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Incarto n. |
Lugano 4 novembre 2003
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In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio |
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segretario: |
Andrea Pedroli, vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 17 settembre 2003
in materia di: IC/IFD 99/00
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presentato da: |
_RICO0
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con decisione del 27 gennaio 2003, l'Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi __________ e __________ __________ la tassazione IC/IFD 1999/2000, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 210'136 per l'IC ed in fr. 216'236 per l'IFD e la sostanza imponibile in fr. 0.
2. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 25 febbraio 2003, chiedendo:
Ø la riduzione del valore locativo dell'appartamento da loro abitato da fr. 2'200 a fr. 1'430 mensili;
Ø la deduzione dal reddito delle spese per la tenuta del giardino e per il salario della persona incaricata delle pulizie;
Ø una riduzione di fr. 70'000 del reddito aziendale, per tener conto del metodo di contabilizzazione adottato (sull'incassato);
Ø la deduzione dei contributi al 3° Pilastro vincolato.
L'Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 18 agosto 2003, aumentando le deduzioni per spese di manutenzione da fr. 32'871 a fr. 34'871. Per il resto, confermava la decisione impugnata, con la seguente motivazione:
Il valore locativo proprio è confermato perché correttamente definito (vedi anche sent. CDT 7.7.2003).
Spese di manutenzione immobili rettificate sulla base della deduzione forfettaria del 25% degli affitti e del valore locativo.
Confermata l'esposizione del reddito aziendale così come determinato in sede di perizia.
Deduzione per contributi al Pilastro 3A pure confermata come alla prima decisione; dalla documentazione fornita gli stessi appaiono infatti versati successivamente all'anno determinante 1998.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ ripropongono le censure già sottoposte all'autorità di tassazione con il reclamo.
Quanto in particolar modo ai contributi al 3° Pilastro, ritengono debbano essere dedotti quelli versati nel 1999, in quanto di competenza dell'anno precedente.
4. Deduzione dei contributi alla previdenza vincolata
4.1.
A norma degli articoli 32 cpv. 1 della Legge Tributaria (LT) e 33 cpv. 1 della Legge federale sull'imposta federale diretta (LIFD), dalla totalità dei proventi sono deducibili fra l'altro:
d) i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamen-tari per acquisire diritti alle prestazioni dell'assicurazione vec-chiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previ-denza professionale;
e) i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata;
f) i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni.
4.2.
I contributi alle assicurazioni AVS/AI/IPG/AD/AINP (lettere d e f) si riferiscono a quello che, nel sistema svizzero delle assicura-zioni sociali, viene definito come 1° Pilastro previdenziale. Ac-canto a tali contributi la lettera d prevede altresì la deducibilità di tutti i versamenti per acquisire il diritto a prestazioni di istituzioni di previdenza professionale (2° Pilastro).
Inoltre, la lettera e aggiunge ai precedenti anche i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme rico-nosciute della previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A); diversamente dal 2° Pilastro, la deducibilità dei contributi al 3° Pilastro A è quantitativamente limitata.
4.3.
La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di 3° Pilastro A:
a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e
ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio.
La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3). Ne consegue che «le de-nominazioni “contratto di previdenza vincolata” e “convenzione di previdenza vincolata” possono essere utilizzate unicamente per i modelli di contratti approvati dall'Amministrazione federale delle contribuzioni» e che dunque «in mancanza di questa approvazione il diritto alla deduzione dei corrispondenti contributi può essere rifiutato» (Circolare dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 31 gennaio 1986, par. 1 ).
La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata 3° Pilastro B; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).
4.4.
Diversamente dal 2° Pilastro, la deducibilità dei contributi al 3° Pilastro A è quantitativamente limitata:
• per i salariati e gli indipendenti che sono affiliati ad un'istituzione di previdenza secondo l'art. 80 LPP, il contributo annuo massimo corrisponde all'8% del limite superiore stabilito dall'art. 8 cpv. 1 LPP (salario coordinato); per il periodo fiscale 1999/2000, tale limite superiore ammonta a fr. 71’640.–, cui corrisponde dunque una deduzione di fr. 5’731.–
• per coloro che non sono affiliati ad alcuna istituzione di previdenza il limite corrisponde al 20% del loro reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo al 40% del limite superiore (art. 7 cpv. 1 OPP 3); per il periodo fiscale 1999/2000, la deduzione non può pertanto superare l’importo di fr. 28’656.–.
L'ammontare delle deduzioni corrisponde agli importi massimi dei contributi che si possono versare a forme riconosciute di previdenza, sicché non è possibile versare contributi i cui importi eccedono quelli massimi deducibili fiscalmente (Circolare cit., par. 5). Addirittura, se un contributo annuo oltrepassa il limite massimo stabilito dall'art. 7 cpv. 1 OPP 3, le autorità fiscali devono certificare in quale misura il limite massimo è stato superato e la forma di previdenza riconosciuta deve procedere ad un rimborso (Maute/Steiner, op. cit., p. 130; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat/Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôts – Cas d'application, Muri/Berna 1992, casi pratici n. 8, n. 46, n. 64).
4.5.
L'art. 8 OPP 3 esige che gli istituti d'assicurazione e le fonda-zioni bancarie rilascino agli intestatari attestazioni riguardanti i contributi versati. A tal fine è stato predisposto dall'AFC l'apposi-to modulo 21 EDP-dfi, intitolato «Attestazione concernente i contributi di previdenza» (Maute/Steiner, op. cit., p. 131 nota 29).
4.6.
Nella fattispecie, i ricorrenti hanno prodotto un'attestazione concernente i contributi di previdenza, da cui risulta un versamento di fr. 53'950 effettuato nell'anno 1999.
A loro avviso, tuttavia, tale importo dovrebbe essere attribuito per metà all'anno 1998, poiché la polizza assicurativa stipulata con __________ __________ prevede un premio annuo di fr. 26'975 pagabile ogni anno il 1° novembre. L'importo di fr. 53'950, risultante dall'attestato, sarebbe dunque determinato da un ritardo nel pagamento del contributo per il 1998.
Tale argomento non è tuttavia idoneo a sovvertire la decisione impugnata, che si fonda correttamente sulle risultanze dell'attestazione ufficiale. È infatti richiesto che il versamento dei contributi avvenga tempestivamente, cioè entro il 31 dicembre dell'anno cui si riferisce (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 33 LIFD, n. 67, p. 837 e giurisprudenza citata).
4.7.
Per quanto attiene alla deduzione dei contributi previdenziali, la decisione impugnata merita pertanto conferma.
5. Valore locativo dell'appartamento
5.1.
Secondo l'art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD l'uso da parte del proprietario (o dell'usufruttuario) del suo immobile o di parte di esso è fiscalmente imponibile quale reddito della sostanza immobiliare: ad esso viene attribuito un valore locativo.
Di regola il valore locativo deve corrispondere alla pigione che il contribuente dovrebbe pagare per avere l'uso di un bene equivalente, cioè alla mercede che, secondo le condizioni di mercato, il proprietario potrebbe richiedere locando lo stesso immobile ad un terzo.
5.2.
Per ragioni di praticità e di praticabilità del diritto, il valore locativo corrisponde, di regola, ad una percentuale del valore di stima dei fabbricati: il tasso (che converte la stima in valore locativo da tassare) è regolarmente adeguato dalla Divisione delle contribuzioni e varia a dipendenza dell’anno di stima dell’immobile. Tale tasso è calcolato in funzione dell’obiettivo di conseguire un valore locativo che si situi mediamente attorno al 70% del valore medio delle pigioni di mercato.
Tale modo di procedere non è, in linea di principio, contrario al principio dell'uguaglianza di trattamento (CDT n. 424 dell'11 novembre 1986 in re M.B.; CDT n. 498 del 12 dicembre 1986 in re C.S.).
5.3.
Lo stesso Tribunale federale ammette che la legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantone e dei comuni (LAID) non contiene disposizioni precise sulle modalità di determinazione del valore locativo, sicché ai Cantoni è lasciato un certo margine: l'art. 7 cpv. 1 LAID pone cioè quale limite per stabilire di quanto il valore locativo può situarsi al di sotto del valore di mercato solamente gli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 128 I 240 consid. 2.2; 125 I 65 consid. 2b p. 67; 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.).
È quindi certamente compatibile con la LAID e con la Costituzione federale l'art. 20 cpv. 2 LT, secondo cui il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
5.4.
Venendo al caso concreto, i ricorrenti ripropongono argomentazioni già sottoposte a questa Camera in occasione di un recente ricorso relativo al periodo fiscale precedente. Si ripropongono pertanto le considerazioni contenute nella sentenza del 7 luglio 2003 (n. __________.__________.__________):
- che, nella fattispecie, l'Ufficio di tassazione ha intrapreso il calcolo del valore locativo fondandosi sul valore di stima ufficiale dell'appartamento abitato dai ricorrenti: partendo dal valore di stima dell'intero fabbricato (fr. 1'740'000), ha ricavato la valutazione dell'unità di PPP che costituisce l'appartamento di 235 millesimi che essi occupano (fr. 408'900) e di conseguenza il valore locativo conforme (fr. 26'500), applicando il coefficiente del 6,5%;
- che, per stabilire se tale valore non sia conforme alle pigioni praticate sul mercato, l'Ufficio di tassazione ha intrapreso una comparazione con i contratti di locazione stipulati dagli stessi ricorrenti con i loro inquilini, in relazione agli altri appartamenti dello stesso stabile;
- che, a titolo di esempio, l'inquilino __________ __________, per un appartamento di 4 locali, paga una pigione annua di fr. 23'560: considerato che la sua abitazione corrisponde ad una quota di soli 145 millesimi (contro i 235 dell'attico dei ricorrenti), il valore attribuito all'appartamento in questione appare ancora modesto, se si pensa anche al fatto che i piani successivi constano tutti di due appartamenti ciascuno, sicché la superficie a disposizione dell'attico è praticamente quasi doppia rispetto a quella delle altre abitazioni dello stabile (mq 214.55 contro mq 125.85);
- che d'altronde un attico presenta notoriamente un pregio superiore rispetto ad ogni altro appartamento, già per la posizione privilegiata all'interno dello stabile;
- che non si può dunque affermare, come fanno i ricorrenti, che il valore locativo attribuito alla loro abitazione ecceda il 60/70% del valore di mercato;
5.5.
È vero che nel ricorso ora in esame vi sono un paio di argomentazioni nuove rispetto al precedente.
5.5.1.
La prima consiste nella riduzione della pigione dell'inquilino __________, intervenuta a partire dal 1° settembre 1997. L'importo in questione (fr. 60 al mese) non è comunque tale da giustificare una diversa conclusione.
5.5.2.
La seconda si fonda invece sul fatto che nella pigione pagata dagli inquilini sarebbero incluse alcune spese accessorie (tenuta giardino, vialetto e posteggi, sgombero neve, pulizia), che i ricorrenti stimano in complessivi fr. 7'384. Essi argomentano allora che una quota di tali costi, ricavata in proporzione alla superficie dell'appartamento dell'inquilino __________, dovrebbe essere dedotta dal canone di locazione da quest'ultimo pagato, con la conseguenza che la pigione di riferimento, da confrontare con il valore locativo dell'appartamento da loro occupato, si ridurrebbe da fr. 23'560 a fr. 18'513 all'anno.
Ora, nella precedente sentenza, questa Camera ha già rilevato come i ricorrenti non documentino la misura in cui tali costi si ripercuotono sulle singole pigioni, limitandosi a commisurare il salario pagato alla persona che si occupa delle pulizie in fr. 4'384.– ed a quantificare forfetariamente le altre spese in fr. 3'000.–.
Comunque, se anche si volesse seguire fino alle sue estreme conseguenze il ragionamento proposto dai contribuenti, non si vede in quale modo ciò supporti la tesi dei ricorrenti. Infatti, la giurisprudenza del Tribunale federale su cui questi ultimi fondano la propria argomentazione ammette che il valore locativo raggiunga il 70% del valore di mercato: nel caso in discussione, se si ritenesse che il valore applicato dall'autorità fiscale (fr. 26'400) fosse il 70% del valore di mercato, quest'ultimo ammonterebbe a fr. 37'714. Tale valore è il doppio della pigione sborsata dall'inquilino citato, il quale abita un appartamento che non solo occupa la metà della superficie dell'attico dei ricorrenti ma è anche situato ad un piano inferiore.
5.6.
Nel ricorso, i contribuenti hanno infine avvertito di avere "chiesto una perizia sul canone di mercato dell'appartamento occupato in proprio, che seguirà".
In data 24 settembre 2003, questa Camera ha intimato ai ricorrenti le osservazioni al ricorso presentate dall'Ufficio di tassazione ed ha attribuito loro un termine di quindici giorni per presentare osservazioni.
Tale termine è trascorso senza che i ricorrenti si siano pronunciati e senza che, in particolar modo, sia pervenuta l'annunciata perizia.
6. Dalle considerazioni che precedono discende la conclusione che il ricorso è integralmente respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: