|
|
|
|
|
|
|
|
Incarto n. |
3 dicembre 1998
|
In nome |
|
||
|
|
|||||
|
|
|||||
|
composta dai giudici: |
Alessandro
Soldini, presidente,
|
|
vicecancelliere: |
Andrea Pedroli |
statuendo sul ricorso del 15 maggio 1998
in materia di: IC 1995
|
presentato da: |
__________ __________ __________ ora __________ ____________________ __________ __________, rappr. da: __________, __________ __________,
|
|
|
|
|
|
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con decisione assembleare del 14 giugno 1996, risultante da atto pubblico, la __________ __________ __________ di __________ decideva la propria fusione con la __________ __________ __________ di __________, sulla base del contratto di fusione del 13 giugno 1996. In virtù di tale accordo, la __________ __________ assumeva a titolo universale attivo e passivo della __________ __________ in base al bilancio di fusione del 31 dicembre 1995.
In data 9 ottobre 1997, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava alla __________ __________ __________ la tassazione IC/IFD 1995. Nella stessa aggiungeva all’utile dichiarato ulteriori elementi dell’utile per fr. 919’000.–, corrispondenti, secondo la motivazione allegata, alla riserva su magazzino, da imporre a causa della cessazione dell’assoggettamento illimitato nel Canton Ticino.
La contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo all’autorità di tassazione, contestando l’imposizione della riserva di fr. 919’000.– sullo stock merci; a suo avviso l’imposizione non si giustificava, per il fatto che la riserva in questione non era stata realizzata ma trasferita alla __________ __________ di __________, la quale continuava la propria attività nel Canton __________ con uno stabilimento d’impresa. Con decisione del 20 aprile 1998, l’Ufficio di tassazione respingeva il gravame per l’IC mentre lo accoglieva per l’IFD. Per l’autorità fiscale l’assoggettamento contestato era fondato sull’art. 101 cpv. 2 della legge tributaria cantonale, che era stato introdotto proprio per evitare che il cantone perdesse la possibilità di assoggettare le riserve occulte in caso di trasferimento fuori cantone.
2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________ __________ __________ e la __________ __________ postulano lo stralcio della riserva dagli utili imponibili anche per l’imposta cantonale. Ritengono, in primo luogo, che manchi una base legale per farlo, in considerazione del fatto che l’art. 101 LT è una disposizione che disciplina esclusivamente le basi temporali dell’imposizione. Le ricorrenti lamentano quindi una violazione dell’art. 46 cpv. 2 Cost. fed., essendovi la possibilità che la stessa riserva, trasferita alla __________ __________, sia assoggettata ad imposta nel Canton Zurigo. Infine, censurano la violazione del principio della conformità del bilancio di diritto commerciale a fini impositivi.
3. 3.1.
L’art. 70 cpv. 1 della legge tributaria cantonale del 21 giugno 1994 (LT) prevede quanto segue:
Le riserve occulte di una società di capitali o di una società cooperativa non sono imponibili se la società rimane assoggettata all’imposta nel Cantone e i valori fino allora determinanti per l’imposta sull’utile sono ripresi nel caso di:
a) trasformazione in un’altra società di capitali o società cooperativa, se l’esercizio continua immutato e, fondamentalmente, le partecipazioni rimangono proporzionalmente inalterate;
b) concentrazione di imprese mediante trasferimento di tutti gli attivi e i passivi a un’altra società di capitali o società cooperativa (fusione, giusta gli articoli 748-750 CO, o assunzione di azienda, secondo l’articolo 181 CO);
c) scissione di un’impresa mediante il trasferimento di parti aziendali distinte ad altre società di capitali o società cooperative, se l’esercizio di queste parti continua immutato.
Il legislatore ha ripreso questa disposizione dalla legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD), il cui art. 61 cpv. 1 ha un tenore identico, con la sola differenza che la prima frase subordina la rinuncia all’imposizione delle riserve occulte alla condizione che la società rimanga assoggettata all’imposta non «nel Cantone» bensì «in Svizzera».
3.2.
L’art. 24 cpv. 3 della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID), da parte sua, prevede quanto segue:
Le riserve occulte non sono imposte a condizione che permanga l’assoggettamento in Svizzera, che non venga effettuata una rivalutazione contabile e che gli elementi fino allora determinanti per l’imposta sull’utile vengano ripresi, nel caso di:
a. trasformazione in un’altra società di capitali o società cooperativa, se l’esercizio continua immutato e, fondamentalmente, le partecipazioni rimangono proporzionalmente inalterate;
b. concentrazione di imprese mediante trasferimento di tutti gli attivi e i passivi a un’altra società di capitali o società cooperativa (fusione giusta gli art. 748 a 750 CO, o assunzione giusta l’art. 181 CO);
c. scissione di un’impresa mediante il trasferimento di parti aziendali distinte ad altre società di capitali o società cooperative, se l’esercizio di queste parti continua immutato.
3.3.
In linea di principio, la realizzazione delle riserve occulte costituite da un’impresa, è assoggettata ad imposta. Si conoscono del resto ben tre forme di realizzazione:
� la realizzazione effettiva, quando un bene che contiene una plusvalenza è alienato o, in altro modo, trasformato in denaro;
la realizzazione contabile, quando la plusvalenza si concretizza mediante iscrizione nella contabilità;
la realizzazione secondo la sistematica fiscale, quando un avvenimento particolare provoca per il diritto fiscale l’imposizione di una riserva occulta, per evitare che essa sia trasferita in un ambito in cui non può più essere assoggettata alla stessa imposta
(cfr. Conferenza dei funzionari fiscali cantonali – Commissione per l’armonizzazione fiscale, Harmonisation et fiscalité de l’entreprise, Muri/Berna 1995, p. 187 s.; Spori, Die Umstrukturierung von Unternehmen nach neuem Bundessteuerrecht [StHG/DBG], in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 287 ss.; Behnisch, Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften – Eine rechtsvergleichende Studie, Basilea 1996, p. 178 ss.; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea 1988, p. 86 ss.).
In caso di ristrutturazione aziendale (trasformazione, concentrazione, scissione) i beni patrimoniali che incorporano delle riserve occulte sono in generale trasferiti verso altri soggetti fiscali. Ma, nella misura in cui, nonostante il trasferimento o il cambiamento di forma, l’attività esercitata fin qui prosegue con le riserve che vi si riferiscono, la neutralità fiscale dovrebbe essere garantita. In occasione della successiva realizzazione dell’impresa (vendita, liquidazione), il fisco conserva in effetti il diritto di imporre tali riserve occulte, nonostante la ristrutturazione. La prassi ha in tal modo progressivamente sviluppato una casistica mirante a definire, a seconda del tipo di ristrutturazione progettato, le condizioni precise che permettono di garantire il differimento dell’imposizione delle riserve occulte.
Nelle leggi federali vigenti, il legislatore ha codificato tale prassi, agli articoli 19 e 61 LIFD e 24 cpv. 2 LAID, subordinando la rinuncia ad imporre le riserve occulte alle seguenti tre condizioni generali:
• che la società rimanga assoggettata all’imposta in Svizzera;
• che gli elementi commerciali siano ripresi al loro ultimo valore determinante per l’imposta sull’utile;
• è riservata l’imposizione delle rivalutazioni contabili e delle prestazioni complementari
(cfr. Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, op. cit., pp. 196-197; Spori, op. cit., p. 293 ss.; Oberson, op. cit., pp. 183-184).
3.4.
Per quanto attiene al requisito della continuazione dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera, esso si fonda sulla considerazione che la neutralità fiscale di una ristrutturazione può entrare in considerazione solo se il fisco mantiene la possibilità di imporre le riserve occulte. Infatti, neutralità significa proroga dell’imposizione e non esenzione fiscale (Spori, op. cit., p. 293). Il requisito si riferisce alle frontiere della Svizzera, sicché quelle cantonali non dovrebbero più costituire un ostacolo alle ristrutturazioni intercantonali (Montavon, Droit suisse de la SA, tomo 3°, Losanna 1997, p. 438; Reymond, Le nouveau régime fiscal des fusions et scissions de sociétés [LIFD et LHID], in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 152; Gurtner, Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, in ASA 61 p. 363; Spori, op. cit., p. 293).
C’è un aspetto sul quale tuttavia la dottrina si interroga: come devono essere trattate fiscalmente le ristrutturazioni internazionali caratterizzate dal fatto che al posto dell’assoggettamento illimitato del precedente soggetto fiscale subentra l’assoggettamento limitato della nuova azienda, se in altre parole per esempio una SA svizzera viene assunta da una società estera in modo tale che attivi e passivi rimangono allo stesso posto e vengono gestiti nella forma di uno stabilimento d’impresa? La risposta più condivisa è che, finché in Svizzera rimane un assoggettamento limitato, una liquidazione per ragioni di sistematica fiscale sarebbe giustificata solo nella misura in cui lo Stato altrimenti perderebbe il substrato fiscale e quindi le riserve occulte gli sarebbero sottratte. Si ritiene infatti ingiustificato negare la neutralità fiscale di una ristrutturazione solo per il fatto che vi è stato un cambiamento dello statuto fiscale (da assoggettamento illimitato ad assoggettamento limitato). Lo stesso principio è applicato nei rapporti intercantonali (Gurtner, op. cit., p. 363; Spori, op. cit., p. 294).Vi è però chi ritiene comunque inevitabile l’imposizione delle riserve occulte, alla luce dell’art. 58 cpv. 1 lett. c LIFD, che assimila il trasferimento della sede all’estero ad una liquidazione (tesi riportata da Oberson, op. cit., p. 183).
3.5.
Diversamente dalle leggi federali fin qui illustrate, la legge cantonale limita peraltro, come già visto, il differimento dell’imposizione al caso in cui, dopo la ristrutturazione, la società rimane assoggettata all’imposta «nel Cantone» (art. 70 cpv. 1 LT). A complemento di tale disposizione, il legislatore precisa altresì che «in caso di scioglimento di una persona giuridica o di trasferimento fuori Cantone della sede o amministrazione, di un’impresa o di uno stabilimento d’impresa, le riserve occulte costituite mediante utili non assoggettati all’imposta sono imposte unitamente all’utile netto dell’ultimo esercizio» (101 cpv. 2 LT).
Inoltre, secondo l’art. 67 LT, costituiscono utile netto imponibile, in particolare:
[...omissis...]
c) i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, riservato l’articolo 73. Il trasferimento della sede, del centro della direzione effettiva o di uno stabilimento d’impresa fuori Cantone, come pure il passaggio da un regime di tassazione ordinaria a un regime di tassazione speciale, sono parificati alla liquidazione;
[...omissis...]
Il legislatore cantonale, avvalendosi del termine di adeguamento della legislazione cantonale, concessogli dall’art. 72 LAID, ha in tal modo voluto mantenere in vigore la c.d. “imposta di partenza” precedentemente vigente in molte altre legislazioni. In virtù di tale disposizione, la legge prevede un caso di realizzazione secondo la sistematica fiscale, cioè assoggetta ad imposta le riserve occulte esistenti su beni aziendali, che vengano trasferiti in una succursale extracantonale o nello stabilimento d’impresa principale al di fuori del cantone (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 480).
Il Tribunale federale ha riconosciuto la legittimità costituzionale delle “imposte di partenza”, dal punto di vista sia dell’art. 4 sia dell’art. 46 cpv. 2 Cost. fed., rilevando come una realizzazione secondo la sistematica fiscale non sia in quanto tale arbitraria (sentenza del 27 aprile 1990 in ASA 60 p. 443).
4. In seguito alla fusione, la __________ __________ __________ è solo limitatamente imponibile nel Canton Ticino. Di conseguenza, l’autorità fiscale ticinese ha assoggettato all’imposta cantonale sull’utile la riserva di fr. 919’000.– sullo stock merci, risultante dal bilancio di fusione al 31 dicembre 1995.
La società ricorrente contesta tale imposizione, censurando la mancanza di una base legale nel diritto cantonale, una violazione della legge federale sull’armonizzazione e dell’art. 46 cpv. 2 Cost. fed..
4.1.
Come visto, la legge cantonale prevede il prelievo di una c.d. “imposta di partenza” nel caso di «scioglimento di una persona giuridica o di trasferimento fuori Cantone della sede o amministrazione, di un’impresa o di uno stabilimento d’impresa» (art. 101 cpv. 2 LT). Inoltre, subordina il differimento dell’imposizione delle riserve occulte in caso di ristrutturazione aziendale al requisito che la società rimanga assoggettata all’imposta nel Cantone (art. 70 cpv. 1 LT).
Ora, è indiscutibile che la fusione non costituisca una liquidazione della società assunta, per il diritto commerciale. Peraltro, si è visto che la legge tributaria assimila il trasferimento della sede o della direzione fuori cantone ad una liquidazione, prevedendo per le riserve occulte una realizzazione “secondo la sistematica fiscale”.
Per quanto concerne le riserve sullo stock, esse rientrano sì nel novero degli accantonamenti ammessi dalla legge fiscale e pure dal codice delle obbligazioni e costituiscono, come tali, capitale di terzi costituito al fine di tener conto di obbligazioni o di rischi di perdite ancora indeterminati (Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, op. cit., p. 167). Tuttavia, per il fatto che servono a coprire i rischi di perdite future, sono assimilabili alla costituzione di riserve occulte (Montavon, op. cit., p. 295; Probst, Commentaire de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct - Personnes morales, Ginevra 1995, n. 30 all’art. 62 LIFD, p. 215). Tanto è vero che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la creazione di riserve occulte mediante sottovalutazione dello stock, se non sono state assoggettate all’imposta in occasione della loro costituzione, fa sorgere un reddito imponibile al momento dello scioglimento effettuato dal contribuente alienando o rivalutando le merci (ASA 35 p. 179).
4.2.
Del resto, un differimento dell’imposizione, in un caso come quello che qui si esamina, porrebbe seri problemi anche se il diritto cantonale fosse già armonizzato. Come detto, infatti, la neutralità fiscale che si persegue con le norme che favoriscono le fusioni non deve essere intesa come esenzione bensì come semplice differimento dell’imposizione.
Invece, nel caso della società ricorrente, la fusione mediante assorbimento della __________ __________ da parte della __________ __________ non ha comportato un mero trasferimento della direzione dal Canton Ticino al Canton Zurigo bensì, dal punto di vista economico, ha significato una liquidazione della società operativa __________ __________. Infatti, la __________ __________ di __________, dopo l’assorbimento della __________ __________, non ha alcuno stabilimento d’impresa nel Canton Ticino – tanto meno, ovviamente, lo aveva in precedenza – ma vi è limitatamente imponibile quale proprietaria dello stabile di __________.
In altri termini, è perlomeno dubbio che un’operazione come quella in esame garantisca il rispetto del requisito della continuità nell’esercizio dell’impresa, che costituisce presupposto per il differimento dell’imposizione delle riserve occulte (Spori, op. cit., p. 300 s.; cfr. anche Montavon, op. cit., p. 438). Non vi è infatti alcuna continuità fra l’attività della __________ SA, che gestiva grandi magazzini, e la __________ __________ che, nel Canton Ticino, si limita ormai a incassare la pigione proveniente dalla locazione dello stabile di __________.
4.3.
Inoltre, se ammettesse il differimento dell’imposizione richiesto, il fisco ticinese perderebbe in modo irreparabile il diritto di imporre la riserva in questione. È vero infatti che la __________ __________ rimane comunque limitatamente imponibile nel Canton Ticino e che quest’ultima continua pertanto a partecipare alla ripartizione intercantonale dei fattori imponibili. Tuttavia, quanto alla riserva sul magazzino merci, la stessa è già stata sciolta nel 1996, nel momento in cui la __________ __________ ha venduto il proprio attivo mobiliare e lo stock alla __________ __________ __________ __________ di __________; nello stesso esercizio, la __________ __________ ha fatto valere delle perdite importanti, tali da compensare l’utile relativo alla riserva in discussione.
Anzi, proprio per il fatto che la __________ __________ ha prontamente venduto alla __________ __________ il proprio magazzino, non appena effettuata la fusione, ed ha in tal modo realizzato le riserve occulte esistenti sullo stock, sorge perlomeno il dubbio che lo scopo precipuo della fusione fosse quello di tentare di compensare l’utile in questione con le perdite della __________ __________. Altrimenti, ci si domanda perché mai la __________ __________ non avrebbe invece venduto direttamente lo stock alla __________ __________ 4.4.
Ci si deve infine confrontare con le ulteriori censure della ricorrente, con particolare riferimento al problema della compatibilità della c.d. “imposta di partenza” con la LAID e con l’art. 46 cpv. 2 Cost..
Quanto al primo aspetto, il Cantone ha tempo, per conformare la propria legislazione alla legge federale sull’armonizzazione, fino al 31 dicembre 2000; lo stesso Tribunale federale ha già avuto modo di precisare, a tale proposito, che i Cantoni possono impiegare per l’armonizzazione tutti gli otto anni a disposizione a tal fine e che, fino a tale momento, neppure gli organi incaricati dell’applicazione del diritto sono tenuti ad interpretare e ad applicare il diritto fiscale cantonale vigente come richiede la LAID (sentenza del 22 ottobre 1997, in DTF 123 II 588).
Quanto alla compatibilità con il divieto di doppia imposizione intercantonale, già si è detto che la questione è stata esaminata dal Tribunale federale (ASA 60 p. 443).
5. Nelle sue osservazioni del 20 luglio 1998, la Divisione delle contribuzioni propone di riformare il ricorso a svantaggio della ricorrente, includendo, nel calcolo dell’imponibile, anche le riserve tacite sugli immobili, che derivano da ammortamenti precedentemente concessi. Ritiene infatti che il Canton Ticino non abbia alcuna garanzia di poter tassare tali riserve in caso di vendita dell’immobile, per il fatto che anch’esse potrebbero essere a tale momento compensate con perdite d’esercizio della __________ __________.
5.1.
La legge tributaria ticinese assoggetta tutti gli utili immobiliari ad un'imposta speciale, sia che si tratti di beni appartenenti al patrimonio aziendale sia che invece si tratti di beni appartenenti al patrimonio privato (c.d. sistema monistico). La sola eccezione a questa imposizione uniforme è rappresentata dall’utile contabile, ed in particolare dagli ammortamenti addebitati al conto economico nel corso della durata del possesso dell’immobile, i quali riappaiono al momento della realizzazione e vengono pertanto assoggettati allo stesso trattamento fiscale dei rimanenti utili aziendali. Il sistema monistico comporta pertanto un frazionamento dell’utile immobiliare aziendale: la quota corrispondente alla differenza fra valore di alienazione e valore di investimento è soggetta all’imposta speciale, mentre quella corrispondente alla differenza fra il valore di investimento ed il valore allibrato sottostà all’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 57 ss.).
In virtù del sistema di imposizione degli utili immobiliari adottato dal legislatore ticinese, l'imposta ordinaria sul reddito e sull'utile colpisce soltanto la parte di utile non soggetta all'imposta reale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 68). Secondo l'art. 17 cpv. 3 e l'art. 67 cpv. 2 LT gli utili conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di immobili sono imponibili fino a concorrenza delle spese d'investimento.
La nuova normativa riecheggia sostanzialmente gli articoli 18 cpv. 2 lett. b e 67 cpv. 1 LT 1976, applicabili, rispettivamente, ai profitti in capitale e agli utili di liquidazione delle persone fisiche, ed agli utili delle persone giuridiche conseguiti mediante l'alienazione, la realizzazione, il trasferimento nella sostanza privata di immobili aziendali. Secondo la vecchia normativa tuttavia gli utili immobiliari erano tassati per la parte corrispondente agli ammortamenti concessi negli anni precedenti.
5.2.
Sebbene sia teoricamente possibile calcolare gli ammortamenti concessi negli anni precedenti sugli immobili trapassati con la fusione e sottoporli all’imposta sull’utile, considerando la fusione come una realizzazione secondo la sistematica fiscale, non se ne vede tuttavia la necessità.
Gli utili provenienti dall’alienazione di immobili appartenenti a imprese senza stabilimenti extracantonali sono imponibili esclusivamente nel Cantone di situazione degli immobili. Questa attribuzione di carattere oggettivo (“objektmässig”) vale sia per le vere e proprie plusvalenze, cioè per quegli utili che sono determinati dalla differenza fra ricavo e valore di investimento, sia per il c.d. “utile contabile”, che corrisponde alla differenza fra valore di investimento e valore contabile inferiore; infatti, gli ammortamenti sono stati effettuati esclusivamente con riferimento agli oggetti in questione (Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, 3a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, § 28, n. 28, pp. 475-476).
Il Tribunale federale non ammette quindi la compensazione delle perdite subite in altri cantoni con gli utili provenienti dall’alienazione (DTF 111a 120).
5.3.
Nel momento in cui la ricorrente dovesse alienare gli immobili di cui è proprietaria nel Cantone, gli interi utili immobiliari sarebbero pertanto assoggettati alle imposte cantonali: all’imposta sugli utili immobiliari ex art. 123 ss. LT la plusvalenza vera e propria, all’imposta ordinaria ex art. 67 cpv. 2 LT invece l’eventuale utile contabile.
Non vi è dunque ragione di intraprendere la modifica della tassazione proposta dalla Divisione delle contribuzioni, nelle sue osservazioni al ricorso.
6. Da quanto precede risulta che il ricorso è respinto. Di conseguenza, tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 2’080.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario: