.38; BST.2023.34

A und B X

v.d. C

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 28. März 2022 reichten die Steuerpflichtigen A und B X die Steuererklärung 2021 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2021 vom 4. Mai 2023 rechnete die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen eine geldwerte Leistung von 1.49 Mio. Franken an den Aktionär A X auf. Dazu wurde angeführt, eine Verrechnung mit dem Verkaufspreis der Aktien sei nicht möglich. Das Darlehen an den Aktionär sei nie zurückbezahlt worden.

1.2 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen über ihre Vertretung am 26. Mai 2023 Einsprache und machten im Wesentlichen geltend, der Aktionär habe seine Schulden gegenüber der Y AG beglichen und diese habe ihre Schulden gegenüber Dritten ebenfalls beglichen. Von der Aufrechnung einer geldwerten Leistung sei abzusehen.

1.3 Mit Verfügung vom 13. Juli 2023 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache ab. Dazu wurde festgehalten, dass der effektiv bezahlte Kaufpreis von CHF 146'000 für die Y AG aus Sicht der VB Olten-Gösgen angemessen sei. Hingegen sei der vertraglich festgelegte Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken offensichtlich überhöht und nur wegen dem
Aktionärsdarlehen in dieser Höhe vereinbart worden. Das Darlehen der AG an ihren bisherigen Aktionär A X sei in dessen Steuererklärung 2021 nicht mehr aufgeführt. Dieses Darlehen sei noch bis zum Verkauf auf 1.49 Mio. Franken erhöht worden. Die Erhöhung sei soweit erfolgt, bis der Saldo einem Darlehen auf der Gegenseite der Bilanz entsprochen habe, mithin dem Darlehen der Z AG an die Y AG. Mit Buchungsdatum vom 15. Oktober 2021 seien beide Darlehen miteinander verrechnet worden, so dass sie aus der Bilanz verschwunden seien. Die VB Olten-Gösgen habe die Ausbuchung des Darlehens als geldwerte Leistung der Y AG an ihren bisherigen Aktionär A X aufgerechnet. Dieser habe über Jahre hinweg ständig das Darlehen erhöht und soweit ersichtlich nie zurückbezahlt. Dass der Aktionär seine Schulden gegenüber der Y AG beglichen habe, sei nicht nachgewiesen worden. Buchhalterisch sei die Verrechnung der beiden Darlehen so gehandhabt worden, als wäre kein Geld für Darlehensrückzahlungen geflossen. Offenbar sei auch tatsächlich kein Geld geflossen, jedenfalls nicht von A X an die Y AG. Weiter sei nicht ersichtlich, was die Schuld der Y AG bei der Finanzierungsgesellschaft Z AG mit dem Darlehen der Y AG an den Aktionär zu tun habe. Eine Verrechnung beider Darlehen sei buchhalterisch nicht erlaubt, sie widerspreche dem Verrechnungsverbot. Was mit dem Darlehen der Z AG an die Y AG passiert sei, könne anhand der Unterlagen nicht festgestellt werden. Eine Rückzahlung des Darlehens, das der bisherige Aktionär A X von der Y AG erhalten habe, sei nie erfolgt. Der Einsprecher habe somit 1.49 Mio. Franken aus seiner AG bezogen. Die VB Olten-Gösgen habe den Betrag in der Veranlagung 2021, dem Jahr der Darlehensausbuchung, zurecht als geldwerte Leistung aufgerechnet. Die Einsprache sei somit unbegründet.

2.1 Mit Rekurs und Beschwerde vom 11. August 2023 gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) an das Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung im Betrag von 1.49 Mio. Franken zu verzichten. Dazu wird vorab ausgeführt, die von der VB Olten-Gösgen beschriebene Vorgehensweise widerspreche den effektiven Begebenheiten. Zudem könne den Rechtsauslegungen nicht gefolgt werden. Dass der umstrittene Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken überhöht gewesen sei, begründe die VB Olten-Gösgen nicht weiter. Betreffend die Steuerperiode 2020 sei weder eine verdeckte Gewinnausschüttung angezeigt noch seien Faktoren korrigiert worden. Die Darlehensgewährung bezüglich der Y AG sei als "drittkonform" qualifiziert worden. Die von der VB Olten-Gösgen nunmehr gewählte Vorgehensweise, die Darlehenssituation als Ganzes in der Steuerperiode 2021 als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, widerspreche der bisherigen Beurteilung bzw. der massgebenden Rechtsprechung. Es sei auch eine Frage von Treu und Glauben; die Darlehenssituation sei nach dem Prinzip "dealing at arm's length" beurteilt worden, es könne nicht sein, dass das betreffende Darlehen von heute auf morgen als nicht "drittgleichskonform" beurteilt werde. Die für die Y AG zuständige VB Olten-Gösgen habe rechtskräftig festgestellt, dass sich das umstrittene Darlehen gegenüber dem Aktionär nicht als simuliert qualifiziere und somit dem Drittvergleich standhalte. Wäre des Weiteren die Qualifikation nach einem simulierten Darlehen erfolgt, hätten die Erhöhungen des Aktivdarlehens gegenüber dem Aktionär in der Vergangenheit als verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden müssen. Beim Verkauf der Y AG an die D stelle sich die Frage nach dem Wert des Unternehmens. Bei einem Verkauf unter Dritten wie hier spiele der Markt. Da der Verkauf unter Dritten zustande gekommen sei, würden sich aus steuerlicher Sicht weitere Abklärungen erübrigen, da dem "dealing at arm's length" Rechnung getragen worden sei. Der buchhalterische Vollzug der Bereinigung bzw. Amortisation der Darlehenssituation sei in der Handelsbilanz ersichtlich. Die Qualifikation nach einer verdeckten Gewinnausschüttung sei nicht erfolgt, zumal das Aktivdarlehen dem Drittvergleich standhalte. Gegebenenfalls seien von den Rekurrenten noch nachzureichende Beweismittel zu würdigen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 28. August 2023 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird vor allem ausgeführt, der Aktionär und Rekurrent habe erhebliche Beträge aus seiner AG … X AG entnommen, ohne diese als Einkommen zu versteuern. Das entsprechende Darlehen an den Aktionär habe sich weiter erhöht und zum Zeitpunkt des Aktienverkaufs im Jahr 2021 1.49 Mio. Franken betragen. Die Rekurrenten hätten in der Vergangenheit stets steuerpflichtiges Vermögen von einer oder mehreren Millionen Franken gehabt. Erst mit der Ausbuchung des Darlehens an den Aktionär sei deutlich geworden, dass keine Darlehensrückzahlung beabsichtigt gewesen sei. Im Nachhinein müsse das Darlehen als simuliert betrachtet werden. Sodann habe die VB Olten-Gösgen bemängelt, es bleibe unklar, was mit dem Darlehen von der Z AG an die Y AG geschehen sei. Dabei sei eine gewisse Intransparenz offenbar beabsichtigt. Weiter habe die VB Olten-Gösgen bei der AG und beim Aktionär übereinstimmend agiert und das Darlehen unverändert stehen gelassen. Erst mit dessen Ausbuchung sei offensichtlich geworden, dass eine Rückzahlung nicht erfolgt und diese wahrscheinlich von Anfang an nicht beabsichtigt gewesen sei. Ausserdem sei der grösste Wert der Gesellschaft das Darlehen an ihren Aktionär gewesen. Der Betrag von CHF 146'000 sei ein angemessener Verkaufspreis für eine AG mit einem Eigenkapital in ungefähr entsprechender Höhe. Darüber hinaus sei das Aktionärskontokorrent an den Betrag des Darlehens auf der Passivseite von der Z AG an die … X AG angepasst und die beiden Darlehen seien miteinander verrechnet worden. Dass dieses Darlehen auf der Passivseite im Jahr 2021 einfach ausgebucht werde, sei nicht plausibel. Eine Rückzahlung wäre aufgrund der finanziellen Mittel nicht möglich gewesen. Die Verrechnung der beiden Darlehen verstosse gegen das Verrechnungsverbot. In einer Jahresrechnung gelte das Bruttoprinzip. Es sei nicht ersichtlich, welchen Zusammenhang die Schuld der Y AG bei der Z AG mit dem Darlehen von der Y AG an den Aktionär habe. Das Darlehen von der Z AG an die Y AG sei wesentlich älter und habe bereits in der Bilanz per 31. Dezember 2016 CHF 1'243'690 betragen. Eine Verrechnung beider Darlehen sei buchhalterisch nicht zulässig. Somit habe der Rekurrent in den Jahren 2018 bis 2021 insgesamt 1.49 Mio. Franken aus seiner AG bezogen. Diese geldwerte Leistung werde spätestens mit der Ausbuchung des Darlehens im Jahr 2021 steuerpflichtig.

2.3 Mit Stellungnahme vom 27. September 2023 hielt die Vertretung der Rekurrenten im Wesentlichen Folgendes fest: Dass das betreffende Darlehen simuliert sei, treffe auf Ebene Gesellschaft nicht zu. Die Besteuerung einer geldwerten Leistung wäre im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bzw. Darlehenserhöhung berechtigt gewesen, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt gewesen wären. Dass das Darlehen ausgebucht resp. entfernt worden sei, habe in direktem Zusammenhang mit dem Verkauf der Gesellschaft gestanden; es sei wohl nicht im Interesse der Käuferin gewesen, ein Darlehen des Vorbesitzers zu übernehmen. Das habe eine Anrechnung an den Kaufpreis zur Folge gehabt. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip seien diese Transaktionen auf Ebene juristische Person nicht beanstandet worden. Es gehe hier um eine Transaktion unter unabhängigen Dritten; dabei sei das "Drittvergleichsprinzip" von primärer Bedeutung. Die Argumentation der VB Olten-Gösgen verletze das Zuflussprinzip. Im Übrigen wird auf Rekurs und Beschwerde verwiesen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten form- und fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Nach § 26 Abs. 1 lit. b StG sind geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Sie sind im Umfang von 70 % steuerbar, wenn die Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (§ 26 Abs. 1 lit. b StG; Art. 20 Abs. 1^bis DBG).

2.2 Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leisten-de Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zuge-standen hätte und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsver-hältnis hatte (Bundesgericht, BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90; zum Ganzen Entscheid SB 2021.00102 des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 15.12.2021, E. 3.1, unter zh.ch; KSG vom 23.10.2023, SGSTA.2021.45; BST.2021.38, E. 2.2, zur Publ. vorgesehen unter gerichtsentscheide.so.ch).

2.3 Gewährt eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E. 3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des Darlehensgebers auf eine ange-messene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwi-schen voneinander unabhängigen Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2). In Bezug auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange der Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine aussenste-hende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019, 2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital, dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung vor (BGer, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswillen kann von Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E. 3.3 = StR 68/2013 S. 227; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O., E. 3.2; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.3).

2.4 Der Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache kei-nem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch) simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2; VGr, 11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem Zusammenhang zurate gezogen werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen, obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisa-tionszahlungen) auf Dauer nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüng-liche) Simulation (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist ferner regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet oder er damit seine privaten Schulden umschichtet (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Starke Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in seiner Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020, SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3 [bestätigt durch BGer, 6.8.2020, 2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O., E. 3.3; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.4; siehe auch KSG vom 28.8.2023, SGSTA.2023.11; BST.2023.10, E. 2.3).

2.5 Für die Rechnungslegung ist nach Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR (Obligationenrecht, SR 220) vor allem auch der Grundsatz massgebend, dass Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag nicht miteinander verrechnet werden dürfen.

3.1 Im vorliegenden Fall war der Rekurrent Alleineigentümer der … X AG. Im Jahr 2021 verkaufte er die Aktien an die D für 1.636 Mio. Franken. Die Gesellschaft wurde auf Y AG umfirmiert und der Sitz nach E verlegt. Effektiv bezahlt wurden anhand der Angaben und Unterlagen indes nur CHF 146'000 (Vorakten Nr. 9, Kontoblatt 2501). Zusätzlich wurde gemäss Vertrag ein Darlehen der Gesellschaft an den Rekurrenten im Betrag von 1.49 Mio. Franken übernommen (vgl. Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 5, Vorakten Nr. 6, Aktienkaufvertrag). Tatsächlich wurde das Darlehen aufgrund der Unterlagen und Angaben mit einem Passivdarlehen im gleichen Betrag an die Y AG verrechnet (Vorakten Nr. 9, Bilanz per 31.12.2020 … X AG). Die VB Olten-Gösgen rechnete die Leistung von 1.49 Mio. Franken als geldwerte Leistung auf. Nach Ansicht des Rekurrenten war der Verkauf der Aktien dagegen ein Verkauf unter Dritten. Es sei der Marktpreis bezahlt worden. Das Darlehen sei nicht simuliert gewesen und von der VB Olten-Gösgen jahrelang akzeptiert worden.

3.2 Der Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken ist anhand der Unterlagen und Angaben unrealistisch hoch (Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 6, Vorakten Nr. 10, Bilanz per 31.12.2021 Y AG); das Eigenkapital der Gesellschaft betrug vor dem Verkauf der Aktien nach einem Dividendenbezug gerade noch CHF 162'375. Effektiv geflossen sind, wie gesagt, nur CHF 146'000. Ansonsten wurden wie gesehen (oben, E. 3.1) zwei Darlehen, mithin ein Aktiv- und ein Passivdarlehen im gleichen Betrag ausgebucht. Die Werthaltigkeit der Gesellschaft ist insofern unklar. Unklar ist des Weiteren, was mit dem Darlehen der Z AG geschehen ist. Hier gibt es keine Auskünfte der Rekurrenten. Bis 2012 war der Rekurrent Verwaltungsrat der Z AG (Vorakten Nr. 14, Handelsregisterauszug Z AG). Für eine Rückzahlung des Darlehens waren nach dem Gesagten zu wenig Mittel vorhanden. Buchhalterisch gilt sodann wie erwähnt ein Verrechnungsverbot aufgrund des Bruttoprinzips; die Buchhaltung verstösst daher gegen das Verrechnungsverbot (oben, E. 2.5, Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR). Effektiv wurde das Darlehen von 1.49 Mio. Franken nach dem Ausgeführten nie zurückbezahlt. Der Rekurrent hat somit diesen Betrag aus der Gesellschaft bezogen; das ist nach dem Gesagten steuerbar.

3.3 Die Rechtsmittel erweisen sich nach den Erwägungen als unbegründet. Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen.

4. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 15'000 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 16'390 bei Streitwert von 1.49 Mio. Franken, wovon 1 %, ausmachend CHF 14'900, davon zuzügl. 10 %, ausmachend CHF 1'490; ausmachend total CHF 17'140 [CHF 750 und CHF 16'390]; dagegen max. Gerichtsgebühr:
CHF 15'000). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von CHF 15'000 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Gemeindesteuerregisterführer der EG …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: