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Incarto n. |
2 luglio 1998
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In nome |
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composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
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vicecancelliere: |
Andrea Pedroli |
statuendo sul ricorso del 22 dicembre 1997
in materia di: IC/IFD 95/96
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presentato da: |
__________ __________, __________ __________,
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Notificando alla signora __________ __________ la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 17 febbraio 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito imponibile in fr. 30’347.– per l’IC e in fr. 34’174.– per l’IFD, mentre la sostanza imponibile era stabilita nella misura di fr. 168’984.–.
La contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo all’autorità fiscale, contestando la mancanza di chiarezza nella motivazione, con particolare riferimento alle deduzioni per beneficiari di rendite AVS/AI. Lamentava inoltre la riduzione, rispetto a quanto fatto valere con la dichiarazione fiscale, della detrazione per spese di malattia e per liberalità ad enti di pubblica utilità.
Con decisione su reclamo del 24 novembre 1997, l’autorità fiscale modificava allora la tassazione impugnata a svantaggio della contribuente. Stralciava infatti la deduzione per la devoluzione a favore della Chiesa __________ __________ __________ di __________, già concessa con la decisione impugnata, ed altresì la deduzione del 40% dalla rendita versata alla contribuente dalla __________. Quanto alla deduzione delle spese di malattia, ammetteva quelle per le cure presso l’Hotel __________ di __________, per un ammontare di fr. 2’709.– in media annua (fr. 2’670.– per l’IFD).
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ censura nuovamente la mancanza di chiarezza e di coerenza dell’autorità fiscale, lamentando di non essere stata messa in condizione di comprendere su quali basi era stata effettuata la tassazione da lei poi impugnata. Ribadisce il carattere di assicurazione sulla vita della rendita versatale dalla __________; quanto alle spese per la cura a __________, ne sottolinea la necessità medica. Ritiene inoltre che costituisca una disparità di trattamento il mancato riconoscimento della detrazione delle liberalità alla Chiesa, che ad altri contribuenti sarebbe stata concessa. Infine, chiede una ulteriore detrazione in considerazione delle spese che ha dovuto sopportare a causa «del cattivo funzionamento dell’Ufficio di tassazione e/o Ufficio esazione».
Nelle sue osservazioni del 7 gennaio 1998, l’Amministrazione federale delle contribuzioni propone di accogliere il ricorso limitatamente alla deduzione del 40% dalla rendita assicurativa. La Divisione delle contirbuzioni (DdC), con osservazioni del 18 marzo 1998, propone per contro di respingerlo integralmente.
3. Deduzione delle spese per malattia, infortuni, invalidità
3.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile.
La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
3.1.1.
La legge tributaria non definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).
3.1.2.
Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» (Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
3.1.3.
La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38).
3.1.4.
La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178).
3.2.
Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
3.2.1.
Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI.
3.2.2.
Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» (Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
3.2.3.
In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
3.3.
La ragione per cui, nel caso in esame, alla ricorrente non è stata riconosciuta la deduzione delle spese per la cura termale a __________ deve ricercarsi nella circostanza – da lei ammessa – che neppure la sua cassa malati le riconosce. Per l’assicurazione malattia infatti vigono ben precise limitazioni all’ammissione di simili terapie, tanto più quando l’assicurato vi si sottopone all’estero.
La decisione dell’autorità fiscale deve dunque essere confermata, sebbene abbia ammesso in deduzione parte delle spese per la cura a __________. In considerazione dell’esiguità dell’importo in discussione, si rinuncia infatti a riformare la tassazione a svantaggio della ricorrente.
4. Deduzione delle prestazi
ogni volontarie a persone giuridiche di pubblica utilità
4.1.
Per l'art. 33 cpv. 1 lett. i LIFD, sono dedotte dai proventi le pre-stazioni volontarie in contanti a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità (art. 56 lett. g), sempre che tali prestazioni siano di almeno 100 franchi e non superino complessivamente il 10 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
Una disposizione analoga è contenuta nella legge cantonale, con due sole differenze: la singola prestazione, per poter essere dedotta, deve ammontare ad almeno 100 franchi e il limite mas-simo è fissato non nel 10% del reddito imponibile bensì in 5'000 franchi (art. 32 cpv. 1 lett. h LT).
Anche la deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge sull'imposta federale diretta e dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», ma rappresenta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale, in particolare di politica sociale.
4.2.
Come si evince dalla lettera delle norme applicabili, occorre, in primo luogo che le persone giuridiche che beneficiano delle libe-ralità della persona fisica che chiede la deduzione godano del-l'esenzione dall'imposta delle persone giuridiche. A tal fine, la Divisione delle contribuzioni ha allestito un'apposita lista degli enti esenti ex art. 65 lett. f LT, al 1° gennaio 1995. Poiché tale elenco contiene però le sole persone giuridiche dichiarate esenti dall'autorità fiscale ticinese, per il fatto di avere sede nel Cantone, è stato preparato, dalla Conferenza dei funzionari fiscali di Stato, un ulteriore elenco delle persone giuridiche con sede in Svizzera, che beneficiano dell'esenzione dall'imposta federale diretta per il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica utilità.
In secondo luogo, si richiede che l'esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di pubblica utilità e non per esempio fini di culto. La possibilità, per le persone fisiche, di chiedere la deduzione delle liberalità dai propri redditi è infatti limitata ai versamenti a favore delle «persone giuridiche... che sono esentate dalle imposte in virtù del loro scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità», tanto è vero che le stesse disposizioni legali rinviano poi, per la delimitazione delle persone giuridiche in questione, agli articoli 56 lett. g LIFD e 65 lett. f LT. Queste norme prevedono appunto l'esenzione dall'imposta delle persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità. Ne consegue, chiaramente, che la stessa deducibilità delle devoluzioni effettuate dalle persone fisiche non è data quando il beneficiario rientri in un'altra categoria di soggetti esenti dall'imposta sull'utile e sul capitale delle persone giuridiche; così, non sono deducibili, p. es., le liberalità a favore della Chiesa cattolica, cui la stessa Costituzione cantonale riconosce la personalità giuridica di diritto pubblico e che è dunque esente in virtù dell'art. 65 lett. c LT (sui presupposti per la deduzione delle liberalità, cfr. anche la risposta n. __________ del 5 novembre 1996 del Consiglio di Stato all’interrogazione del 22 settembre 1996 dell’on. __________ __________).
4.3.
Alla luce dei principi enunciati, la decisione impugnata appare ineccepibile. Come si è già rilevato, infatti, le parrocchie rientrano sì fra gli enti che beneficiano dell’esenzione dalle imposte federale e cantonale, ma non già in virtù del loro scopo pubblico o di pubblica utilità bensì in quanto costituiscono collettività territoriali cantonali, assimilabili ai Comuni. Come è noto, infatti, in Svizzera alle Chiese è perlopiù attribuito dalle Costituzioni cantonali lo statuto di diritto pubblico. Ciò basta ad escludere la possibilità, per una parrocchia, di chiedere l’esenzione quale persona giuridica del diritto privato (cfr. anche CDT n. __________.__________.__________ del 12 dicembre 1996 in re V.B.).
Non possono pertanto essere ammessi in deduzione i versamenti a favore della Parrocchia di __________ __________ di __________.
4.4.
Quanto alla censura di disparità di trattamento, fondata sulla circostanza che la deduzione negata alla ricorrente sarebbe stata concessa ad altri contribuenti, essa è troppo generica per considerarsi provata. Comunque, per la giurisprudenza del Tribunale federale, la ricorrente non potrebbe invocare la stessa detrazione, neppure se portasse la prova di altri casi in cui essa è stata riconosciuta.
Il problema giuridico che si pone allorché l'autorità amministrativa si discosti, in singoli casi, dalle norme giuridiche applicabili, è infatti quello del rapporto che intercorre tra il principio di legalità e quello della parità di trattamento. L’amministrato svantaggiato non può, in un simile caso, invocare il principio di legalità, poiché a lui è stata applicata proprio la legge; d'altronde, non può neppure contestare l'atto che ha favorito il terzo, se non altro per ragioni pratiche (non li conosce tutti, se sono numerosi) ma anche per ragioni di procedura (le decisioni che avvantaggiano i terzi sono cresciute in giudicato oppure manca la legittimazione ad impugnarle). Il contrasto fra legalità e parità di trattamento è risolto nel senso che non vi è parità nell'illegalità, cioè il terzo svantaggiato non deve potersi giovare di vantaggi illegali accordati ad altri, altrimenti l'autorità potrebbe, di propria iniziativa, svincolarsi dall'obbligo di applicare la legge ed il giudice sarebbe tenuto a confermare tale prassi in nome dell'art. 4 CF (DTF 90 I 159; Moor, Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 314; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, IV ediz., Basilea 1992, p. 105 s.; Müller J.P., Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung, Berna 1991, p. 224).
Qualora si possa concludere peraltro che la legge rimarrebbe applicata soltanto nel caso di specie, allora la regola condurrebbe a tollerare una pratica illegale contemporaneamente ad un'applicazione non omogenea. Pertanto giurisprudenza e dottrina consentono di prevalersi del principio della parità di trattamento nell'illegalità, se sono cumulativamente adempiute le seguenti condizioni:
- le circostanze di fatto coincidono con quelle degli altri casi;
- il caso in esame è stato trattato conformemente al principio di legalità a differenza degli altri casi uguali, che invece sono stati trattati illegalmente senza motivi oggettivi;
- le autorità intendono rimanere legate anche in futuro alla loro prassi illegale;
- nella fattispecie non vi è alcun interesse pubblico prevalente che si oppone all'applicazione del principio della parità di trattamento nell'illegalità;
- né vi si oppone alcun interesse privato di terzi (DTF 108 Ia 214; Knapp, op. cit., p. 106; inoltre ASA 54 p. 82 ss.; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare Auer, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl 79 p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298).
Quanto alla penultima delle condizioni sopraelencate (rifiuto dell'autorità di modificare la prassi illegale), che impone al giudice il compito di pronosticare l'avvenire, cioè di prevedere quale sarà la condotta futura dell'amministrazione, dottrina e giurisprudenza hanno precisato che se l'autorità dichiara espressamente di voler modificare in futuro la propria prassi illegale, la parità di trattamento nell'illegalità deve cedere il passo al principio di legalità. Se invece l'autorità dichiara di persistere nella propria prassi illegale, nulla osta all'applicazione del principio della parità di trattamento a detrimento del principio di legalità (cfr. Auer, op. cit., num. 37, p. 297; ASA 54 p. 82).
5. Imposizione agevolata della rendita assicurativa
5.1.
Quanto all’imposizione della rendita di invalidità, versata alla ricorrente dalla __________, l'Ufficio di tassazione, nella decisione su reclamo, ha stralciato la deduzione del 40% precedentemente concessa ex artt. 21 cpv. 3 LT e 22 cpv. 3 LIFD. L’AFC, nelle proprie osservazioni al ricorso, ritiene per contro che queste ultime disposizioni trovino applicazione anche nel caso della ricorrente, per il fatto che il reddito di cui si tratta costituirebbe una prestazione proveniente dal 3° Pilastro B ed avrebbe dunque carattere previdenziale. Di diverso avviso la DdC, per la quale l’applicazione delle norme citate sarebbe riservata alle rendite “vitalizie”, per cui non entrerebbe in considerazione nella fattispecie, dato il carattere temporaneo della rendita di cui si discute.
5.2.
Gli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT dispongono che i proventi da rendite vitalizie e altri proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le prestazioni dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o donazione.
5.3.
È opportuno ricordare quale sia la ratio dell'imposizione agevolata dei redditi da fonte previdenziale.
Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in: ASA 23 pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21bis DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. "sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
5.4.
Dunque, le nuove legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei contributi.
5.5.
L’imposizione agevolata, prevista dalle disposizioni in esame, si estende anche alle rendite provenienti dalle assicurazioni private. I redditi, prodotti dal capitale investito nell’assicurazione, rimangono esenti dall’imposta sul reddito fino al momento in cui inizia il versamento della rendita. A partire da tale istante, sono invece assoggettati all’imposta sul reddito, nella misura del 60%; tale imposizione ridotta è voluta per far sì che sia colpita solo la componente di interessi sul capitale e non anche il rimborso del capitale stesso. Ogni versamento della rendita consta infatti di una quota di reddito e di una parte di rimborso del capitale. In base ai principi su cui si fonda la legislazione fiscale in vigore, solo la quota rappresentata dagli interessi costituisce reddito ed è dunque suscettibile di assoggettamento all’imposta sul reddito; l’ulteriore imposizione della quota di capitale condurrebbe ad una inammissibile doppia imposizione, per il fatto che il capitale investito è già stato imposto una volta in precedenza (Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, in RF 51/1996 pp. 376-377; l’autore citato esprime peraltro considerazioni critiche in merito all’equità della soluzione scelta dal legislatore e dimostra, con esempi tratti dalla prassi assicurativa, che l’imposizione nella misura rigida del 60% è, nella maggior parte dei casi, eccessiva, per il fatto che perlopiù la quota della rendita che costituisce vero e proprio reddito è sensibilmente inferiore al 60%; .dello stesso avviso Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 70 all’art. 7 LAID, p. 102, con riferimento anche a Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 pp. 183 s.; Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in ASA 66 [1997/98] p. 610).
5.6.
Quanto appena esposto vale, in primo luogo, per le assicurazioni suscettibili di riscatto, quelle cioè che assicurano un rischio certo (certus an), anche se l’assicuratore non sa quando dovrà adempiere la propria obbligazione (incertus quando). Si tratta dei contratti di assicurazione per il caso di vita e per il caso di morte, ove l’operazione di assicurazione è necessariamente combinata con un’operazione di risparmio, poiché alla scadenza contrattuale – se il rischio non si è realizzato in precedenza – la prestazione rappresenta il risparmio dello stipulante aumentato degli interessi.
Se la realizzazione del rischio è invece incerta, l’assicuratore potrebbe anche non dover mai adempiere (incertus an) e ci si trova allora in presenza di una pura operazione di assicurazione: il premio unico o i premi periodici sono allora destinati integralmente alla copertura del rischio di vita o del rischio di morte, dedotte le spese. Mancando un’operazione di risparmio, l’assicurazione non è suscettibile di risparmio (Laffely Maillard, op. cit., pp. 602-604).
Per ottenere un trattamento il più possibile uguale di tutti i redditi provenienti da assicurazioni, il legislatore federale ha esteso nel 1955 il privilegio delle rendite (imposizione al 60%) alle prestazioni provenienti da assicurazioni in capitale non suscettibili di riscatto, quando le prestazioni provenienti da assicurazioni suscettibili di riscatto già beneficiavano dell’esenzione fiscale. Tale disciplina favoriva i capitali versati in caso di decesso e di invalidità (rischio puro), per il fatto che, alla realizzazione del rischio, la prestazione è, in linea di principio, proporzionalmente molto più elevata dei premi. Tale privilegio, che poteva essere compreso come incitamento alla previdenza per la morte e l’invalidità, è peraltro stato abbandonato dalla LAID e dalla LIFD: solo le rendite beneficiano ormai di una riduzione dell’aliquota (Laffely Maillard, op. cit., pp. 605-606).
La medesima disciplina che vige per le prestazioni provenienti da assicurazioni contro rischi certi è dunque prevista anche per le rendite da assicurazioni private contro l’invalidità, con la sola eccezione delle rendite che provengono dalla previdenza professionale vincolata (3° Pilastro A) che sono imponibili al 100% ma che permettono la deduzione integrale dei contributi corrispondenti (Steinmann, Die steuerliche Behandlung der Vorsorge [Prämien und Einkünfte], in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 122).
5.7.
Dalla documentazione trasmessa a questa Camera dalla ricorrente, è possibile individuare la natura della rendita assicurativa di cui si tratta.
Nel 1973, la signora __________ ha concluso un contratto di assicurazione sulla vita con la __________. A titolo principale, la polizza d’assicurazione prevede la costituzione di un capitale di fr. 50’000.–, esigibile il 1° agosto 2002, a condizione che la persona assicurata sia ancora viva. Quali assicurazioni addizionali, la polizza prevede:
un’indennità giornaliera di fr. 100.– in caso di ricovero ospedaliero;
una rendita annua di fr. 12’000.– in caso di incapacità di guadagno;
una rendita temporanea di fr. 12’000.– al massimo fino a concorrenza di sette rate trimestrali intere di rendita, in caso di incapacità di guadagno;
una indennità giornaliera di fr. 50.– in caso di incapacità lavorativa.
Dalla “scheda di lavoro” della compagnia assicurativa, trasmessa alla Camera di diritto tributario dalla ricorrente, si ricavano ulteriori indicazioni in merito al finanziamento delle diverse assicurazioni:
§ il capitale di fr. 50’000.– è finanziato con un premio annuo di fr. 1’420.–;
§ l’indennità giornaliera di fr. 100.– con un premio annuo di fr. 400.–;
§ la rendita annua di fr. 12’000.– con un premio annuo di fr. 432.–;
§ l’indennità giornaliera di fr. 50.– con un premio annuo di fr. 360.–.
Nel momento in cui la ricorrente è divenuta invalida, ha dunque iniziato a beneficiare di una rendita per incapacità di guadagno, destinata ovviamente ad estinguersi quando, al compimento del 62° anno di età, le sarà versato il capitale previsto dall’assicurazione principale. Si tratta pertanto di una rendita indipendente dall’assicurazione riscattabile che scadrà nel 2002.
5.8.
Non può pertanto essere condivisa l’argomentazione proposta dalla DdC, che, nelle osservazioni al ricorso, fa discendere dalla circostanza che le norme legali in discussione menzionino le sole rendite “vitalizie” la conclusione che la rendita temporanea di cui la ricorrente beneficia dovrebbe essere imposta al 100%.
Una simile interpretazione delle disposizioni degli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT contrasta non solo con la ratio e con la genesi delle stesse – che, come detto, imporrebbero di assoggettare ad imposizione ridotta anche la rendita di invalidità, in considerazione delle modalità di finanziamento e della limitata deducibilità dei premi –, ma non è neppure necessariamente compatibile con la loro lettera. Infatti, è ben vero che la rendita vitalizia di cui all’art. 516 CO è necessariamente stabilita per l’intera durata della vita di una persona fisica, sicché non sarebbe ammissibile la promessa di versare una rendita fino al raggiungimento di una certa età (cfr. Bauer, in: Oser/Vogt/Wiegand [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, Basilea/Francoforte 1993, n. 4 ad art. 516 CO, p. 2484, ove peraltro si indica pure l’esistenza di opinioni discordanti in dottrina); tuttavia, per l’art. 520 CO, le disposizioni del Codice delle obbligazioni sul contratto di rendita vitalizia non si applicano ai contratti di rendita vitalizia regolati dalla legge federale del 2 aprile 1908 sul contratto di assicurazione, salvo quanto è prescritto circa la pignorabilità della rendita.
5.9.
Ne consegue che, su questo punto, il ricorso deve essere accolto. Si giustifica pertanto di ripristinare la deduzione del 40% della rendita assicurativa della __________, già concessa con la prima notifica della tassazione e poi stralciata nella decisione su reclamo.
6. Deduzione per spese di reclamo e ricorso
La ricorrente ritiene di avere sostenuto costi per almeno fr. 500.– per telefonate ed invii di documentazione all'Ufficio di tassazione e ne chiede almeno la deduzione dal reddito imponibile.
Come rilevano le autorità resistenti nelle rispettive osservazioni al ricorso, una simile deduzione non è prevista dalla legge, che obbliga per contro il contribuente a collaborare diligentemente con l’autorità fiscale per l’accertamento dei fattori imponibili.
Dagli scritti della ricorrente si evince comunque che la richiesta in questione non si fonda tanto sulla consapevolezza di poter ottenere una deduzione fiscale dei costi di cui si tratta; la contribuente sembra piuttosto rivendicare una sorta di indennità per i disagi che le ha provocato l'Ufficio di tassazione di __________ in occasione di una precedente vertenza, nata con l’inflizione di una multa disciplinare, poi annullata, ma per la quale a lei è comunque stato notificato un precetto esecutivo.
A questa Camera non compete tuttavia l’accertamento di eventuali responsabilità dei funzionari nell’ambito dell’esercizio delle loro funzioni.
7. Il ricorso è conseguentemente accolto, nella misura in cui è indirizzato contro l’imposizione integrale della rendita assicurativa. Per il resto, la decisione impugnata è confermata.
Si rinuncia comunque a porre a carico della ricorrente la tassa di giustizia e le spese.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 24 novembre 1997 è riformata nel senso che è concessa la deduzione di fr. 7’914.– dalla rendita della __________.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: