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II 2023 80

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Entscheid vom 22. Juli 2024

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Besetzung	lic.iur. Achilles Humbel, Präsident
	Dr.oec. Andreas Risi, Richter Dr.iur. Frank Lampert, Richter
	Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber

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Parteien	X.________ AG, Beschwerdeführerin, \n vertreten durch …
	gegen
	Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz, \n Vorinstanz,

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Gegenstand

Gewinn- und Kapitalsteuer
(Veranlagungsverfügung 2018: geldwerte Leistung)

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Sachverhalt:
\n A.a. Die X.________ AG (nachfolgend auch: die Steuerpflichtige) wurde am 18. Dezember 2017 mit Sitz in U.________ /SZ im Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragen. Sie bezweckt den Erwerb, das Halten, die Verwaltung und den Verkauf von Grundstücken und Liegenschaften, Beteiligung an Gesellschaften, welche im Immobilienbereich tätig sind sowie die Erstellung, Instandhaltung und Renovation von Gebäuden und Anlagen. Alleinaktionäre und im Verwaltungsrat als Präsident bzw. Mitglied vertreten sind die Ehegatten A.A.________ und B.A.________. Anlässlich der Eintragung der Gesellschaft wurde zugleich eine beabsichtigte Sachübernahme im Handelsregister eingetragen (\"Die Gesellschaft beabsichtigt, nach der Gründung das Grundstück GB Nr. xxxx U.________ zum Preis von höchstens CHF 7'000'000.00 zu übernehmen.\").
\n A.b. Am 29. November 2017 unterbreitete der damalige Treuhänder (C.________) der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz einen Rulingantrag um (grundstückgewinn-) steuerneutrale Einbringung/Verkauf der Liegenschaft (Neubau eines Mehrfamilienhauses mit 8 Wohnungen) zu den Anlagekosten von CHF 6'098'356 (Kostenkontrolle der D.________ per 27.11.2017; vgl. Steuerakten act. A 214 – A 236) und des Grundstücks zum anteiligen Landwert gemäss Antritt resp. Erwerb im Jahr 1989 mit CHF 300'000 in die neu zu gründende Gesellschaft. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz erklärte am 30. November 2017 ihr Einverständnis mit dem Rulingantrag (vgl. Steuerakten act. A 3 – A 4 und A 200 – A 201 = Bf-act. 7). Per 31. Dezember 2017 betrug der Buchwert der Liegenschaft gemäss Bilanz CHF 6'325'000 (Zugänge CHF +6'398'356 abzüglich Abschreibung CHF -73'356 [-1.1 %]; vgl. Einspracheakten act. E 7 – E 18 = Jahresabschluss 2017 der X.________ AG; vgl. auch Steuerakten act. A 5 – A 34 = Unterlagen zur Veranlagung der Steuerperiode 2017).
\n A.c. Mit am 2. März 2020 bei der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz eingegangener Steuererklärung 2018 deklarierte die Steuerpflichtige einen Verlust gemäss Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres von CHF -103'329 und ein steuerbares Eigenkapital im Kanton Schwyz von CHF 100'000 (vgl. Steuerakten act. A 237 – A 252). Zur Behandlung der Steuererklärung verlangte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz von der neu mit der Erstellung der Jahresrechnung und Steuererklärung beauftragten Firma (E.________) die Kontoblätter sämtlicher Bilanz- und Erfolgskonti für das Jahr 2018 (vgl. Steuerakten act. A 43 – A 153) und daran anschliessend ergänzende Unterlagen bzw. Beweismittel (vgl. Steuerakten act. A 154 – A 153). Nach einer mündlichen Besprechung bei der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz (vgl. Steuerakten act. A 171) wurde von der Steuerpflichtigen ein neuer Steuervertreter (F.________) beauftragt (vgl. Steuerakten act. A 172), woraufhin weitere Schriftenwechsel folgten (vgl. Steuerakten act. A 174 – A 177, A 190 – A 194, A 195 – A 205) und eine abschliessende mündliche Besprechung bei der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz stattfand (vgl. Steuerakten act. A 178).
\n B. Mit Veranlagungsverfügung 2018 vom 17. November 2020 (Versand) veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz die Steuerpflichtige kantonal und bundessteuerlich mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 68'900 sowie kantonal mit einem steuerbaren Eigenkapital von CHF 100’000. Abweichend zur Selbstdeklaration der Steuerpflichtigen wurden beim steuerbaren Reingewinn CHF 172'267 (CHF 161'896 zzgl. CHF 10'371) aufgerechnet sowie beim steuerbaren Kapital eine versteuerte stille Reserve von CHF 10'371 und eine \"Minusreserve Liegenschaft\" von CHF -1'133'104 gebildet (vgl. Steuerakten act. A 1 – A 2). Begründet wurde dies damit, dass es sich bei den aktivierten Beträgen von CHF 1'150'000 (Hypothek) und CHF 145'000 (Eigenleistung) um Nonvaleurs handle und Abschreibungen/Wertberichtigungen aufgrund der Nonvaleurs nicht zulässig seien. Die Korrekturen stellten sich folgendermassen dar:
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Korrekturen Reingewinn
CHF	10‘371	(fehlerhaft resp. falsch verbuchte Sozialabgaben/Lohn zweier Anteilsinhaber)
CHF	161‘896	(Abschreibungen/Wertberichtigungen CHF 121‘540 und CHF 40‘356 wegen Nonvaleurs nicht anerkannt)

Eigenkapital – Minusreserve Liegenschaft (nach Korrektur Abschreibungen)
CHF	-1‘150‘000	(aktivierte „Hypothek“)
CHF	-145‘000	(aktivierte „Eigenleistungen“)
CHF	121‘540	(Abschreibung / Wertberichtigung von 2% auf Liegenschaft CHF 6‘077‘000)
CHF	40‘356	(Abschreibung / Wertberichtigung auf „mobile Sachanlagen“ CHF 400‘000)
CHF	-1‘133‘104

\n C. Gegen diese Veranlagungsverfügung 2018 liess die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 17. Dezember 2020 Einsprache erheben mit folgenden Anträgen (vgl. Einspracheakten 2018 act. E 49 – E 56):
\n Die angefochtene Verfügung sei aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn sei auf für die Zwecke der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuer auf CHF -26‘641.94 (Jahresverlust) festzusetzen. Die Bilanzkorrektur ist zu akzeptieren und im Resultat festzustellen, dass keine geldwerte Leistung vorliegt. Die ordentliche Abschreibung auf der Immobilie ist zuzulassen.
\n Die Korrektur von CHF 10‘371 in Ziffer 206 wird akzeptiert.
\n Folgende Bilanzkorrekturen wurden vorgenommen:
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Storno der Aktivierung Hypothek (Hypotheken werden nicht aktiviert. Hypothek auch nicht existent)	2979 *)	1602	1‘150‘000.00
Storno Aktivierung der Eigenleistung Bauphase / Keine Eigenleistung nach Einbringung der Liegenschaft	2979 *)	1600	145‘000.00
Korrektur Lohn B.A.________ brutto statt netto verbucht	2500	5000	50.00
Korrektur Lohn G.A.________ (Privat als Lohn verbucht)	2500	5000	10‘321.00
Reversal „Einrichtung“	1600	1605	440‘000.00
Reversal Abschreibung MFH	1601	7511	121‘540.00
Reversal Abschreibung Einrichtungen	1606	7511	40‘356.00
Abschreibung MFH 1.5%	7511	1601	95‘580.00
Ausgleich Differenz ER	9000	2979	76‘687.05

*) recte wohl: Konto 2500 KK-Darlehen A.A.________ & B.A.________ (vgl. dazu auch Steuerakten act. A 202 – A 205)

\n D. Mit Einspracheentscheid Nr. 28/2021 vom 4. August 2023 (Versand: 23.8.2023) wies die Kantonale Steuerkommission bzw. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz (KStK/VdBSt) die Einsprache ab (vgl. Einspracheakten 2018 act. E 1).
\n E. Mit Eingabe vom 21. September 2023 lässt die Steuerpflichtige fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht das Kantons Schwyz erheben mit folgenden Anträgen:
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Der Entscheid der Vorinstanz sowie die angefochtene Veranlagungsverfügung 2018 seien aufzuheben.
Die beantragten Bilanzkorrekturen seien zu akzeptieren und im Resultat sei festzustellen, dass keine geldwerte Leistung vorliegt.
Der steuerbare Gewinn der Beschwerdeführerin sei für die Zwecke der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuer für das Jahr 2018 auf CHF 0.00 (CHF -26‘641.94 Jahresverlust) festzusetzen.
Die ordentliche Abschreibung auf der Immobilie sei zuzulassen.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Schwyz.

\n Die Beschwerdeführerin begründet ihre Beschwerde im Wesentlichen damit, dass die Aktivierung der \"alten Hypothek\" und der Eigenleistung handelsrechtswidrig gewesen sei und damit vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungsverfügung ohne Weiteres berichtigt werden könne. Sofern die genannten Bilanzkorrekturen für unzulässig befunden würden, seien diese dennoch nicht als geldwerte Leistung aufzurechnen, weil die Veränderung auf dem Kontokorrent resp. die Aufwertung des Grundstückes und vor allem deren Charakter und Folgen für die Organe der Gesellschaft nicht erkennbar gewesen seien. Durch die Bilanzberichtigung entfalle auch das Erfordernis der Berichtigung einer Überbewertung und damit die Grundlage für die Streichung der ordentlichen Abschreibung auf der Liegenschaft.
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\n F. Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 10. Oktober 2023 auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie begründet ihren Antrag zunächst damit, dass der Sachverhalt über weite Teile unbewiesen sei. So sei praktisch unbewiesen, was zur Buchung von CHF 145'000 zugunsten von B.A.________ geführt habe. Alsdann wird ausgeführt, dass es sich nach Praxis des Bundesgerichts beim Kriterium der Erkennbarkeit bei geldwerten Leistungen um eine verobjektivierte Erkennbarkeit handeln müsse. Es komme mit anderen Worten nicht darauf an, was die individuellen Personen aufgrund ihrer subjektiven/persönlichen Umstände (Wissen, Intelligenz, Aufmerksamkeit, Umsicht etc.) tatsächlich erkannt hätten. Gegen die Bilanzberichtigungen wird eingewendet, dass bei jeder geldwerten Leistung gleichzeitig auch eine handelsrechtswidrige Bilanz vorliege. Könnten Bilanzberichtungen immer vorgenommen werden, solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen würden, gäbe es im Veranlagungsverfahren keine geldwerten Leistungen mehr, weil diese allesamt folgenlos durch eine Bilanzkorrektur korrigiert werden könnten. Richtig sei lediglich, dass Bilanzberichtigungen, welche keine geldwerten Leistungen zum Gegenstand hätten, bis zur Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung korrigiert werden könnten.
\n G. Mit Schreiben (Replik) vom 2. November 2023 lässt die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung Stellung nehmen. Die Beschwerdeführerin hält in ihrer Replik an ihren Anträgen und Rechtsauffassungen fest. Massstab der Erkennbarkeit sei, ob die Parteien wussten (oder hätten wissen müssen), dass sie mit einer Disposition einen Gesellschafter begünstigt haben. Dass hierbei den jeweiligen Umständen Rechnung zu tragen sei, verstehe sich von selbst. In der Beschwerdeschrift sei durch die detaillierte Umschreibung des Sachverhalts und umfangreiche Beilagen anhand von zahlreichen Indizien dargelegt worden, wieso das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ eben gerade nicht erkennbar gewesen sei und ihnen ihre Begünstigung nicht bewusst gewesen sei. Selbst wenn man davon ausgehe, dass subjektive Komponenten bei der Beurteilung der Erkennbarkeit einer geldwerten Leistung unerheblich seien – was entschieden bestritten werde –, berücksichtige das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zur Zulässigkeit einer Bilanzänderung im Veranlagungsverfahren durch das Erfordernis eines entschuldbaren Irrtums ausdrücklich eben gerade eine solche subjektive Komponente.
\n Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
\n 1.1 Gemäss