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Incarto n. |
Lugano 4 dicembre 2003
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In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio |
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segretario: |
Andrea Pedroli, vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 3 novembre 2003
in materia di: IC/IFD 2000 - 2001 intermedia
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presentato da: |
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. I coniugi __________ e __________ __________ erano entrambi impiegati della __________ fino alla fine del 1999, quando la moglie ha cessato l'attività lucrativa.
L'Ufficio di tassazione di Bellinzona si rivolgeva telefonicamente ai contribuenti chiedendo loro se la cessazione dell'attività della moglie fosse duratura. Ricevuta risposta affermativa, con decisione del 18 marzo 2002, l'autorità fiscale notificava ai contribuenti una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa, con effetto a partire dal 1° gennaio 2000. Di conseguenza, stralciava il reddito del lavoro della moglie, lasciando per contro in media annua i redditi del marito.
2. Il 27 marzo 2003, i contribuenti inoltravano all'Ufficio di tassazione la dichiarazione di imposta transitoria 2003 A, con i redditi del biennio 2001/2002. Alla stessa era allegato un certificato relativo al versamento di indennità di disoccupazione a __________ __________, dal mese di novembre 2000 al mese di maggio 2001.
Con decisione del 21 aprile 2003, l'Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti una nuova tassazione intermedia, per lo stesso periodo (1.1.2000-31.12.2000), includendo nuovamente il reddito del lavoro della moglie (fr. 76'303 in media annua). Nella motivazione allegata, l'autorità fiscale richiamava un verbale sottoscritto dai contribuenti il 27 marzo 2003.
Il 28 aprile 2003, poi, l'Ufficio notificava loro due ulteriori tassazioni intermedie:
- la prima, per il periodo dal 1° gennaio al 31 maggio 2001, includeva, in media annua, i redditi conseguiti dal marito e dalla moglie nel periodo di computo (fr. 127'640);
- la seconda, per il periodo dal 1° giugno 2001 al 31 dicembre 2002, includeva invece il solo reddito del marito (fr. 89'741).
3. I contribuenti impugnavano le decisioni del 28 aprile 2003, con reclamo del 10 maggio 2003 all'autorità di tassazione, nel quale contestavano l'annullamento della tassazione intermedia del 18 marzo 2002. A loro avviso, per il fatto che la moglie aveva percepito le indennità di disoccupazione per pochi mesi, essi erano penalizzati, dovendo pagare le imposte in base ad un reddito cumulato che non ha riscontro nella realtà.
Con decisioni del 13 ottobre 2003, l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
Richiamato il verbale sottoscritto dal rappresentante del contribuente in data 27 marzo 2003 con il quale si concordava l'annullamento della tassazione intermedia per cessazione dell'attività della moglie a valere per il biennio 1999/2000, l'imposizione del reddito conseguito dalla moglie negli anni di computo 1999/2000 nel biennio di tassazione 2001/2002 e la tassazione intermedia per cessazione dell'attività della moglie con effetto 31.05.2001.
Richiamata la copiosa giurisprudenza della CDT che si fonda sulla natura della transazione fra fisco e contribuente, esclude che il contribuente possa recedere dall'accordo, il reclamo viene pertanto respinto.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta nuovamente l'annullamento della tassazione intermedia del 18 marzo 2002 e ripropone le argomentazioni già poste alla base del reclamo interposto all'Ufficio di tassazione.
Nelle sue osservazioni del 10 novembre 2003, l'Ufficio di tassazione propone di
respingere il ricorso, spiegando di avere convocato in udienza i contribuenti,
dopo avere constatato che la moglie aveva percepito le indennità di
disoccupazione, e che in tale occasione si è presentato il padre del
contribuente, che ha sottoscritto il verbale del 27 marzo 2003, con cui
acconsente all'annullamento della tassazione intermedia.
5. 5.1.
Con la notificazione della tassazione al contribuente (art. 131 LIFD ed art. 205 LT), inizia a decorrere il termine per interporre reclamo; se la tassazione intimata dall'Ufficio di tassazione non viene tempestivamente impugnata, passa in giudicato.
5.2.
Secondo il Tribunale federale, una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del termine di impugnazione, a determinate condizioni. A tale riguardo, devono essere soppesati, da un lato, l'interesse all'esatta applicazione del diritto e, dall'altro, quello alla tutela della certezza del diritto. Di solito, quest'ultimo prevale sul primo ed una revoca non è ammessa, se con la decisione amministrativa è sorto un diritto soggettivo oppure la decisione è scaturita nell'ambito di un procedimento in cui i contrapposti interessi dovevano essere verificati e fra loro soppesati oppure se il privato ha già fatto uso di un potere concessogli mediante la decisione. Tale regola non è tuttavia assoluta; anche in questi ultimi casi, una revoca può entrare in considerazione, se è richiesta da un interesse pubblico particolarmente importante (DTF 119 Ia 305 p. 310).
Interventi prima del subentrare della cosa giudicata non sono però soggetti alle stesse rigorose condizioni che valgono per la revoca di decisioni passate in giudicato. Determinante è a tale riguardo la considerazione che il principio della certezza del diritto e della tutela dell'affidamento non possono avere lo stesso significato prima che subentri la res iudicata e dopo tale momento. Di solito, l'autorità può perciò ritornare su una propria decisione non impugnata, senza che siano adempiuti particolari presupposti, fintantoché non sia decorso il termine di impugnazione (DTF 107 V 191, 88 III 12 S. 14; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband 1990, n. 41 B I, p. 121; Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, in ZBl 83/1982 p. 153; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, n. 1250 ss.).
5.3.
Fino al 1995 era controverso se le stesse regole valessero anche nell'ambito della procedura di tassazione fiscale. In una sentenza del 1954 (ASA 23 p. 40/41) il Tribunale federale aveva ancora potuto lasciare aperta la questione. Secondo Känzig (Die eidgenössische Wehrsteuer, Basilea 1962, n. 9 all'art. 95), durante il decorso del termine di reclamo l'autorità può revocare una decisione e sostituirla con una nuova. Invece, la nuova edizione di Känzig/Behnisch (Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2a ediz., Basilea 1992, n. 10 all'art. 95) esprime l'opinione che l'autorità fiscale non possa ritornare su una propria decisione durante la procedura di reclamo (dello stesso avviso Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4a ediz., Zurigo 1992, p. 353).
Con una sentenza del 7 luglio 1995, l'Alta Corte ha deciso che decisioni in materia fiscale, cresciute in giudicato dal punto di vista formale, sono irrevocabili, mentre l'autorità di tassazione può in generale, senza che debbano essere soddisfatte delle condizioni particolari, ritornare su una decisione incontestata fintantoché il termine d'impugnazione non sia scaduto (DTF 121 II 273 = StE 1996 B 93.4 n. 3 = ASA 64 p. 575 = RDAF 53/1997 p. 180 = RF 52/1997 p. 74).
Il Tribunale federale ha argomentato che la decisione di accertamento fiscale diventa definitiva per il contribuente così come per la collettività. La modificabilità di tali decisioni è soggetta a condizioni più restrittive, in primo luogo, in ossequio al principio della certezza del diritto e, in secondo luogo, per il fatto che vengono adottate nell'ambito di un procedimento di accertamento nel quale la fattispecie viene esaminata in modo particolarmente esauriente e che esse disciplinano il rapporto giuridico fiscale come una sentenza per un fatto temporalmente circoscritto e unico. Pertanto, su una decisione di tassazione si può ritornare solo eccezionalmente ed in particolar modo quando è adempiuto un presupposto legale per la revisione (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid. 1; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 340 ss.).
Nonostante tali considerazioni, è però ammessa la revoca che intervenga durante il decorso del termine di impugnazione della tassazione. Il contribuente deve infatti fare i conti, entro tale lasso di tempo, anche con la possibilità di un reclamo dell'autorità stessa (in virtù del combinato disposto degli articoli 107 cpv. 1 e 132 cpv. 3 dell'abrogato DIFD). Finché il destino di una decisione è così precario, non si può infatti invocare la certezza del diritto. In considerazione del grande numero di simili decisioni, è necessario che il diritto sostanziale sia applicato in un procedimento semplice e rapido. All'autorità deve pertanto essere consentito di ritornare su una decisione non contestata, durante il decorso del termine di impugnazione (DTF 121 II 273 p. 276; v. anche Vallender, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2b, introduzione agli articoli 147-153, n. 1, pp. 382-383).
5.4.
L'autorità fiscale non può allora ritornare su una propria decisione cresciuta in giudicato se non in casi eccezionali previsti dalla legge o dalla prassi. La principale eccezione è rappresentata dal ricupero d'imposta, cioè dall'esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (cfr. art. 236 cpv. 1 LT; art. 151 cpv. 1 LIFD; CDT n.132 del 23 giugno 1994 in re E.M.; CDT n. __________ del 10 febbraio 1998 in re M.L.B.). Questa norma consente di rivedere una tassazione definitiva indipendentemente dall'esistenza di una sottrazione di imposta secondo gli articoli 258 LT e 175 LIFD, vale a dire indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell'indurre in errore l'autorità fiscale) del contribuente (cfr. Bernasconi, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p. 36 s.). Il ricupero di imposta non può tuttavia essere eseguito, se il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo reddito, della sua sostanza e del suo capitale, quando l'autorità di tassazione ne ha accettata la valutazione, quand'anche risultasse in seguito insufficiente (cfr. art. 236 cpv. 2 LT; art. 151 cpv. 2 LIFD).
Altra eccezione è la rettificazione di errori di calcolo. Vi è errore di calcolo allorché, dopo determinazione dei fattori imponibili, una svista di natura contabile s'insinua nel calcolo dell'ammontare d'imposta (art. 235 LT; art. 299 cpv. 3 LT; art. 150 LIFD; CDT n. 62 del 9 marzo 1990 in re A.G.; CDT n. 32 del 10 gennaio 1978 in re W.J.).
5.5.
Questa Camera ha già avuto modo di annullare una decisione, con cui era stata revocata una tassazione intermedia, a quasi tre anni di distanza dalla sua concessione (CDT n. 425 in re C.T. del 29 dicembre 1989). La Corte aveva argomentato che, trascorso il termine di impugnativa, la sostituzione di una tassazione non può più avvenire senza violare principi essenziali di procedura e portare ad una insicurezza giuridica inammissibile in materia fiscale, riservati i casi di revisione a favore dell'autorità di tassazione, vale a dire di recupero d'imposta.
5.6.
In tempi più recenti, questa Camera ha avuto modo di recepire la giurisprudenza del Tribunale federale, in merito alla revocabilità delle decisioni di tassazione, proprio con riferimento ad una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa del contribuente.
Ha così deciso che, se l'autorità fiscale ha notificato ad un contribuente, che ha lasciato il lavoro per riprendere gli studi, una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa, non è legittima una successiva decisione, con cui, tre anni dopo, annulla la tassazione intermedia, per il fatto che la cessazione si sarebbe rivelata di breve durata (CDT n. __________ del 14 settembre 2001, in RDAT I-2002 n. 11t).
5.7.
In tempi ancora più vicini, questa Camera ha deciso che, se l'autorità fiscale ha notificato ad una coppia di contribuenti una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa della moglie, non è legittima una successiva decisione, con cui, due anni dopo, annulla la tassazione intermedia, per il fatto che la cessazione si sarebbe rivelata di breve durata (CDT n. __________ del 8 febbraio 2003 in re S.).
6. Venendo all'esame della fattispecie, l'autorità fiscale aveva dapprima ritenuto che vi fossero i presupposti per una tassazione intermedia, in considerazione della cessazione dell'attività lucrativa della moglie. In seguito, dopo l'inoltro della dichiarazione fiscale 2003 A, l'Ufficio di tassazione si è avveduto che dieci mesi dopo avere lasciato il lavoro __________ __________ si era annunciata come disoccupata ed aveva percepito per sette mesi la relativa indennità. Ha allora concluso che la cessazione dell'attività lucrativa era durata meno dei ventiquattro mesi che la giurisprudenza considera presupposto per ritenere "duratura" la cessazione, e, con una nuova decisione, ha emesso una tassazione che include il reddito conseguito dalla moglie, spostando di fatto gli effetti della cessazione dell'attività lucrativa dal 1° gennaio 2000 al 1° giugno 2001.
6.1.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
6.2.
Come detto, la tassazione intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa e per cambiamento di professione presuppone che il mutamento delle basi dell'attività lucrativa che ne deriva sia "duraturo ed essenziale". Quanto al requisito della durevolezza, secondo prassi e giurisprudenza, si procede ad una tassazione intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due anni. Ciò comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr. AFC, Istruzioni sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del decreto concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7; v. anche Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2a, art. 45 LIFD, n. 33, p. 505).
6.3.
Con la decisione del 21 aprile 2003, l'Ufficio di tassazione ha sostanzialmente revocato la precedente decisione del 18 marzo 2002, con la quale era stata concessa la tassazione intermedia.
Per l'annullamento della decisione del 21 aprile 2003, e di conseguenza della decisione su reclamo del 13 ottobre 2003, è sufficiente la constatazione che la tassazione intermedia era, al momento della revoca, da lungo tempo passata in giudicato.
6.4.
6.4.1.
Premesso che la tassazione intermedia per cessazione dell'attività con effetto a partire dal 1° gennaio 2000 mantiene i suoi effetti in virtù della sua subentrata res iudicata, ci si potrebbe comunque chiedere se sarebbe stato giustificato un differimento della stessa al mese di giugno del 2001 solo in considerazione dell'indennità di disoccupazione percepita dalla contribuente ben dieci mesi dopo aver lasciato il lavoro.
6.4.2.
È vero che, secondo la giurisprudenza di questa Camera (p. es. CDT n. 150-151 del 6 aprile 1988 in RTT 1988, vol. III, p. 93 ss. e CDT n. 25/91 del 22 febbraio 1991; CDT n. 254 del 4 ottobre 1991 in re K. Z.), l'indennità di disoccupazione è considerata salario a tenore della legislazione AVS/AI/IPG e su di essa vengono pagati i relativi contributi (cfr. art. 22 cpv. LADI) e che di conseguenza è stato ripetutamente negato che un contribuente che beneficia delle indennità di disoccupazione e che quindi è ritenuto idoneo al collocamento, possa essere considerato persona che ha cessato la propria attività salariata.
6.4.3.
Tuttavia, questa stessa Camera ha poi precisato che si giustifica una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa nei confronti di un lavoratore rimasto disoccupato, purché la cessazione dell'attività duri oltre due anni (CDT n. 293 del 12 dicembre 1994 in re R.). La giurisprudenza di alcuni altri Cantoni è persino più generosa ed esige una cessazione dell'attività di durata inferiore, per es. di almeno sei mesi consecutivi nel canton Ginevra (RDAF 56/2000 p. 269) o di almeno un anno a Zurigo (StE 1996 B 63.13 n. 49).
6.4.4.
Ora, ritornando al caso della moglie del ricorrente, non risulta che abbia ripreso l'attività lucrativa entro la fine del 2001, con la conseguenza che la disoccupazione, pur con un periodo indennizzato di qualche mese, si è complessivamente protratta per almeno due anni.
6.4.5.
Il solo difetto che la tassazione intermedia presenterebbe nella fattispecie è dato dal fatto che non include nella base di calcolo le indennità ricevute dal novembre 2000 al maggio 2001. Tuttavia, anche tale aspetto è in un certo senso coerente con il sistema della tassazione intermedia istituito dalla legge in vigore. Infatti, né la legge federale né la legge tributaria ticinese, diversamente dalle leggi fiscali di altri cantoni, prevedono una tassazione intermedia per l’inizio o la cessazione di una grande rendita (cfr. p. es. § 57 cpv. 1 lett. e LT-AG; v. anche Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 654 ss.). Ciò comporta, fra l'altro, che, in caso di pensionamento, venga intrapresa una tassazione intermedia per cessazione dell’attività lucrativa, anche nel caso in cui il contribuente abbia diritto alla rendita della cassa pensione solo un anno dopo il momento in cui è cessato il reddito dell’attività. Né la legge federale né la legge cantonale consentono infatti di intraprendere una seconda tassazione intermedia al momento in cui chi ha cessato l’attività inizia a ricevere una rendita (CDT n. __________ del 24 aprile 1997, in RDAT II-1997 n. 9t).
6.4.6.
Ne consegue che, se anche l'autorità fiscale avesse appreso fin dal principio che la contribuente aveva percepito un'indennità di disoccupazione ben dieci mesi dopo la cessazione dell'attività lucrativa, ben difficilmente avrebbe potuto negare ai ricorrenti la tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa a partire dal 1° gennaio 2000.
7. Il ricorso è conseguentemente accolto, con la conseguenza che è annullata la tassazione del 2002.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, sono annullate le decisioni del 21 aprile 2003 (intermedia 2000), del 28 aprile 2003 (intermedie 2001-2002) e le relative decisioni su reclamo del 13 ottobre 2003.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: