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Incarto n. |
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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segretario: |
Andrea Pedroli vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 8 maggio 1996
in materia di: IC/IFD 95/96
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presentato da: |
__________, __________, rappr. dall'avv. __________, __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Nella dichiarazione fiscale 1995-96, inoltrata in data 13 ottobre 1995, l'esecutore testamentario della defunta __________ __________, chiedeva la deduzione dal reddito di un importo di fr. 32'369.– (fr. 32'552.– per l'IC), per spese di malattia, infortunio o invalidità. Alla dichiarazione erano allegate in particolare fatture dell'Aiuto domiciliare __________ (__________), da cui risultavano prestazioni per complessivi fr. 92'604.–, nel corso del 1994.
Con decisione del 26 febbraio 1996, l' Ufficio di tassazione di Locarno ammetteva peraltro in deduzione un importo di soli fr. 777.–. Dalla tassazione risulta il seguente calcolo:
«Per le cure infermieristiche è ammessa la deduzione massima di fr. 70.– giornalieri, con computo della quota coperta dalla cassa malati,
nel caso particolare 9 mesi a fr. 20.– il giorno
(fr. 70.– ./. fr. 50.–) fr. 5'400.–
+ spese mediche non coperte fr. 430.–
fr. 5'830.–
./. franchigia 5% di fr. 85'520.– fr. 4'276.–
deducibili fr. 1'554.–
media fr. 777.–»
L'esecutore testamentario impugnava la suddetta decisione con reclamo del 5 dicembre 1995.
L'autorità di tassazione respingeva il gravame con decisione del 5 aprile 1996, così motivata:
«1 - Quote riconosciute dalla cassa malati per cura a domicilio fr. 70.– giornalieri, quote riconosciute dalla cassa malati __________:
mese di febbraio 94 fr. 100.– giornalieri nessuna deduzione
mese di marzo 94 fr. 100.– giornalieri nessuna deduzione
mesi da aprile a dicembre 94 fr. 50.– giornalieri differenza ammessa fr. 20.–
ammesso per la durata quindi di 9 mesi pari a 270 giorni a fr. 20.– fr. 5'400.–
2 - Quote non riconosciute dalla cassa malati per cure mediche e medicinali, sulla base dei giustificativi fr. 430.–
totale da riconoscere fr. 5'830.–
./. franchigia 5% di fr. 85'520.– fr. 4'276.–
differenza fr. 1'554.–
media fr. 777.–».
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l'avv. __________, in qualità di esecutore testamentario, contesta le argomentazioni contenute nella decisione su reclamo. Ritiene, in particolare, che sia arbitraria la decisione dell'autorità fiscale di limitare a fr. 70.– al giorno la deduzione massima possibile per spese sopportate nell'ambito delle prestazioni Spitex.
Nelle sue osservazioni del 14 giugno 1996, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del ricorso in materia di IC. L'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), nella sua presa di posizione del 18 luglio 1996, propone per contro di accogliere il gravame e di rinviare gli atti all'autorità di tassazione perché accerti l'ammontare delle spese definitivamente a carico della contribuente.
3. Legittimazione a ricorrere
3.1.
Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali (art. 12 cpv. 1 1a frase LIFD; art. 11 cpv.1 1a frase LT 1994). La legge cantonale aggiunge che, su richiesta dell'autorità fiscale, gli eredi sono tenuti a designare un rappresentante comune residente in Svizzera e che in caso contrario l'autorità fiscale procede alla designazione d'ufficio (art. 11 cpv. 3 LT 1994).
Oltre che negli obblighi materiali, gli eredi subentrano anche in quelli formali del defunto. In particolare, sono obbligati ad inoltrare la dichiarazione fiscale. Chi sia erede e di conseguenza obbligato ad inoltrare la dichiarazione fiscale è una questione che si risolve in base alle norme del diritto civile (Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 1 ad art. 84 DIFD, p. 68)
Fra i diritti processuali del de cuius, che spettano agli eredi, rientra in particolare la legittimazione ad interporre reclamo e ricorso (Känzig/Behnisch, op. cit., n. 2 ad art. 84 DIFD, p. 68).
Se il defunto ha nominato un esecutore testamentario, a questi esclusivamente compete la legittimazione attiva e passiva (DTF 116 II 134 e riferimenti), per il fatto che l'esecutore testamentario amministra la successione ad esclusione degli eredi ed è il solo che ha potere di rappresentanza (Känzig/Behnisch, op. cit., n. 3 ad art. 84 DIFD, p. 68).
Nonostante la posizione che il diritto civile attribuisce all'esecutore testamentario, per il diritto fiscale contribuenti sono comunque gli eredi. L'operato dell'esecutore testamentario produce tuttavia effetti comparabili agli atti compiuti da un rappresentante, che agisce per conto degli eredi (Känzig/Behnisch, op. cit., n. 3 ad art. 84 DIFD, p. 69).
Pertanto, l'esecutore testamentario ha il potere di impugnare tutte le decisioni dell'autorità fiscale che sono in relazione con l'eredità di cui si tratta (Känzig/Behnisch, op. cit., n. 6 ad art. 100 DIFD, p. 234; sulla posizione dell'esecutore testamentario nella procedura fiscale v. anche Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 64 ss.; Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Berna 1991, p. 64 s.).
3.2.
L'avvocato __________, nominato esecutore testamentario dalla defunta signora __________ (cfr. dichiarazione della Pretura di Locarno-Città, del 4 agosto 1995), è conseguentemente legittimato ad interporre ricorso alla Camera di diritto tributario.
Imposta cantonale (IC)
4. 4.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile.
La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
4.2.
La legge tributaria non definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).
4.3.
Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» (Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
4.4.
La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38; cfr. anche la recente CDT n. 80.96.00043 del 10 maggio 1996 in re I.M.).
4.5.
Sulla base dell'interpretazione descritta dell'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994, questa Camera ha già avuto occasione di escludere che le spese per le cure dentarie abbiano il carattere di «spese per malattia, infortunio o invalidità». Le misure dentarie non costituiscono, infatti, in linea di principio, trattamenti medici, sicché le casse malati non hanno l'obbligo di assumerle a proprio carico (CDT n. __________.__________.__________ del 10 maggio 1996 in re I.M.).
5. 5.1.
La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMAl dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178).
5.2.
Nelle sue osservazioni del 14 giugno 1996, la Divisione delle contribuzioni afferma lapidariamente che «sono considerate spese per malattia anche le spese sostenute per cure dei malati a domicilio, sempre che siano ordinate dal medico ed in relazione alle quali è necessario l'intervento di un servizio infermieristico», ed aggiunge che «la deduzione fiscale entra in considerazione unicamente per i casi riconosciuti dalla cassa malati».
In realtà, vigente la LAMI, le cure a domicilio rientravano tra le prestazioni obbligatorie a carico dell'assicurazione malattia solo qualora il personale sanitario che ne era incaricato operasse in nome e per conto proprio (art. 12 cpv. 2 cifra 1 lett. b LAMI; art. 1 Ordinanza VI sull'assicurazione contro le malattie concernente l'autorizzazione data al personale sanitario ausiliario di esercitare a carico dell'assicurazione contro le malattie; Locher, op. cit., p. 182; Maurer, op. cit., 304). Di conseguenza, infermieri che esercitavano la cura e il trattamento a domicilio, alle dipendenze di un Comune o di un ente di pubblica utilità, non erano autorizzati ad esercitare per le casse malati, anche se le loro prestazioni permettono di ridurre i costi della sanità (DTF 111 V 324 ss. consid. 2a). Le casse malati avevano pertanto previsto perlopiù negli statuti determinate prestazioni anche per le cure a domicilio (Maurer, op. cit., p. 304 nota 257).
Con l'entrata in vigore della LAMAl, le cure a domicilio sono state inserite nel catalogo delle prestazioni obbligatorie ex art. 25 cpv. 2 (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, pp. 46, 60-61 e 66-67).
5.3.
La ragione per cui fino al 1995 le spese per cure domiciliari non erano riconosciute dalle casse malati deve ricercarsi pertanto nella persona stessa di chi presta queste cure. Non sono messe in dubbio, per contro, come nel caso delle cure dentarie, la natura e le finalità dei trattamenti in sé.
Si concorda pertanto con l'amministrazione fiscale, laddove afferma che le spese per cure a domicilio sono considerate spese per malattia, purché siano ordinate dal medico. Il mero statuto professionale di chi effettua simili prestazioni non pare infatti sufficiente a negare la deduzione, ai fini delle imposte sul reddito.
5.4.
Non si comprende allora per quali ragioni la Divisione delle contribuzioni stabilisca un tetto al di sopra del quale le spese per cure a domicilio non dovrebbero essere prese in considerazione. Come si è già rilevato, il legislatore si limita a richiedere che le spese di cui si domanda la deduzione siano legate alla malattia, all'infortunio o all'invalidità, che siano sopportate dal contribuente medesimo e che superino il 5 per cento del reddito imponibile.
Perché simili spese siano «sopportate dal contribuente medesimo», è sufficiente che non siano poste a carico di un'assicurazione. In altri termini, una volta riconosciuto il carattere di «spese per malattia, infortunio o invalidità», non resta alcuno spazio per limitazioni nella deduzione, aldilà delle restrizioni volute dallo stesso legislatore, cioè il mancato rimborso da parte della cassa malati e la franchigia del 5%. Non rientra infatti nelle competenze dell'autorità amministrativa di introdurre una ulteriore condizione per la deducibilità.
Non è dunque sufficiente la considerazione che «per questo tipo di prestazioni... la Cassa malati riconosce generalmente, a seconda della copertura assicurativa, una prestazione giornaliera massima di 70.– franchi» (cfr. Circolare n. 25 del 20 aprile 1995, p. 7, lett. c, citata nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni). Scopo della disposizione che qui si esamina è infatti proprio quello di prendere in considerazione spese sanitarie non coperte dalle assicurazioni sociali.
5.5.
Non vi sono elementi per dubitare che, nella fattispecie, le prestazioni fatturate alla contribuente dall'Aiuto Domiciliare Minusio (ADM) si riferiscano a «cure e aiuto a domicilio», secondo le definizioni dell'Ordinanza federale sull'assicurazione malattie (art. 51 OAMal). Si può ritenere infatti che l'ADM abbia messo a disposizione della defunta signora __________ i servizi ospedalieri esterni (SPITEX), riconosciuti dalla nuova legislazione federale, e non invece prestazioni di pulizia domestica o di cucina, per le quali l'assicurazione contro le malattie non risponde (Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, cit., p. 66 nota 169).
In simili circostanze, non vi è ragione di negare la deduzione delle spese sopportate dalla defunta contribuente, per la parte non rimborsata dalla Cassa malati, dedotta la franchigia prevista dalla stessa legge tributaria.
5.6.
Nella misura in cui si riferisce all'imposta cantonale, il ricorso è conseguentemente accolto. Gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione, per il calcolo dell'ammontare della deduzione.
Imposta federale diretta (IFD)
6. 6.1.
Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
6.2.
Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» (Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
6.3.
In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
7. Alla luce delle considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale può essere esteso all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.
La stessa AFC ammette, nelle sue osservazioni, che la circostanza che la Cassa malati __________ abbia riconosciuto in linea di massima la necessità e l'adeguatezza della cura a domicilio permette di concludere che si è trattato di spese necessarie.
8. Il ricorso è conseguentemente accolto.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è assegnata un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione, perché ammetta in deduzione le spese per cure a domicilio ed emetta nuovi conteggi.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Alla ricorrente è assegnata un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: