Steuergericht

 

 

 

 

 

 

Urteil vom 9. September 2024

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Laffer, Tastan

Sekretär:        Hatzinger

In Sachen  SGSTA.2024.11, BST.2024.7

X 

 

 

gegen

 

 

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

 

betreffend Staats- und Bundessteuer 2021 und 2022

 

 

 

 

 

 

                                                                                                                                

 

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1   Mit Datum vom 26. Januar 2023 reichte die Steuerpflichtige X die Steuererklärung 2021 ein. Darin deklarierte sie einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Kunstschaffende in der Höhe von CHF 17'098. Diesen Verlust liess die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen in der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2021 vom 27. September 2023 nicht zum steuerlichen Abzug zu. Dazu wurde angeführt, die Überprüfung der Geschäftsergebnisse während vier Jahren habe ergeben, dass keine Einkommensüberschüsse resultieren würden. Die Tätigkeit sei nicht gewinnbringend, weshalb Verluste steuerlich nicht berücksichtigt werden könnten.

 

1.2   Mit Datum vom 3. Juli 2023 reichte die Steuerpflichtige die Steuererklärung 2022 ein. Darin deklarierte sie ebenfalls einen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 19'956. Auch diesen Verlust liess die VB Olten-Gösgen in der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2022 vom 27. September 2023 nicht zum steuerlichen Abzug zu, mit der gleichen Begründung wie für die Steuerperiode 2021.

 

1.3   Mit zwei Schreiben vom 19. Oktober 2023 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Steuerveranlagungen 2021 und 2022. Sie machte jeweils vor allem geltend, die selbständige Erwerbstätigkeit als Kunstschaffende sei anzuerkennen.

 

1.4   Mit Verfügung vom 25. April 2024 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache betreffend Staats- und Bundessteuer 2021 ab. Dazu wurde im Wesentlichen ausgeführt, mangels erzielter Gewinne sei die Tätigkeit der Einsprecherin als Kunstschaffende in steuerlicher Hinsicht nicht als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren, sondern als Liebhaberei. Der durch die Tätigkeit verursachte Verlust sei nicht zum steuerlichen Abzug zuzulassen.

 

1.5   Mit Verfügung vom 26. April 2024 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache betreffend Staats- und Bundessteuer 2022 ebenfalls ab, mit der gleichen Begründung wie für die Steuerperiode 2021.

 

 

2.1   Am 21. Mai 2024 gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) mit Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, bezüglich der Verfügung der VB Olten-Gösgen vom 25. April 2024 betreffend Staatssteuer 2021 sei der Verlust aus der selbständigen Erwerbstätigkeit im Betrag von CHF 17'089 zum steuerlichen Abzug zuzulassen und von einem steuerbaren Einkommen von CHF 14'685 auszugehen. Bezüglich der Verfügung der VB Olten-Gösgen vom 26. April 2024 betreffend Staatssteuer 2022 sei der Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Betrag von CHF 19'956 ebenfalls zum steuerlichen Abzug zuzulassen und von einem steuerbaren Einkommen von CHF 13'753 auszugehen. Zudem seien der Rekurrentin für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren keine Kosten aufzuerlegen. Zur Begründung wird vor allem ausgeführt, es greife zu kurz und sei nicht korrekt, dass einzig basierend auf den Verlusten der letzten 5 Jahre kein planmässiges Vorgehen und keine Gewinnstrebigkeit angenommen werden könne. Die Umschreibung der Liebhaberei durch die VB Olten-Gösgen sei hier nicht anwendbar. Es sei allgemein bekannt, dass es Kunstschaffende gebe, bei denen sich der wirtschaftliche Erfolg über viele Jahre hinweg nicht einstelle. Der Markt sei unberechenbar. Fehlender wirtschaftlicher Erfolg sei kein Indiz für fehlende Gewinnstrebigkeit. Die Rekurrentin verfolge das Ziel, ihren Lebensunterhalt als Künstlerin bestreiten zu können, bereits seit ihrer Jugend. Deshalb habe sie sich zur Künstlerin ausbilden lassen und ihr künstlerisches Schaffen stetig verfolgt. Auch wenn der wirtschaftliche Erfolg bislang ausgeblieben sei, würden ihre Werke Anerkennung finden, mit 14 Einzelausstellungen und 21 Gruppenausstellungen mit ihren Werken in den Jahren 2003-2023. Insbesondere bedeute der Anerkennungspreis des Kantons Solothurn eine hohe Wertschätzung ihres Schaffens. Dass die VB Olten-Gösgen dies alles nicht berücksichtigt habe, sei nicht korrekt. Der wirtschaftliche Erfolg sei für sich allein nicht das ausschlaggebende Kriterium für die steuerliche Anerkennung einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den übrigen Kriterien habe sich die VB Olten-Gösgen nicht detailliert geäussert. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts verweist die Rekurrentin nochmals auf ihre Arbeitsbiografie und die Anerkennung ihres Schaffens in der Kunstwelt. Sie unternehme viel, um ihre Werke dem Publikum bekannt zu machen und verkaufen zu können. Dabei sei zu berücksichtigen, dass ihre grossen Werke viel schwerer zu verkaufen seien, als zweidimensionale Bilder. Ebenso sei ein höherer Mitteleinsatz erforderlich. Zudem habe sie aus Platzgründen ein separates Atelier für ihre Werke. Um gleichwohl ihren Lebensunterhalt zu sichern, arbeite sie in einem Teilzeitpensum von 60 %, das sie jederzeit reduzieren könnte. Bei einer Gesamtbeurteilung sei deshalb anzuerkennen, dass ihre Tätigkeit auch gewinnstrebig sei. Um ein Leben als Künstlerin realisieren zu können, leiste sie viel und nehme viel auf sich. Von einer Liebhaberei könne keine Rede sein. Dass ihr Einsatz und ihre Tätigkeit als bildende Künstlerin bis heute noch nicht zu einem nennenswerten monetären Erfolg geführt hätten, bedauere sie. Grund dafür seien die spezifischen Gegebenheiten des künstlerischen Schaffens und des Kunstmarktes. Die Rekurrentin ersucht um Aufhebung der beiden angefochtenen Einspracheentscheide und Gewährung des steuerlichen Abzugs des Verlustes ihrer selbständigen Tätigkeit für die Jahre 2021 und 2022.

 

2.2   Mit Vernehmlassung vom 10. Juni 2024 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird im Wesentlichen ausgeführt, hier seien für eine Gesamtbetrachtung die Einkünfte mehrerer Jahre heranzuziehen. Die erzielten Umsätze über die vergangenen Jahre könnten die laufenden Kosten bei weitem nicht decken. Ein wirtschaftlicher Erfolg sei bis auf weiteres nicht erkennbar. Sodann habe die Rekurrentin in den Jahren 2019-2023 regelmässig Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Angestellte der Stiftung Y erzielt. Sie habe ihr Arbeitspensum im Jahr 2021 von 50 % auf 60 % erhöht. Auch über den längeren Betrachtungszeitraum 2010-2018 sei die künstlerische Tätigkeit der Rekurrentin wirtschaftlich nicht erfolgreich gewesen. In der Mehrjahresbetrachtung würden denn die erzielten Umsätze eher geringfügig ausfallen und nicht im Verhältnis zu den Aufwendungen stehen, wie etwa den beträchtlichen Fixkosten für die Miete des Ateliers. Eine Tendenz zu einer zumindest ausgeglichenen Rechnung sei nicht erkennbar. Trotz des regen Marktauftritts sei der wirtschaftliche Erfolg ausgeblieben. Weiter sei bei einem Arbeitspensum von mindestens 50 % und ab 2021 60 % ein überwiegend unselbständiger Erwerb gegeben. Es seien daher diese Haupterwerbseinkünfte, die während der ganzen Betrachtungszeit die Finanzierung der Lebenshaltungskosten und die laufenden Verluste aus der Nebentätigkeit als Künstlerin kompensieren würden. Folglich liege in den Jahren 2021 und 2022 steuerlich betrachtet keine selbständige Erwerbstätigkeit vor. Die Verluste würden laut Mehrjahresvergleich stetig ansteigen. Diese seien zum Steuerabzug nicht zuzulassen.

2.3   Mit Stellungnahme vom 5. Juli 2024 hielt die Rekurrentin an sämtlichen Punkten ihrer Rechtsmittel vollumfänglich fest. Dass bei ihr bislang ein wirtschaftlicher Erfolg fehle und weder ein planmässiges Vorgehen noch eine Gewinnabsicht vorhanden seien, treffe nicht zu und werde nicht nachgewiesen. Das Erfordernis der differenzierten Betrachtung des Einzelfalls sei nicht erfüllt. Ihre Preise seien ein sicherer Hinweis darauf, dass die Rekurrentin als Künstlerin in der Öffentlichkeit präsent sei und wahrgenommen werde. So sei sie auch im biografischen Online-Lexikon des schweizerischen Instituts für Kunstwissenschaft als Künstlerin verzeichnet. Die Rekurrentin sei denn in erster Linie Kunstschaffende. Die nachgewiesenen Umstände seien Fakten, die nicht mit einem Hobby, das keine Aussicht auf wirtschaftlichen Erfolg habe, gleichgesetzt werden könnten. Die Rekurrentin ersucht um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.

 

 

 

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.    Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

 

 

2.    Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 23 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.

 

       Gemäss Lehre und Praxis (vgl. KSG vom 19.2.2024, SGSTA.2022.43; BST.2022.41, E. 3 mit Hinweisen; zur Publ. bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch) gelten jene natürlichen Personen als selbständig erwerbend, die durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen. Andernfalls stellen die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen abzugsfähigen Aufwand bzw. Geschäftskosten dar. Daneben können für die Beurteilung einer selbständigen Erwerbstätigkeit die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (Markus Reich/Julia Von Ah, in: Martin Zweifel, Michael Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4. Auflage 2022, Art. 18 N 14; Markus Reich, Steuerrecht, 3. Auflage 2020, § 15 N 7; Urteile 2C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3, 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.1, 2C_188/2015 / 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C_206/2011 / 2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4, BGE 125 II 113 E. 5b [direkte Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 [Mehrwertsteuer]; 143 V 177 E. 3.3 [AHV]).

 

 

3.    Im vorliegenden Fall ist die Rekurrentin als Künstlerin sowie Kunstmalerin tätig und arbeitet zusätzlich mit einem Pensum von 60 % in der Stiftung Y (Vorakten Nrn. 27 und 28: Lohnausweise 2021 und 2022). Seit 2010 hat sie, ausser im Jahr 2017 mit einem Gewinn von CHF 6'028 (Vorakten Nr. 15: Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2017 vom 14.1.2019) und soweit deklariert, immer Verluste erwirtschaftet (Vorakten Nrn. 8 und 9: Veranlagung Staats- und Bundessteuern 2010 und 2011 vom 5.12.2011 und 5.11.2012). In den letzten fünf Jahren 2019-2023 betrugen die Verluste CHF 6'027, CHF 7'203, CHF 17'098, CHF 19'956 und CHF 11'256 (Vorakten Nrn. 17 und 18: Veranlagungen Staats- und Bundessteuern 2019 und 2020 vom 4.3.2021 und 24.2.2022; Vorakten Nrn. 1 und 2: Steuererklärungen 2021 und 2022; Vorakten Nr. 7: Einnahmen und Ausgaben 2023). Bereits im Jahr 2011 wurde die selbständige Erwerbstätigkeit nicht anerkannt (Vorakten Nr. 9: Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2011 vom 5.11.2012). Nach Ansicht der Rekurrentin betreibt sie die Kunst aber professionell. Sie verweist dazu auf ihre Ausbildung als Künstlerin, ihre Ausstellungen und ihre Preise (Rechtsmittel-Beilage 5). Zudem seien Planmässigkeit und Gewinnerzielungsabsicht vorhanden. Auch berühmte Maler hätten lange nicht von der Malerei leben können. Ausschlaggebend für den bisher ausgebliebenen wirtschaftlichen Erfolg seien spezifische Gegebenheiten des künstlerischen Schaffens und des Kunstmarkts.

 

3.1   Die Abgrenzung zwischen selbständiger Erwerbstätigkeit und Liebhaberei bzw. Hobby-Tätigkeit hat das Steuergericht schon oft beschäftigt (vgl. oben, E. 2, KSG vom 19.2.2024, a.a.O.; siehe auch Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2021 Nr. 2 E. 3; KSGE 2012 Nr. 12 E. 5.1; KSGE 2004 Nr. 10; KSGE 2002 Nr. 2; KSG vom 26.9.2022, SGSTA.2022.14; BST.2022.14, E. 5.1 und KSG vom 22.6.2020, SGSTA.2019.73; BST.2019,68, E. 3, je publ. unter gerichtsentscheide.so.ch; KSG vom 24.10.2016, SGSTA.2016.47; BST.2016.44, E. 2). Immer wenn bei einer Tätigkeit das Bestreben, Gewinn zu erzielen, fehlt oder ein Gewinnstreben besteht, jedoch aufgrund der Umstände auf lange Sicht kein Erfolg zu erwarten ist, liegt Liebhaberei vor. Nur wenn sich der Mitteleinsatz auch wirklich zur Gewinnerzielung eignet und die Mittel nach kaufmännischen Grundsätzen bewirtschaftet werden, liegt eine selbständige Erwerbstätigkeit vor.

 

3.2   Das Steuergericht hat sich auch schon mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob jemand Kunstmalerei als Erwerbstätigkeit oder als Liebhaberei ausübt (vgl. Der Steuerentscheid StE 1986 B 23.1 Nr. 7 = KSGE 1986 Nr. 10). Die selbständige Erwerbstätigkeit wurde damals abgelehnt, weil die Tätigkeit nach massiven jahrelangen Verlusten nicht zur Erzielung eines Einkommens ausgeübt wurde.

 

3.3   Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rekurrentin als Künstlerin tätig ist. Sie hat ein eigenes Atelier und kann ihre Objekte auch regelmässig an Ausstellungen präsentieren. Die Rekurrentin hat, wie gesehen (vgl. oben, E. 3), verschiedene Preise erhalten, was aufzeigt, dass ihre Kunst im Rahmen der Kunstkritik durchaus Anerkennung findet. Ebenso kann festgehalten werden, dass die Rekurrentin wohl durchaus gerne wirtschaftlich erfolgreich wäre und Gewinn erzielen würde. Den Jahresrechnungen kann aber entnommen werden, dass sie in den letzten Jahren lediglich ein bis zwei Objekte pro Jahr verkaufen konnte werden (Vorakten Nrn. 3-7: Einnahmen und Ausgaben 2019-2023). Damit können anhand der Unterlagen die Ausgaben für die Miete des Ateliers und die benötigten Materialien bei weitem nicht gedeckt werden.

 

3.4   Nur dank ihrer Arbeitstätigkeit bei der Stiftung Y konnte die Rekurrentin wirtschaftlich überleben. Wäre sie zum Überleben auf das Einkommen ihres Kunsthandwerks angewiesen, hätte sie wohl diese Tätigkeit wegen der jahrelangen wirtschaftlichen Erfolgslosigkeit aufgegeben.

 

3.5   Die Jahresrechnungen der letzten 5 Jahre waren, wie gesehen (vgl. oben, E. 3), konstant negativ. Nicht zu erkennen ist, dass die Ausgaben abnehmen würden und auch nicht ersichtlich ist, dass die Einnahmen laufend zunehmen würden. Die Rekurrentin lässt demnach nicht erkennen, was sie nunmehr konkret verändert, um einen wirtschaftlichen Erfolg zu erzielen. Auch wenn der Erfolg im Kunsthandwerk manchmal nicht logisch erklärt werden kann, muss im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit auch in den nächsten Jahren negative Jahresrechnungen präsentiert werden. Damit steht aber fest, dass sich die ausgeübte Tätigkeit aus heutiger Sicht nicht eignet, um einen Gewinn zu erzielen. Daran vermag auch das von der Rekurrentin angeführte Bundesgerichtsurteil vom 8. Dezember 2021 (2C_360/2021) nichts zu ändern. Dort schützte das Bundesgericht die vorinstanzliche Beurteilung, wonach mangels Gewinnstrebigkeit keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, sondern Liebhaberei, vorab aufgrund niedriger Umsatzzahlen.

 

3.6   Sollten sich die Verhältnisse ändern und die Rekurrentin würde über eine längere Periode Gewinne erzielen, müsste die Situation neu beurteilt werden. Durchaus ist es möglich, dass sich eine Liebhaberei zur selbständigen Erwerbstätigkeit (und umgekehrt) wandeln kann; dabei wäre es unzulässig, die Beurteilung zur Steuerertragsmaximierung kurzfristig anzupassen (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 3. Auflage 2022, S. 13).

 

3.7   Nach dem Ausgeführten erweisen sich die Rechtsmittel als unbegründet, weshalb Rekurs und Beschwerde abzuweisen sind.

 

 

4.    Bei diesem Verfahrensausgang hat die unterliegende Rekurrentin die Kosten zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 500 festzusetzen (Grundgebühr; kein Zuschlag).

 

 

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Die Gerichtskosten von CHF 500 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                    W. Hatzinger

 

 

 

 

 

 

 

Rechtsmittel:   Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.

 

 

 

 

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrentin/Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer von …

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

 

 

 

Expediert am: