Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit; Abzüge, Geschäftsaufwand; Steuerumgehung

In casu Aufrechnung von verbuchtem Mietaufwand für Geschäftsfahrzeuge und zusätzlichem Privatanteil der Geschäftsfahrzeuge; Steuerumgehung bezüglich Einzelfirma und GmbH des Steuerpflichtigen bejaht.

StG § 23 Abs. 1, § 34 Abs. 1

DBG Art. 18 Abs. 1, Art. 27 Abs. 1

Urteil SGSTA.2024.25; BST.2024.19 vom 15. Dezember 2025

Aus den Erwägungen:

2.1. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit umfasst laut § 23 Abs. 1 StG und Art. 18 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) zum einen die Einkünfte aus Handel, Gewerbe, Industrie, Land- und Forstwirtschaft, zum andern aber auch jene aus den freien Berufen sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Das Gesetz definiert den Begriff der «selbständigen Erwerbstätigkeit» jedoch nicht weiter. Gemäss Lehre und Praxis wird unter dem steuerrechtlichen Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit letztlich jede Tätigkeit verstanden, bei der eine natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (Bundesgerichtsentscheid BGE 125 II 113, E. 5b; RICHNER et al., Handkommentar DBG, 4. Auflage, Art. 18 N. 6; REICH, Steuerrecht, 3. Auflage, § 15 N. 7). Die steuerrechtliche Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls vorzunehmen. Dabei ist das Gesamtbild der Tätigkeit ausschlaggebend (REICH, a.a.O., § 15 N. 9 f.). § 34 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG bestimmen, dass selbständig Erwerbende nur die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen können. In § 127 Abs. 2 StG und Art. 123 Abs. 2 DBG ist festgehalten, dass die Veranlagungsbehörden u.a. Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen können. Das Ziel der steuerrechtlichen Buchprüfung ist eine sach- und fachgerechte sowie vollständige und richtige Besteuerung der steuerpflichtigen Person (rechtsgleiche Behandlung der Steuersubjekte). Auch die Ordnungs- und Gesetzesmässigkeit der Buchführung und der Jahresrechnung sowie die Übereinstimmung mit den steuerrechtlichen Korrekturvorschriften werden untersucht.

2.2. Der grundsätzlich erlaubten Steuerplanung werden mit dem Institut der Steuerumgehung Schranken gesetzt. Praxisgemäss wird von einer Steuerumgehung ausgegangen, wenn folgende drei Voraussetzungen gegeben sind: a) Die gewählte Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich und entspricht nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten (objektives Kriterium); b) die Rechtsgestaltung wurde in der Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives Kriterium); c) das gewählte Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives Kriterium; vgl. zum Ganzen RICHNER et al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 37 ff.). Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die Steuerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RICHNER et al., a.a.O., Art. 123 N. 77). Im Normalfall hat die steuerpflichtige Person die steuermindernden Tatsachen von sich aus darzutun, ohne dass das Steueramt sie dazu auffordern müsste (Urteil des Bundesgerichts BGer 2C_154/2009 vom 28. September 2009, E. 5.3).

3. Im vorliegenden Fall sind vier Positionen strittig: Zum einen, ob die Aufrechnung des verbuchten Mietwertes zurecht erfolgte. Zum zweiten, ob die Aufrechnung des Privataufwands der Geschäftsfahrzeuge nicht zu hoch sei und als drittes, ob die Ausgestaltung des Geschäftsverkehrs mit der D GmbH als eine unzulässige Steuerumgehung anzusehen sei. Viertens möchte die Vertreterin die periodenfremde Aufrechnung des Jahres 2016 im Jahr 2017 korrigieren lassen.

3.1. Aufrechnung des verbuchten Mietaufwandes für eine Geschäftsliegenschaft von CHF 10'000

Aus Sicht der VB ist die Aufrechnung zurecht erfolgt, denn der Ertrag wurde bei der Liegenschaft "V" nicht erfasst. Es handelt sich um eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen, die Verbuchung ist zulässig, jedoch ein Nullsummenspiel. Die Vertreterin ist dagegen der Meinung, dass die Aufrechnung zu streichen sei.

Das Gebäude «V» (GB-Nr. 0001) stellt Geschäftsvermögen dar, was durch den Rekurren-ten nicht bestritten wird. Die Verbuchung eines Mietaufwands wäre demnach nur zulässig, wenn dieser wiederum als Mietertrag in der Geschäftsbuchhaltung ausgewiesen würde (womit der Aufwand egalisiert wäre). Der streitbetroffene Mietertrag wurde indes in der Steuererklärung im Liegenschaftsformular als Ertrag aus Vermietung ausgewiesen. Wie in der Veranlagungsverfügung ersichtlich, wurde dieser Mietertrag nicht als Einkommen besteuert, da es sich um eine Geschäftsliegenschaft handelt. Im Umkehrschluss muss die verbuchte Eigenmiete als Geschäftsaufwand ebenfalls unberücksichtigt bleiben. Aus den Unterlagen geht hervor, dass dem Rekurrenten der Sachverhalt bei der Revisionsbesprechung, mit der Veranlagung und an der Einspracheverhandlung ausführlich erläutert wurde. Gemäss Protokoll der Einspracheverhandlung vom 9. Dezember 2021 wurde die Einsprache in diesem Punkt sogar zurückgezogen. Insofern wäre der Rekurrent im vorliegenden Verfahren nicht beschwert und der entsprechende Antrag unzulässig. So oder anders ist dieser Antrag somit abzulehnen.

3.2. Die Aufrechnung des zusätzlichen Privatanteils für die Nutzung der Geschäftsfahrzeuge

Aus dem Einspracheprotokoll ist zu entnehmen, dass die Privatfahrzeuge (Audi …, Fiat …) nicht als Geschäftsfahrzeuge akzeptiert wurden. Als Geschäftsfahrzeug wurde (nebst zahlreichen Lieferwagen, dem Dodge … und ein Radlader) der 2016 eingelöste Porsche … anerkannt (Wechselschild mit Dodge …). Alle anderen Fahrzeuge wurden dem Privatvermögen zugeordnet; sie seien erfolgsneutral auszubuchen. Die VB hat von den verbuchten Autotreibstoffkosten der als Privatfahrzeuge eingestuften Positionen einen zusätzlichen Privataufwand von CHF 1'000 aufgerechnet. Die Vertreterin ist der Meinung, dass eine jährliche Aufrechnung von CHF 1'800 angemessen sei.

In diesem Punkt wurde kein Antrag gestellt; die Aufrechnung ist demnach rechtens. Wie sich der Anteil des Privataufwands der Geschäftsfahrzeuge in den Folgejahren verhält, kann nicht mittels der genannten Pauschale von CHF 1'800 berechnet werden. Die Privatanteile sollen in den Folgejahren gemäss dem neu zu führenden Anlagedetail der Geschäftsfahrzeuge erfolgen.

3.3. Die Ausgestaltung des Geschäftsverkehrs mit der D GmbH wird von der VB als eine unzulässige Steuerumgehung angeschaut.

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird, wie gesehen (oben, E. 2.2), eine Steuerumgehung angenommen, wenn (a.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (b.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element) und (c.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien: Vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, welche die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 244; BGer, Urteile 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016, E. 4.2; 2C_146/2010 vom 15. August 2012, E. 4.1.4; 2C_836/2009 vom 15. Mai 2012, E. 6.1).

a) Die gewählte Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich und entspricht nicht den wirtschaft-lichen Gegebenheiten (objektives Kriterium)

Der Steuerpflichtige ist Eigentümer der Einzelunternehmung C + Z, Nachfolger A Z, mit Sitz in Y SO. Die Aufrechnung, die den Rekurs und die Beschwerde auslöste, betrifft das Ergebnis dieser Einzelunternehmung. Gemäss Eintrag im Handelsregister hat die Einzelunternehmung folgenden Zweck:

Planen, Ausführen und Reparaturen von Sanitär-, Heizungs- und Lüftungsanlagen.

Während der Buchprüfung ist der VB aufgefallen, dass von der D GmbH Aufwendungen für die Bauleitung und Koordination von Heizungsinstallationen und Sanitärarbeiten über CHF 35'741 (exkl. MwSt) in Rechnung gestellt wurden. Diese Aufwendungen wurden im Konto 4060 Fremdarbeiten verbucht. Im Konto 6200 Fahrzeugreparaturen wurden pauschale Leistungsabrechnungen für den Unterhalt der Geschäftsfahrzeuge mit der D GmbH in der Höhe von CHF 34'685 verbucht. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die D GmbH, befindet sich ebenfalls im Alleineigentum des Steuerpflichtigen A Z. Die D GmbH hat ihren Sitz am Uweg, W BL. Diese Gesellschaft hat gemäss Handelsregisteramt folgenden Zweck:

Die Gesellschaft bezweckt den Handel und die Vermietung von E, F und G. Sie kann Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten und sich an anderen Unternehmen beteiligen sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck in Zusammenhang stehen.

Wie die VB richtig erkennt, zeigen solche, wie oben erwähnte Rechnungsstellungen exemplarisch auf, dass keine saubere Trennung zwischen dem Geschäftsverkehr der Einzelunternehmung «C + Z, Nachfolger A Z» und der D GmbH erfolgte. Die auf dieser Rechnung aufgeführten Arbeiten entsprechen nicht dem Zweck der GmbH, sondern fallen vielmehr in den Tätigkeitsbereich der Einzelunternehmung. Die Bauplanung und Koordination wurde von der GmbH in Rechnung gestellt, die Auftrags- und Materialbestellungsabwicklung jedoch von der Einzelunternehmung. Aus den Akten geht hervor, dass gemäss der Auskunft der Treuhandstelle die Arbeiten im privaten Büro in Y ausgeführt werden. Der Service der Firmenfahrzeuge dürfte - wenn überhaupt - ebenfalls in Y erfolgen, denn an der Adresse der Treuhandstelle sind keine geeigneten Räumlichkeiten und Installationen (Werkstatt) vorhanden. Die für die Verrechnung der Leistungen gewählte Preisgestaltung ist intransparent, da von der GmbH lediglich Monatspauschalen in Rechnung gestellt werden. Die Rechnungen enthalten keine Details der ausgeführten Arbeiten, es wird lediglich in allgemeiner Weise die «Bewirtschaftung, Kontrolle, Unterhalt, Kontrolle und Wartung aller Firmenfahrzeuge der Firma C + Z» genannt. Arbeitsrapporte sind keine vorhanden, die auf den Rechnungen erwähnte Vereinbarung wurde nicht beigebracht. Es ist vorliegend zweifelhaft, ob tatsächlich Arbeiten im Umfang der Höhe der Pauschale vorgenommen wurden, zumal auch zusätzliche Reparaturkosten bei Dritten für die Lieferwagen in der Einzelfirma verbucht sind. Die gewählte Rechtsgestaltung ist somit eindeutig ungewöhnlich und entspricht nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die Voraussetzung für eine Steuerumgehung ist in diesem Punkt erfüllt.

b) Die Rechtsgestaltung wurde in der Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives Kriterium)

Anhand der Verbuchungen des Ertrags in der D GmbH kann davon ausgegangen wer-den, dass dieses Konstrukt mit einer Einzelfirma im Kanton Solothurn und einer GmbH im Kanton Basellandschaft gewählt wurde, um Leistungen oder Aufwendungen untereinander verschieben zu können. Die in lit. a) ausgeführten Punkte sind ein starkes Indiz dafür, dass die Leistungsverrechnungen nach Gutdünken des Rekurrenten festgesetzt wurden und nicht auf eine für eine Drittpartei nachvollziehbare Weise erfolgten. Auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht erscheint es als nicht nachvollziehbar, den Geschäftsverkehr zwischen der Einzelunternehmung und der GmbH auf diese Weise auszugestalten. Es ist anzunehmen, dass dieses Konstrukt der Rechtsgestaltung bewusst so gewählt wurde, um Einkünfte und Aufwendungen auszugleichen und somit Steuern einzusparen.

c) Das gewählte Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives Kriterium; vgl. zum Ganzen RICHNER et al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 37 ff.)

Die relevante Steuerersparnis, welche mit diesen Leistungsverrechnungen zwischen der Einzelunternehmung und der GmbH erreicht wird, bemisst sich nicht nur am Erfolg der GmbH. Vielmehr ist die Besteuerung des Rekurrenten als natürliche Person von Bedeutung. In der streitbetroffenen Steuerperiode entspricht der Steuersatz der Staatssteuer 10.5 % und derjenige der direkten Bundessteuer 10.22 %. Würde der verbuchte Aufwand im Zusammenhang mit der D GmbH im Umfang von CHF 70'426 hingenommen, resultiert dadurch eine Steuerersparnis auf allen drei Steuerebenen von insgesamt CHF 25'869 (Staat: CHF 7'690, Bund: CHF 9'306, Gemeinde: CHF 8'873). Das gewählte Vorgehen würde effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis in diesem Jahr und zu einer vielfachen Ersparnis über die Jahre führen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. oben, E. 3.3. am Anfang) kann somit von einer Steuerumgehung ausgegangen werden. Rekurs und Beschwerde sind in diesem Punkt abzuweisen.

3.4. Die Aufrechnung der verbuchten Verrechnungen mit der D GmbH des Jahres 2016 erfolgte gemäss Vorinstanz aus verfahrensökonomischen Gründen im Steuerjahr 2017. Dieses Vorgehen der periodenfremden Berücksichtigung wurde an der Revisionsbespre-chung und an der Einspracheverhandlung vom 9. Dezember 2021 besprochen. Die periodenfremde Berücksichtigung wurde dabei nicht in Frage gestellt. Wenn der Rekurrent damit nun nicht mehr einverstanden ist, müsste auf die Bagatell-Aufrechnung verzichtet werden und in ein ordentliches Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren des Jahres 2016 überführt werden. Der Vorgang der Vorinstanz mit der periodenfremden Aufrechnung im Steuerjahr 2017 mit einer Bagatell-Aufrechnung ist als legitim zu erachten. Der Antrag der Vertreterin ist abzuweisen.