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Incarto n. |
Lugano 19 ottobre 2004
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In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici: |
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario: |
Fiorenzo Gianinazzi |
statuendo sul ricorso del 23 giugno 2004
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
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presentato da: |
RI 1
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ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 13 marzo 2002 RI 1, con sede a __________, acquistava da __________, con sede a __________, le part. n. 275 e 276 RFD di __________, al prezzo di fr. 2'250'000.
Pochi mesi dopo, il 26 luglio 2002, RI 1 vendeva le due suddette particella a __________, domiciliato a __________, membro del consiglio di amministrazione di __________, al prezzo di fr. 4'000'000.
Il 16 settembre 2002 l’alienante, avvalendosi del patrocinio di __________, presentava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, in cui dal valore dell’alienazione di fr. 4'000'000 chiedeva la deduzione del valore di acquisto di fr. 2'250'000, come pure costi di costruzione per fr. 1'600'000 e ulteriori costi di acquisto e vendita di fr. 143'855.25, per un imponibile di soli fr. 6'115.
Nella notifica di tassazione del 26 gennaio 2004 l’Ufficio di tassazione stralciava i costi di costruzione di fr. 1'600'000 e stabiliva così l’utile immobiliare imponibile in fr. 1'606'115, da colpire con l’aliquota massima del 30% in considerazione di una durata della proprietà inferiore a un anno, argomentando:
Nel merito, in seguito alla nostra richiesta di documentazione, ci è stato sottoposto il documento dal quale si rileva che detto importo è costituito dall’ammontare di preventivi allestiti per l’esecuzione di eventuali migliorie.
Assodato che il rogito notarile redatto non menziona alcun intervento, anzi viene rogato che: “gli oggetti della presente compravendita immobiliare vengono ceduti nello stato di fatto in cui si trovano, noti ed accettati senza riserve dall’acquirente", detti costi non sono stati sostenuti e quindi non possono essere fatti valere in deduzione del valore dell’atto di vendita.
1.2.
Il 6 febbraio 2004 RI 1, sempre assistita __________, presentava reclamo in tempo utile, argomentando che il contratto generale, che era stato stipulato da RI 1 __________ il 17 luglio 2002, relativo al risanamento e alla ristrutturazione dell’abitazione plurifamiliare di via __________ di __________ per un importo totale di fr. 1'600'000, era parte integrante del valore dell’alienazione, con la conseguenza che l'effettivo valore della cessione dell’immobile era di fr. 2'400'000.
Il reclamo veniva respinto dall’Ufficio di tassazione il 25 maggio 2004, con ampia motivazione, di cui sarà detto in seguito, per quanto necessario.
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso RI 1, patrocinata ora dall’avvocata Flaviana Fabio, chiede l’annullamento della decisione su reclamo, ribadendo che il prezzo di vendita comprendeva anche la mercede per il risanamento e la ristrutturazione dell’immobile di fr. 1'600'000 da parte della ditta __________, nel cui consiglio d’amministrazione siede per altro l’acquirente. Degli ulteriori diffusi argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
Il 5 agosto 2004 il ricorrente produceva, per il tramite della sua patrocinatrice, l’istanza d’iscrizione a RF di rettifica e di riduzione a fr. 2'400'000 del prezzo di compravendita immobiliare degli immobili ceduti a __________, a seguito dell’atto pubblico del 26 maggio 2004 della notaia __________, in cui si precisa tra l’altro:
- secondo la volontà delle parti, il prezzo di complessivi fr. 4'000'000.- (quattro milioni) si componeva dell'importo dovuto per l'acquisto dei fondi oggetto dell'atto, pari a fr. 2'400'000.- (due milioni quattrocentomila), e di una mercede per i lavori di ristrutturazione e di costruzione che sarebbero stati eseguiti sull'immobile oggetto della compravendita da parte della venditrice, pari a fr. 1'600'000.- (un milione seicentomila), e meglio come al contratto di appalto sottoscritto fra le parti in data 17 (diciassette) luglio 2002 (duemiladue), e qui allegato quale inserto E;
- in realtà i lavori di ristrutturazione di cui al contratto di appalto 17 (diciassette) luglio 2002 (duemiladue) non sono mai stati intrapresi dalla venditrice, e neppure lo saranno in futuro.
Per questo motivo, si rende ora necessario procedere alla confezione di un nuovo istromento notarile di rettifica e di riduzione dei prezzo di acquisto dei beni oggetto dei presente atto.
2.2.
Con osservazioni del 16 agosto 2004 il Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso.
3. 3.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
3.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento.
Il valore d'alienazione non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere quali costi di investimento.
Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, il goodwill e, a determinate condizioni, i progetti di costruzione, ma anche prestazioni che l'alienante si obbliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a costruire una strada). La valutazione di tali elementi non immobiliari dev'essere effettuata sulla base degli accordi contrattuali delle parti; tuttavia, se queste ultime hanno pattuito un prezzo complessivo, sarà l'autorità fiscale a dover procedere alla ripartizione del prezzo per i valori immobiliari e quelli non immobiliari (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 228 s.).
Il valore d'investimento si compone del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Secondo l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria.
3.3.
Questa Camera ha quindi stabilito, per es., che, se nel prezzo complessivamente pagato dall' acquirente (Comune) è compreso un importo erogato a titolo risarcitorio dei costi di consulenza e per la mancata vendita provocata da un' espropriazione, questo importo deve essere scorporato dal prezzo (CDT n. 80.2000.215 del 30 gennaio 2001 in re C. SA.).
Analogamente, questa Camera ha stabilito che, se un contribuente vende un immobile a un prezzo che comprende la cessione dell' uso di un pontile, ma si accerta che lo aveva acquistato separatamente dalla casa, si giustifica di dedurre lo stesso valore anche dal ricavo della successiva alienazione, trattandosi di una concessione d'uso del demanio pubblico, che non ha il carattere di un diritto immobiliare (CDT n. 80.1997.00064 dell' 8 febbraio 2000 in re A. A.).
Sempre in questo ordine di idee, questa Camera ha scorporato dal valore di alienazione le spese per la pittura dell'appartamento venduto, effettuata dopo la sottoscrizione del contratto di compravendita in base ad un impegno assunto contrattualmente all'atto dell'alienazione (CDT n. 80.2003.63 del 7 luglio 2003 in re F. G.).
Non diversamente, se nel prezzo di compravendita è compreso un progetto di costruzione approvato, con validità garantita, il valore di quest'ultimo deve essere scorporato dal prezzo, riducendo il valore di alienazione (CDT n. 80.2002.029 del 13 marzo 2002 in re R.M. e M. Z.).
Per contro, questa Camera ha negato la riduzione del valore di alienazione rispetto al prezzo stabilito nell'atto pubblico, in seguito alla produzione di un contratto di compravendita, secondo cui sarebbero stati venduti dei mobili situati nell' appartamento alienato, in considerazione della forza probatoria dell' atto pubblico, dal quale risultava che il prezzo pattuito si riferiva al solo immobile, senza per altro aver dovuto esaminare se la maggior parte dei mobili cui si riferiva l' accordo citato doveva essere considerata parte costitutiva o almeno accessorio connesso con l'immobile (CDT n. 80.2000.081 del 4 luglio 2000 in re A. B.P.).
3.4.
Va infine rilevato che una riduzione del prezzo rogato nell’atto pubblico è possibile solo stipulando un atto aggiuntivo. La dottrina più recente, facendo propria la giurisprudenza risalente del Tribunale federale, nega infatti l’applicazione del principio in maiore minus in relazione al prezzo di vendita, trattandosi di uno degli essentialia negotii. Viene così salvaguardato il principio stabilito dall’art. 137 cpv. 1 LT (Soldini/Pedroli, L'imposta sugli utili immobiliari - Complemento al Commentario, Lugano 2003, p. 133; CDT n. 80.2002.026 del 24 settembre 2002).
4. 4.1.
La fattispecie, così come emerge dagli atti dell'incarto, appare invero assai lineare.
La __________, amministrata dalla __________, vendeva a metà marzo del 2002 a RI 1G, con sede a __________, le part. n. 275 e 276 RFD di __________, al prezzo di fr. 2'250'000. Pochi mesi dopo e, meglio, il 17 luglio 2002, la nuova proprietaria stipulava con __________, nel cui consiglio d'amministrazione sedeva in qualità di membro __________, che ne è ora il presidente, un contratto generale d'appalto, del valore di fr. 1'600'000, per il risanamento e la ristrutturazione del palazzo plurifamiliare di __________. Meno di dieci giorni dopo, il 26 luglio 2002, RI 1 cedeva l'immobile a __________ personalmente, indicando quale prezzo di vendita l'importo di fr. 4'000'000, tuttavia con la non insignificante precisazione che l'importo di fr. 1'600'000, non a caso identico alla mercede del contratto d'appalto che RI 1 aveva stipulato con __________, sarebbe stato pagato direttamente dall'acquirente __________, membro del consiglio di amministrazione di __________, alla venditrice. Successivamente con atto notarile del 26 maggio 2004 della notaia RA 1 il prezzo di vendita veniva corretto, precisando che secondo la volontà delle parti, il prezzo di complessivi fr. 4'000'000 si componeva dell'importo dovuto per l'acquisto dei fondi oggetto dell'atto, pari a fr. 2'400'000 e di una mercede per i lavori di ristrutturazione e di costruzione che sarebbero stati eseguiti sull'immobile oggetto della compravendita da parte della venditrice, pari a fr. 1'600'000, e meglio come al contratto di appalto sottoscritto fra le parti in data 17 luglio 2002. Nell'atto notarile in questione veniva inoltre precisato che in realtà i lavori di ristrutturazione di cui al contratto di appalto 17 luglio 2002 non erano mai stati intrapresi dalla venditrice e che neppure lo saranno in futuro, per cui le parti si davano reciprocamente atto che la mercede di fr. 1'600’000 non era mai stata pagata dall’acquirente alla venditrice.
La questione del prezzo di vendita passava poi al vaglio della competente autorità in materia di tenuta del Registro fondiario, che ammetteva la rettifica del prezzo e che, come risulta dalla bolletta del 3 agosto 2004 retrocedeva l' eccedenza, deducendo dalla tassa d’iscrizione dell’11 per mille su fr. 4'000'000, vale a dire da fr. 44'000, la nuova tassa d’iscrizione di fr. 26'400, pari all’11 per mille di fr. 2'400'000 e la tassa relativa al contratto generale d’appalto di fr. 2'192, pari all’1.37 per mille di fr. 1'600'000.
4.2.
4.2.1. Certo, risulta difficile capire per quale ragione nell'atto notarile rogato dal notaio __________ il 26 luglio 2002 il prezzo di vendita non sia stato indicato nelle sue diverse componenti, ma solo nella sua globalità, che per altro corrisponde alla somma del prezzo di acquisto di fr. 2'250'000, dei costi connessi all'acquisto che ammontano a quasi fr. 150'000 e della mercede del contratto d'appalto (fr. 1'600'000).
Del tutto verosimilmente ciò è dipeso dalla poca chiarezza delle parti, che hanno invece di stipulare la cessione pure e semplice del contratto generale d’appalto, come sarebbe stato logico, tanto più che l’acquirente era membro del consiglio di amministrazione di __________, non lo hanno menzionato, limitandosi a indicare che l’importo di fr. 1'600'000 sarebbe stato regolato direttamente tra le parti. Ma la poca chiarezza, per non dire la confusione messa in essere, non modifica la natura giuridica della mercede, per altro mai pagata per la rinuncia, prima ancora che cominciassero, ai lavori di risanamento e ristrutturazione, che è da mettere chiaramente in relazione con il contratto generale d’appalto.
4.2.2. Né può essere ragionevolmente ipotizzato che il breve intervallo fra la stipulazione del contratto di appalto e la vendita potrebbe tutt’al più essere un indizio per poter affermare che vi sarebbe stato un cambiamento di intenti da parte di RI 1. Come rilevato nel ricorso, non si vede infatti come l’acquirente, che faceva e fa parte tuttora del consiglio di amministrazione di __________, abbia potuto sottoscrivere in rappresentanza di quest’ultima un contratto generale d’appalto del valore di fr. 1'600'000 per lavori di risanamento e ristrutturazione tutti da effettuare, per poi accettare in quanto acquirente a titolo personale, a soli nove giorni dalla firma del contratto di appalto, un valore di alienazione di ben fr. 4'000'000.
4.2.3. Né può essere ragionevolmente ipotizzato che le parti o il notaio abbiano mal compreso la teoria del computo complessivo (Zusammenrechnung), per la quale, se il venditore ha concluso con l'acquirente un contratto d'appalto per l'edificazione di un immobile sul fondo, il valore dell'alienazione corrisponde alla somma del valore del terreno e della mercede pattuita nel contratto d'appalto, nella misura in cui i contratti sono interdipendenti, in tal modo che non si sarebbe giunti alla conclusione dell'uno senza la conclusione dell'altro e che l'operazione complessiva equivale all'alienazione di una costruzione finita (CDT n. 80.2000.00211 del 5 gennaio 2001 in re A. B.; CDT n. 80.2001.00029 del 22 maggio 2001 in re A. G.; inoltre ZStP 2003 p. 63; Soldini/Pedroli, L'imposta sugli utili immobiliari - Complemento al Commentario, Lugano 2003, p. 133 s.).
In effetti, nel caso in esame non può essere questione di computo complessivo, poiché la società appaltatrice è semmai economicamente vicina all'acquirente, che ne è il presidente del consiglio d'amministrazione, ma non alla venditrice.
4.2.4. Per quanto precede non mette pertanto più conto entrare nel merito dei numerosi argomenti, addotti dalle parti, tra cui per esempio quelli relativi all’invalidità del contratto di cui all’atto notarile del 26 luglio 2002 o del contratto generale di appalto.
5. 5.1.
Secondo l’art. 231 cpv. 2 LT, la tassa di giustizia e le spese di procedura davanti alla Camera di diritto tributario sono poste a carico della parte soccombente. Ciò nonostante l’art. 231 cpv. 3 LT, prevede che esse siano poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo.
Va inoltre rilevato che in caso di accoglimento totale o parziale del ricorso, alla parte ricorrente è riconosciuta un’ indennità a titolo di ripetibili (art. 231 cpv. 5 LT). La tassa di giustizia, dal canto suo, va da un minimo di fr. 100 a un massimo di fr. 10'000 (art. 231 cpv. 6 LT).
5.2.
Se, nel caso in esame, è vero, da una parte, che la ricorrente __________ risulta vittoriosa nella presente procedura, altrettanto vero è, da un’altra parte, che la presente procedura è sostanzialmente addebitabile alla poca chiarezza con cui la ricorrente medesima ha condotto l’intera operazione, facendo rogare dapprima un atto pubblico in cui il prezzo di vendita veniva indicato in fr. 4'000'000, senza suddividere la parte di valore immobiliare da quella mobiliare e attendendo a far rogare un secondo atto, a correzione del primo, diverso tempo dopo l’inoltro del reclamo.
Ragioni di economia processuale suggeriscono a questa Camera di fare astrazione dall’accollare la tassa di giustizia alla ricorrente, ma nel contempo di non assegnarle ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 25 maggio 2004 è annullata e gli atti sono retrocessi all’Ufficio di tassazione per l’emissione di un nuovo conteggio, suscettibile di ricorso, sulla base di un valore di alienazione di fr. 2'400'000.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese. Non si assegnano ripetibili
3. Intimazione alle parti.
4. Contro il presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: