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Incarto n. |
Lugano 22 settembre 2003
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In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio |
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segretario: |
Andrea Pedroli, vicecancelliere |
statuendo sul ricorso del 5 maggio 2003
in materia di: imposta preventiva 1999
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presentato da: |
__________.__________. __________ __________, __________ __________
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 6 novembre 1999 è deceduta __________ __________, detentrice di un'importante partecipazione azionaria della __________ __________ __________ (__________). La comunione formata dai suoi eredi ha incaricato il notaio __________ __________ di fungere da esecutore testamentario e da notaio divisore, circostanza che è stata comunicata in data 17 luglio 2001 anche all'Ufficio di tassazione di __________.
1.2.
Con decisione del 14 marzo 2002, l'Ufficio di tassazione, non essendogli pervenuto, nonostante richiamo e diffida raccomandata, il questionario per le indivisioni, infliggeva al notaio __________, quale rappresentante della comunione ereditaria, una multa disciplinare di fr. 50.–.
1.3.
Con scritto del 3 dicembre 2002, la __________ __________, per conto del notaio __________ __________ __________, chiedeva all'Ufficio di tassazione i formulari per la compilazione della dichiarazione fiscale 2001/2002 della comunione ereditaria. Il 31 dicembre 2002, chiedeva poi una proroga di tale termine fino a fine febbraio 2003, adducendo di non essere ancora in possesso di tutti i documenti necessari per la compilazione della dichiarazione.
2. In data 24 febbraio 2003, il notaio __________ __________ inoltrava il questionario per le comunioni ereditarie e altre indivisioni, con l'annesso elenco dei titoli, con il quale chiedeva il rimborso di un'imposta preventiva pari a fr. 271'005.05.
Con decisione del 28 marzo 2003, l'Ufficio di tassazione respingeva la domanda di rimborso dell'imposta preventiva, per scadenza del termine triennale previsto dall'art. 32 LIP.
In seguito al reclamo del 4 aprile 2003, con cui la comunione ereditaria, rappresentata dalla __________ __________, contestava il mancato rimborso dell'imposta preventiva del 2000, non ancora prescritto, l'Ufficio di tassazione, con decisione del 7 aprile 2003 ammetteva il rimborso di un importo di fr. 150'605, corrispondente all'imposta preventiva trattenuta nel 2000.
3. 3.1.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la Comunione ereditaria fu __________ __________, rappresentata dall'esecutore testamentario __________ __________, chiede nuovamente il rimborso dell'imposta preventiva 1999.
La ricorrente ritiene che la lettera del 26 marzo 2002 dell'esecutore testamentario, cui era allegata la dichiarazione della __________ __________ __________, costituisse una valida domanda di rimborso, inoltrata in tempo utile. Con riferimento alla circolare n. 8 dell'AFC, secondo cui i redditi si considerano regolarmente dichiarati se ciò avviene "prima che la tassazione ordinaria sia passata in giudicato", sostiene che la domanda è tempestiva, per il fatto che la tassazione non sarebbe ancora passata in giudicato.
3.2.
Nelle rispettive osservazioni del 18 giugno e dell'11 luglio 2003, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso. Delle loro argomentazioni si dirà in seguito, in quanto necessario.
Alla ricorrente è stato concesso il diritto di replicare. Il memoriale conclusivo è pervenuto alla Camera il 15 settembre 2003.
4. 4.1.
Secondo l'art. 29 cpv. 1 LIP, il diritto al rimborso dell'imposta preventiva va fatto valere con istanza scritta all'autorità competente. L'art. 68 cpv. 1 dell'ordinanza d'esecuzione della legge federale su l'imposta preventiva, del 19 dicembre 1966 (OIP; RS 642.211), stabilisce che l'istanza di rimborso dev'essere presentata all'autorità competente su modulo ufficiale.
Il diritto al rimborso si estingue se l'istanza non è presentata nei tre anni successivi alla fine dell'anno civile in cui è venuta a scadere la prestazione imponibile (art. 32 cpv. 1 LIP). Tale termine non può essere né prorogato né interrotto (ASA 49 pag. 136 consid. 2; Pfund/Zwahlen, Die eidgenossische Verrechnungssteuer, 2a parte, Basilea 1985, n. 2.1 all'art. 31, p. 217 ss.).
4.2.
La nozione di scadenza della prestazione imponibile corrisponde, di principio, a quella civile. In altre parole, una prestazione è scaduta allorquando il debitore è tenuto a prestarla e il creditore è autorizzato a domandarla. Nell'ambito della legge, la scadenza della prestazione può essere liberamente convenuta tra le parti. Per contro, quest'ultime non possono creare un loro concetto di scadenza, diverso da quello civile: segnatamente, esse non possono convenire che la prestazione scade unicamente allorquando essa è effettivamente richiesta (ASA 14 p. 265 consid. 1; Pfund; Die eidgenössische Verrechnungssteuer, vol. 1, Basilea 1971, n. 2.2 all'art. 12 cpv. 1).
4.3.
I dividendi versati da società anonime non scadono al termine dell'esercizio contabile, bensì, al più presto, con l'approvazione del conto annuale da parte dell'assemblea generale. Se l'assemblea stabilisce che il dividendo sarà pagabile unicamente a partire da una determinata data, quest'ultima corrisponde alla scadenza della prestazione imponibile (art. 21 cpv. 3 OIP; ASA 5 p. 460 consid. 2; Pfund, op. cit., n. 2.7 all'art. 12 cpv. 1; Tribunale federale, 28 aprile 1997, in RDAT II-1997 n. 35t, consid. 2b).
4.4.
L'art. 58 dell'Ordinanza d’esecuzione della legge federale sull’imposta preventiva del 19 dicembre 1966 (OIP; RS 642.211) disciplina il diritto al rimborso nel caso della successione.
Se una prestazione colpita dall’imposta preventiva matura prima dell’apertura di una successione, gli eredi hanno diritto al rimborso dell’imposta, in luogo e vece del defunto, qualunque sia il loro domicilio o soggiorno (art. 58 cpv. 1 OIP).
Se il reddito assoggettato all’imposta preventiva, derivante da un elemento della successione, matura dopo la morte dell’autore della stessa, ma prima che la successione venga divisa, ogni erede ha diritto al rimborso dell’imposta preventiva in proporzione alla sua quota successoria, nella misura in cui soddisfa personalmente alle condizioni richieste (art. 58 cpv. 2 OIP).
Se, in forza della legislazione cantonale, una comunione ereditaria deve pagare come tale delle imposte su il reddito o la sostanza per i redditi colpiti dall’imposta preventiva o per la sostanza da cui derivano, il capoverso 2 si applica per analogia (art. 58 cpv. 3 OIP).
Quanto alla procedura applicabile, l'art. 59 cpv. 1 OIP stabilisce che se, alla sua morte, l’autore della successione era assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera, gli eredi devono chiedere il rimborso dell’imposta preventiva sia in comune, sia per il tramite di un rappresentante comune; nella istanza devono figurare i dati personali e l’indirizzo di tutti gli eredi e la loro quota alla successione.
5. Nella fattispecie in esame, l'istanza di rimborso dell'imposta preventiva relativa ai dividendi del 1999 e del 2000 è stata presentata formalmente mediante inoltro dell'elenco titoli, avvenuto solo il 24 febbraio 2003. La comunione ereditaria ricorrente sostiene però che il rimborso era già stato richiesto validamente con la lettera indirizzata dal notaio __________ __________ all'Ufficio di tassazione in data 26 marzo 2002. In tale scritto, l'esecutore testamentario osservava in particolare che il valore fiscale delle azioni si era ridotto e che nel 1999 era stato versato un dividendo di fr. 344'000 mentre non ne era stato versato alcuno nel 2000.
5.1.
A proposito della lettera in questione, vi è una prima divergenza fra le parti in merito alla sua presenza negli atti dell'autorità di tassazione. A quanto risulta dalle affermazioni della ricorrente, tale lettera sarebbe pervenuta all'Ufficio di tassazione nel marzo del 2002 ma non avrebbe avuto alcun seguito; solo nel momento della consultazione dell'incarto, il 21 febbraio 2003, la rappresentante degli eredi per le pratiche fiscali (____________________) avrebbe constatato che la lettera non era presente. L'autorità fiscale sostiene invece di non avere ricevuto tale scritto, ma di averlo ottenuto solo nel febbraio 2003, quando la __________ __________ ha preso visione degli atti ed ha verificato che tale documento non era allegato.
5.2.
È chiaro che l'onere di provare l'avvenuto inoltro della lettera in questione è a carico della ricorrente, che vorrebbe con ciò dimostrare di avere tempestivamente domandato il rimborso dell'imposta preventiva. Con le conclusioni del 12 settembre 2003, la ricorrente ha effettivamente prodotto copia della ricevuta di un invio postale indirizzato in data 26 marzo 2002 all'Ufficio di tassazione di __________.
La questione è peraltro meno importante di quanto la ricorrente vorrebbe sostenere. Infatti, se anche si volesse ammettere che tale scritto fosse pervenuto all'Ufficio di tassazione già il 26 marzo 2002, lo stesso non costituirebbe comunque una valida domanda di rimborso dell'imposta preventiva.
5.3.
Chiunque chiede il rimborso dell'imposta preventiva deve infatti indicare coscienziosamente all'autorità competente tutti i fatti che possono essere di qualche momento nell'accertamento del diritto al rimborso; in particolare l'istante è tenuto a compilare in tutte le loro parti e esattamente i moduli dell'istanza e i questionari, come pure a fornire, su richiesta dell'autorità, le attestazioni relative alla deduzione dell'imposta (art. 48 cpv. 1 lett. a e b LIP). L'istanza di rimborso deve essere presentata all'autorità competente su modulo ufficiale (art. 68 cpv. 1 OIP). Se l'istante non soddisfa agli obblighi di fornire informazioni e se il diritto al rimborso non può essere accertato senza le informazioni chieste dall'autorità, l'istanza è respinta (art. 48 cpv. 2 LIP).
5.4.
In un caso deciso nel 1994 (CDT n. 308 del 30 dicembre 1994 in re G. e M. Po., pubblicata in RDAT I-1995, p. 427 ss.) questa Camera aveva stabilito che contribuenti che allegano al reclamo una richiesta di invio del modulo per il rimborso dell'imposta preventiva hanno presentato nondimeno una vera e propria istanza di rimborso, per cui l'autorità fiscale non può dichiarare tardiva la richiesta, se non infrangendo il principio della tutela dell'affidamento.
Con sentenza dell'11 novembre 1996 la Suprema Corte federale ha annullato il giudizio cantonale, negando che violi il principio della buona fede l'autorità di tassazione che non risponda alla richiesta del contribuente di inviargli il modulo ufficiale per chiedere il rimborso. In assenza di una risposta dell'autorità fiscale, i contribuenti dovrebbero infatti sollecitarla, mentre non potrebbero in alcun modo dedurre dall'inattività dell'autorità una proroga implicita del termine perentorio di cui all'art. 32 cpv. 1 LIP, precisando tra l'altro che non spetta all'amministrazione attirare l'attenzione dei contribuenti sull'esistenza e sulla durata del termine di perenzione del diritto al rimborso dell'imposta preventiva (Tribunale federale, 11 novembre 1996, in RDAT I-1997 n. 36t; inoltre ASA 49 136 consid. 3; sentenza non pubblicata del 15 giugno 1990 nella causa H., riassunta in: Stockar/Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, 2a parte, vol. 2, n. 28 all'art. 32 LIP). Sempre in quel giudizio, il Tribunale federale ha avuto modo di ribadire anche che la mera volontà, manifestata per iscritto, di domandare il rimborso dell'imposta preventiva disattende tuttavia doppiamente le esigenze formali previste dalle norme concernenti l'imposta preventiva, poiché, da un lato, non è redatta sul modulo ufficiale (art. 68 cpv. 1 OIP e art. 7 cpv. 1 nonché art. 8 cpv. 2 del regolamento cantonale) e, dall'altro, non contiene le informazioni necessarie per il computo dell'importo di cui è chiesto il rimborso (art. 48 LIP) (RDAT I-1997 n. 36t).
5.5.
Come nel caso sfociato nella sentenza del Tribunale federale poc'anzi citata, anche nella fattispecie ora in discussione la pretesa domanda di rimborso del 26 marzo 2002 presenta i due vizi di forma costituiti dalla mancata redazione sul modulo ufficiale e dalla carenza delle informazioni necessarie per il computo dell'importo di cui è chiesto il rimborso.
Proprio la giurisprudenza del Tribunale federale impone altresì di considerare irrilevanti le argomentazioni contenute nel memoriale conclusivo della ricorrente, laddove quest'ultima ritiene che l'art. 68 OIP, che esige la presentazione del modulo ufficiale, costituisca una norma regolamentare in contrasto con l'art. 29 cpv. 1 LIP e sia pertanto carente di base legale.
Ne consegue che, anche volendo ammettere che tale lettera fosse agli atti già nel 2002, prima della scadenza del termine di perenzione, la stessa non sarebbe stata sufficiente a giustificare un rimborso dell'imposta preventiva.
5.6.
Nello stesso senso, il Tribunale federale ha anche avuto modo di escludere che l'inventario, redatto in seguito al decesso di un contribuente, possa essere considerato un'istanza di rimborso giusta l'art. 29 cpv. 1 LIP, anche se in esso figura un credito di imposta preventiva. Pertanto, se gli eredi hanno lasciato decorrere il termine di tre anni dell'art. 32, cpv. 1 LIP, essi non possono contestare la perenzione del diritto al rimborso dell'imposta preventiva invocando la consegna in tempo utile dell'inventario in questione presso le autorità fiscali cantonali (Tribunale federale, 3 novembre 1995, in ASA 65 p. 64).
6. Con un'ulteriore censura, i ricorrenti invocano quindi una circolare dell'AFC, secondo cui i redditi si considerano regolarmente dichiarati se ciò avviene "prima che la tassazione ordinaria sia passata in giudicato". A tale riguardo, fanno notare che la tassazione della comunione ereditaria è stata notificata solo il 28 aprile 2003 e quindi non era passata in giudicato al momento dell'inoltro della domanda di rimborso.
6.1.
La circolare n. 8 dell'8 dicembre 1978 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni concerne la perdita del diritto al rimborso dell'imposta preventiva. Deve dunque leggersi alla luce dell'art. 23 LIP, secondo cui chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dalla imposta preventiva, o la sostanza da cui esso proviene, perde il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito. Spiegando il senso e la portata di tale disposizione, l'AFC osserva allora che, per salvaguardare il diritto al rimborso, basta che il contribuente abbia dichiarato i redditi determinanti al più tardi prima che la tassazione sia passata in giudicato. Tale prassi è fra l'altro criticata dalla dottrina, secondo la quale l'art. 23 LIP farebbe dipendere la perdita del diritto al rimborso dalla semplice mancata dichiarazione dei fattori imponibili e non invece dal subentrare della res iudicata (Pfund/Zwahlen, , n. 2. all'art. 23, p. 81, e n. 3.3 all'art. 23, p. 85).
6.2.
La perenzione del diritto al rimborso secondo l'art. 23 LIP non deve pertanto essere confusa con l'estinzione del diritto al rimborso secondo l'art. 32 LIP.
Di solito, per le persone fisiche è la perenzione secondo l'art. 23 LIP a determinare la perdita del diritto al rimborso. Un'estinzione del diritto secondo l'art. 32 LIP può entrare in considerazione, di solito, solo nel caso in cui il termine per l'inoltro della dichiarazione fiscale sia stato prorogato, poiché tale proroga non produce alcun effetto sulla decorrenza del termine previsto dall'art. 32 LIP (Pfund/Zwahlen, n. 2.8 all'art. 32, p. 224).
6.3.
Dalle considerazioni appena esposte discende la conclusione che il riferimento alla circolare del 1978 dell'AFC è fuori luogo.
La domanda di rimborso dell'IP sarebbe tempestiva, in quanto inoltrata prima del subentrare della res iudicata della tassazione, solo alla condizione che non fosse ancora sopravvenuta l'estinzione secondo l'art. 32 LIP. Ma la stessa è subentrata, per i crediti sorti nel 1999, il 31 dicembre 2002.
7. La ricorrente sottolinea infine la particolare situazione verificatasi con il decesso di __________ __________, a dipendenza della complessità della situazione ereditaria. Osserva inoltre che il possesso delle azioni in questione era un fatto notorio, essendo riportato anche nei rapporti annuali della __________ __________ __________.
Neppure queste argomentazioni sono tuttavia idonee a condurre ad una diversa soluzione, alla luce del rigore della giurisprudenza del Tribunale federale già ricordata in precedenza.
Nella più volte menzionata sentenza del 1996, l'Alta Corte ha ricordato che non si può dedurre dall'inattività dell'autorità una proroga implicita del termine perentorio di cui all'art. 32 cpv. 1 LIP ed ha altresì espressamente rilevato che non spetta all'amministrazione attirare l'attenzione dei contribuenti sull'esistenza e sulla durata del termine di perenzione del diritto al rimborso dell'imposta preventiva (Tribunale federale, 11 novembre 1996, in RDAT I-1997 n. 36t).
Anche le considerazioni con cui la ricorrente invoca i principi della parità di trattamento e della buona fede sono pertanto inefficaci.
8. Il ricorso si rivela conseguentemente infondato. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli articoli 1 Regolamento cantonale di applicazione concernente la Legge federale sull’imposta preventiva, il computo globale d’imposta e la trattenuta supplementare d’ imposta USA (del 18 ottobre 1994) e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1'080.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Contro il presente giudizio è ammesso il ricorso di diritto amministrativo entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 56 LIP).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: