Steuergericht

Urteil vom 6. Januar 2025

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Stämpfli

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2023.41; BST.2023.37

X AG

v.d. Y

gegen

Kantonales Steueramt, Juristische Personen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Die X AG (nachfolgend Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Z SO. Zweck der Gesellschaft ist die Fabrikation von und der Handel mit Metallwaren und technischen Kunststofferzeugnissen.

Mit definitiver Veranlagung vom 7. Juli 2023 wurde die Rekurrentin für das Steuerjahr 2023 mit einem Reingewinn von CHF 82'709 und einem Kapital von CHF 1'631'349 besteuert. Aufgerechnet wurde dabei eine verdeckte Gewinnausschüttung von CHF 11'861. Hintergrund dieser Aufrechnung war, dass die Rekurrentin den Aktionären A X, B X und C X auf ihrem Passivkontokorrentkonto einen Zins von 3 % gewährte. Im Sinne des Drittvergleichsgrundsatzes wurde eine Verzinsung von 1 % als geschäftsmässig begründet akzeptiert.

2. Mit Schreiben vom 18. Juli 2023 liess die Rekurrentin Einsprache erheben. Dabei stellte sie den Antrag, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu verzichten. Festgehalten wurde, dass es sich hier um einen ungesicherten Betriebskredit handle. Ob die Rekurrentin einen Hypothekarkredit oder einen ungesicherten Betriebskredit beziehe, habe sie selbst zu entscheiden. Die unternehmerische Freiheit dürfe hier nicht eingeschränkt werden. Bei einem Betriebskredit einer Bank wäre die höhere Verzinsung auch akzeptiert worden.

3. Mit Entscheid vom 9. August 2023 wurde die Einsprache abgewiesen. Übersetzte Zinsen auf Verpflichtungen gegenüber Beteiligten würden geldwerte Leistungen darstellen. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) akzeptierten Höchstzinssätze für die Finanzierung von Liegenschaftskrediten würden zwischen 1 % und 1.75 % liegen. Der gewährte Kredit sei kein kurzfristiger Betriebskredit zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen, sondern ein langfristiges Darlehen. Bei einer Drittfinanzierung hätte sich hier ein grundpfandgesichertes Hypothekardarlehen aufgedrängt. Bereits im Jahr 2016 habe das Kantonale Steueramt (KStA) die Rekurrentin angehalten, sich bei der Verzinsung der Aktionärsdarlehen an die von der EStV anerkannten Höchstzinssätze zu halten.

4. Mit Schreiben vom 31. August 2023 liess die Rekurrentin Rekurs und Beschwerde erheben. Dabei wurde beantragt, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu verzichten. Festgehalten wurde, dass für die Verzinsung die drei schriftlichen und rechtsgültigen Darlehensverträge vom 1. Januar 2021 massgebend seien. Ob die Darlehen kurzfristig zur Überprüfung von Engpässen oder langfristig gewährt würden, würden ausschliesslich die Parteien entscheiden. Die Banken würden auch langfristige Kontokorrentkredite gewähren. Wie ungesicherte überjährige Darlehen zu verzinsen seien, werde vom KStA nicht ausgeführt. Der maximale Umfang der von den Aktionären zur Verfügung gestellten Fremdmittel werde von der EStV klar begrenzt. Ein Dritter hätte wohl noch einen höheren Zins verlangt. Der von der D zur Verfügung gestellte frühere Kredit könne mit dem Aktionärsdarlehen verglichen werden. Die Finanzierungsart auszuwählen, sei Sache der Gesellschaft und nicht des KStA. Gemäss Rundschreiben der EStV bleibe der Vorbehalt höherer Zinssätze vorbehalten. Eine Steuerumgehung sei vorliegend nicht auszumachen.

5. In seiner Vernehmlassung vom 13. November 2023 beantragte das KStA die Abweisung des Rekurses. Dabei hielt es fest, dass die von der EStV publizierten Höchstzinssätze nicht bindend seien. Sie würden lediglich "safe harbour rules" darstellen. Halte man sich an diese Regeln, würden keine geldwerten Leistungen vorliegen. Würden die Regeln überschritten, greife die widerlegbare Vermutung, dass die Zinsen übersetzt seien. Im Jahr 2016 sei festgestellt worden, dass die Kapitalliegenschaften mit einem Hypothekardarlehen und mit Darlehen der Beteiligten finanziert worden seien. Daher sei zwischen 2017 und 2020 für die Aktionärsdarlehen ein Zinssatz von 1 % akzeptiert worden. Obschon die Darlehenssituation seit Jahren bestehen würde, seien per 1. Januar 2021 neue Darlehensverträge mit höheren Zinssätzen für einen Betriebskredit ausgestellt worden. Betriebskredite seien kurzfristige Kredite zur Finanzierung des Umlaufvermögens. Die flüssigen Mittel hätten aber CHF 300'000 regelmässig überstiegen, was aufzeige, dass keine Liquiditätsengpässe bestanden hätten. Für langfristige Darlehen hätte die Rekurrentin Sicherheiten gewährt, um nicht höhere Zinsen bezahlen zu müssen. Der im November 2018 gekündigte Kredit von CHF 100'000 der D sei nicht relevant, weil hier nicht die gleichen Vertragsgrundlagen vorliegen würden. Die Rekurrentin habe sich mit der Verzinsung der Darlehen als Betriebskredit nicht an den Drittvergleichsgrundsatz gehalten, weshalb sie die Beweislast tragen müsse, dass der Zinssatz von 3 % einem Drittvergleich standhalten würde. Die betriebsnotwendigen Aktiven (inkl. Liegenschaft) seien vollumfänglich mittels Eigenkapital finanziert.

6. Mit Replik vom 30. November 2023 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Noch einmal wurde festgehalten, dass die Vorjahre, in denen sich die Aktionäre tiefere Zinsen auszahlen liessen, nicht massgebend seien. Betriebskredite müssten nicht zwingend kurzfristig sein. Auch Banken würden Kredite ohne Sicherheiten gewähren. Die Rekurrentin hätte sich an das Rundschreiben der EStV gehalten, daher liege die Beweispflicht beim KStA.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich auf Art. 140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrentin ist daher grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

Rekurs und Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 9. August 2023. Er wurde am 11. August 2023 zugestellt. Am 4. September 2023 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2. Die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und die Angemessenheit von Kreditbedingungen unterscheiden sich im Bereich der Staatssteuer nicht von denjenigen im Bereich der direkten Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Sofern notwendig wird ausdrücklich auf allfällige Unterschiede hingewiesen.

3.1. Die gesetzliche Grundlage von verdeckten Gewinnausschüttungen befindet sich in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG. Festgehalten wird, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen seien (Simonek, Unternehmenssteuer-recht, § 17 N 58). Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGer vom 26.02.2019, 2C_449/2017, E. 2.3; BGer vom 10.12.2018, 2C_11/2018, E. 7.2; BGer vom 07.12.2018, 2C_505/2018, E. 2.1; Simonek, a.a.O., § 17 N 60; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Art. 58 N 139; Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 58 DBG N 56) wird eine verdeckte Gewinnausschüttung durch die nachfolgenden vier Merkmale gekennzeichnet, wobei das zweite und dritte Merkmal teilweise auch in einem zusammengefasst wird:

1. Ausrichten einer Leistung durch die Gesellschaft ohne angemessene Gegenleistung;

2. direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person;

3. die Leistung wäre einen aussenstehenden Dritten nicht zu diesen Bedingungen ausgerichtet worden;

4. Erkennbarkeit des offensichtlichen Missverhältnisses für die handelnden Organe.

3.2. Erhält eine Gesellschaft für ihre Leistung keine angemessene Gegenleistung, liegt zwischen der Leistung und der Gegenleistung ein Missverhältnis vor. Durchzuführen ist somit ein Drittvergleich. Von einer verdeckten Gewinnausschüttung kann nicht gesprochen werden, wenn die Rechtsgeschäfte mit dem Anteilsinhaber zu denjenigen Bedingungen ausgeführt worden sind, die auch mit aussenstehenden Drittpersonen vereinbart worden wären. Es ist somit zu prüfen, welche Gegenleistung nach den entsprechenden Markt- und Wettbewerbsbedingungen angemessen gewesen wäre (Simonek, a.a.O., § 17 N 62 f.). Ein Missverhältnis muss wesentlich bzw. offensichtlich sein (Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 142).

3.3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Leistung der Gesellschaft direkt oder indirekt einem Anteilsinhaber zugutekommt. Bei einer direkten Gewinnausschüttung wird die nicht drittvergleichskonforme Leistung vom Anteilsinhaber unmittelbar selbst ver-einnahmt. Indirekt kommt sie ihm zugute, wenn sie zwar formell an eine Drittperson geht, diese Drittperson aber zum Anteilsinhaber in einer besonderen persönlichen oder wirt-schaftlichen Beziehung steht und es sich nach den Umständen ergibt, dass die Gesellschaft diese Leistung der Drittperson, gestützt auf diese besondere Beziehung zum Anteilinhaber, erbracht hat (BGer vom 07.12.2018, 2C_505/2018, E. 3.2; BGer vom 06.08.2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545, E. 3.4; Simonek, a.a.O., § 17 N 68).

3.4. Beim dritten Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung ist zu prüfen, ob diese einem Dritten, gestützt auf ein rechtsgeschäftliches Verhältnis, auch erbracht worden wäre.

3.5. Zu guter Letzt muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-tung für die handelnden Gesellschaftsorgane auch erkennbar gewesen sein.

3.6. Im Rahmen der Beweislastverteilung kann festgehalten werden, dass das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung als steuerbegründende Tatsache von den Steuerbehörden nachgewiesen werden muss. Kann das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung aufgezeigt werden, spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Hier obliegt es der steuerpflichtigen Person aufzuzeigen, dass die anderen Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung nicht erfüllt sind (Locher, Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 58 N 189).

4.1. Darlehensbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einem Anteilsinhaber sind grundsätzlich nichts Aussergewöhnliches. Sie gehören zu den üblichen Geschäftsbeziehungen. Eine Gesellschaft kann sowohl als Darlehensgeberin als auch als Darlehensnehmerin auftreten.

4.2. Auch wenn die Darlehensbedingungen von den Parteien im Rahmen der Parteiautonomie festgelegt werden dürfen, wie die Rekurrentin zurecht festhält, haben sich die Darlehensbedingungen an den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu orientieren. Halten die Darlehensbeziehungen einem Drittvergleich nicht stand, gilt es zwei Hauptsachverhalte zu unterscheiden. Entweder wird die Darlehensgewährung als solche oder es werden die Darlehensbedingungen hinterfragt. Besteht zwischen dem vorgetäuschten Willen und dem tatsächlichen Willen eine Differenz, spricht man von einem Scheingeschäft oder einem simulierten Darlehen. Beim zweiten Sachverhalt liegen unangemessene Darlehensbedingungen vor. Meistens geht es hier um die Höhe des Zinssatzes, der entweder zu niedrig (Aktivdarlehen) oder zu hoch (Passivdarlehen) ist (Simonek, a.a.O., § 17 N 110 ff.).

4.3. Zur zulässigen Höhe des Darlehenszinses publiziert die EStV jährlich ein Rundschreiben mit den in diesem Jahr steuerlich anerkannten Zinssätzen für Vorschüsse und Darlehen (BGE 140 II 88, E. 5.1; Richner et al., a.a.O., Art. 58 N 161). Die in diesem Rundschreiben festgelegten Zinssätze gelten als sogenannte «safe-haven-rule». Solange die anerkannten Zinssätze eingehalten sind, werden sie von den Steuerbehörden nicht in Frage gestellt. Nebst den Zinssätzen können weitere Darlehensbedingungen unangemessen sein (z.B. fehlende Sicherstellung oder fehlende Amortisation des Darlehens).

Rundschreiben der EStV sind weder für die Steuerpflichtigen noch für die Behörden bin-dend. Im Sinne einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung soll aber davon nur abgewichen werden, wenn diese Rundschreiben die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88, E. 5.1.2).

5.1. Mit Darlehensvertrag vom … 2021 haben A X, C X und B X der Rekurrentin jeweils einen «ungesicherten Betriebskredit» von CHF 200'000 gewährt. Alle drei Darlehensgeber sind Aktionäre und die einzigen Verwaltungsräte der Rekurrentin. Der Zinssatz wurde nicht fix festgelegt. Stattdessen wurde in Ziff. 2.1 der entsprechenden Verträge festgehalten, dass die Darlehen jeweils mit dem Zinssatz verzinst werden, wie er im Rundschreiben «Vorschüsse von Beteiligten: Betriebskredite» der EStV festgelegt wurde. Ebenso wurde festgehalten, dass der Zins jährlich überprüft und bei Veränderungen angepasst wird. Effektiv verzinst wurden die Darlehen im Jahr 2021 mit 3 %.

5.2. Gemäss Jahresrechnung der Rekurrentin hat sich die Darlehenssituation in den letzten Jahren wie folgt entwickelt:

	Beträge in CHF
Jahr	A X	C X	B X
2014	207’511	207’511	207’511
2015	236’437	236’437	236’437
2016	231’315	231’315	231’315
2017	478’614	48’100	253’170
2018	257’293	254’327	255’702
2019	308’314	307’333	140’044
2020	202’018	202'017	201’998
2021	206’001	205’788	200’001

Die Darlehenssituation war somit in den letzten Jahren relativ stabil. Unterschiede bei den Aktionären wurden in den Folgejahren wieder ausgeglichen. Im Jahr 2021 wurden keine zusätzlichen Darlehen gewährt. Angepasst wurde lediglich die vertragliche Grundlage der bestehenden Darlehen.

5.3. In der definitiven Veranlagung des Steuerjahres 2016 wurde der Rekurrentin mitgeteilt, dass Liegenschaften mit einem Buchwert von CHF 2'387'429 vorhanden wären. Davon würden CHF 370'000 auf betriebliche Liegenschaften und CHF 2'017'429 auf Kapitalanlageliegenschaften entfallen. Die betriebsnotwendigen Aktiven seien vollumfänglich mittels Eigenkapital finanziert. Die Kapitalanlageliegenschaften seien im Umfang von CHF 637'000 durch Hypotheken, im Umfang von CHF 693'945 durch die Darlehen von Nahestehenden und im Restbetrag durch weiteres Eigenkapital finanziert. Weiter wurde die Rekurrentin darauf hingewiesen, dass die Darlehen als Liegenschaftskredite angesehen würden und zu 1 % bzw. für den Anteil der zweiten Hypothek zu 1.75 % verzinst werden dürften. In den Steuerjahren 2017 - 2020 hielt sich die Rekurrentin an diese Anordnung und verzinste die Darlehen mit 1 %. Erst im Jahr 2021 wurde das Darlehen mit 3 % verzinst. Es gilt somit abzuklären, was sich im Jahr 2021 verändert hat.

5.4. Gemäss den Darlehensverträgen vom 1. Januar 2021 sind die Darlehen neu ungesicherte Betriebskredite. Die Banken unterscheiden zwischen einem kurzfristigen Betriebskredit zur Finanzierung des Umlaufvermögens und einem langfristigen Investitionskredit zur Finanzierung des Anlagevermögens (https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wis-sen/finanzielles/finanzierung/kreditfinanzierung/fremdkapital-bankenkredite.html). Kurzfristige Betriebskredite werden von den Banken regelmässig über einen Kontokorrentkredit abgewickelt.

5.5. Mit Schreiben vom 21. Juni 2022 begründet die Rekurrentin den Betriebskredit mit dem Umstand, dass es ihr wichtig sei, immer genügend Liquidität für die fristgerechte Beglei-chung grösserer Rechnungen zur Verfügung zu haben. An der Vermögenssituation der Re-kurrentin hat sich zwischen den Jahren 2020 und 2021 aber nichts Grundlegendes verändert. Zwar sind die Hypotheken in der Bilanz nicht mehr vorhanden. Nach dem Verkauf einer Liegenschaft wurden diese offenbar zurückbezahlt. Per 31. Dezember 2021 hatte die Rekur-rentin ein Umlaufvermögen von CHF 731'609 (Vorjahr: CHF 797'046). Davon waren CHF 301'876 (Vorjahr: CHF 348'461) flüssige Mittel. Liquiditätsengpässe waren damals nicht ersichtlich. Für die Umwandlung des bisherigen Investitionskredits in einen teureren Betriebskredit gab es daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht keinen Grund.

5.6. Ob es sich bei einem Kredit um einen Betriebskredit oder um einen Investitionskredit handelt, ist abhängig von der effektiven Verwendung des Kredits. Nicht massgebend ist die von den Parteien gewählte Bezeichnung. Nachdem sich die Kreditsituation in den letzten Jahren materiell kaum verändert hat und aus betrieblicher Sicht kein kurzfristiger Betriebskredit benötigt wurde, ist vorliegend von einem langfristigen Investitionskredit auszugehen.

6.1. Zu klären ist noch, ob die Bedingungen der Darlehensgewährung einem Drittvergleich standhalten. Davon ausgehend, dass vorliegend ein langfristiger Investitionskredit gewährt wurde, kann festgehalten werden, dass die Rekurrentin kaum einen zu 3 % verzinsten Betriebskredit beansprucht hätte, wenn sie auch langfristig einen gesicherten Hypothekarkredit zu weitaus vorteilhafteren Bedingungen hätte erhalten können. Im Jahr 2021 herrschte noch die Tiefzinsphase. Einen langfristigen Investitionskredit hätte die Rekurrentin somit einem Dritten nicht mit 3 % verzinst.

6.2. Gemäss den im Rundschreiben der EStV erwähnten Höchstzinssätze (vgl. E. 4.3 hievor) hätte ein Investitionskredit (Liegenschaftskredit) höchstens mit 1 % verzinst werden dürfen. An diese Limite hat die Rekurrentin sich nicht gehalten. Ein «Safe-haven», der von den Steuerbehörden akzeptiert werden müsste, liegt somit nicht vor.

7. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sind und steuerlich gesehen unangemessene Darlehensbedingungen vorliegen. Die Gesellschaft hat mit dem hohen Zins eine Leistung ausgerichtet, ohne dafür eine angemessene Gegenleistung erhalten zu haben. Die hohen Zinse wurden an die Anteilsinhaber ausgerichtet. Einem Dritten wäre dieser hohe Zins für einen langfristigen Investitionskredit nicht gewährt worden. Den Organen der Rekurrentin war durchaus bewusst, dass sie langfristige Investitionskredite nur mit 1 % hätten verzinsen dürfen. Sie kannten das Rundschreiben der EStV und haben sich in den Vorjahren stets daran gehalten, nachdem sie vom KStA im Jahr 2016 ausdrücklich darauf hingewiesen wurden.

8. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Rekurrentin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG). In Anwendung von § 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) betragen diese CHF 2'130 (CHF 2'000 Grundgebühr; CHF 130 Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist ihr nicht zuzusprechen.

Demnach wird erkannt:

1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von CHF 2'130 werden der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

3. Der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführerin oder ihres Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (PersID: …)

- KStA, Rechtsdienst

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG …

Expediert am: