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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Antonio Saredo-Parodi |
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parti |
RI 1
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contro |
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CO 1
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oggetto |
ricorso del 22 settembre 2009 contro la decisione del 26 agosto 2009 in materia di IFD 2005. |
Fatti
A. RI 1 ha lavorato come agente assicurativo fino alla fine di marzo del 2003. In seguito, si è mantenuto con i proventi delle sue numerose proprietà immobiliari.
Il 16 gennaio 2002 il contribuente acquistava la part. n. __________ RFD di __________, che consisteva in uno stabile di appartamenti, al prezzo di fr. 1'950’000.-.
Dopo la costituzione delle PPP avvenuta a fine 2004, nel corso del 2005 vendeva le quote di PPP n. __________ (il 14 novembre 2005) e n. __________ (il 3 ottobre 2005), al prezzo di fr. 366'000.– la prima e di fr. 325'000.– la seconda.
Il guadagno conseguito veniva assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, commisurata, rispettivamente, in fr. 173’900.– per la PPP n. __________ ed in fr. 174'897.– per la PPP n. __________.
B. Notificando al contribuente la tassazione IFD 2005, con decisione del 23 luglio 2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio aggiungeva ai redditi dichiarati un reddito da attività indipendente accessoria nel campo immobiliare di fr. 315'662.–. Dalla somma degli utili immobiliari assoggettati all’imposta cantonale (fr. 348'797.–) aveva dedotto i contributi AVS, pari a fr. 33'135.–.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 13 agosto 2008, sostenendo che inizialmente la vendita dell’immobile non era prevista, in quanto il contribuente lavorava quale agente assicurativo al 100%. Chiedeva quindi che il calcolo dell’imposta federale diretta considerasse quale valore d’investimento il valore venale dell’immobile prima della costituzione della proprietà per piani (fr. 3'150'000.–); solo allora infatti a suo avviso avrebbe preso inizio l’attività commerciale.
D. L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del 26 agosto 2009 nella quale premetteva che l’oggetto della contestazione non era la qualifica quale commerciante occasionale d’immobile. L’autorità di tassazione confermava il reddito precedentemente stabilito sostenendo che, tra il momento dell’acquisto dell’immobile e quello in cui erano iniziate le vendite, era trascorso un troppo breve lasso di tempo per poter operare una rivalutazione del bene al presunto valore di mercato. L’Ufficio di tassazione faceva poi notare che, a suo parere, il caso in questione andava distinto da quello di coloro che ricevono, acquistano o ereditano sostanza immobiliare e che, dopo molteplici anni di proprietà di tali immobili, iniziano a farne commercio. Diversa era la situzione del reclamante, poiché l’inizio della commercializzazione dell’immobile era avvenuta circa 4 anni dopo l’acquisto dello stesso.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la base di calcolo adottata dall’autorità di tassazione per definire il reddito da attività indipendente accessoria relativa all’alienazione delle PPP n. __________ e n. __________di __________. Il contribuente ritiene che come base di partenza si debba prendere il valore dell’immobile all’inizio dell’attività accessoria, intrapresa da quest’ultimo solo in un secondo tempo.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3. ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’opera-zione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).
2. Venendo al caso in esame, il ricorrente sostiene di contestare “non tanto la qualifica di commerciante occasionale di immobili quanto piuttosto la base di calcolo per la definizione del reddito da attività indipendente accessoria”.
In effetti, non possono esserci molti dubbi in merito alla qualifica dell’utile come reddito dell’attività lucrativa indipendente.
Pur avendo esercitato fino all’inizio del 2003 un’attività dipendente nel settore assicurativo, le conoscenze professionali del contribuente nel settore immobiliare sono palesi: non solo era già proprietario di due stabili (quello di __________, oggetto del ricorso, e quello di __________), dai quali percepiva redditi intorno ai 300'000 franchi all’anno, ma già nel 2003, ovvero prima che cessasse l’attività lavorativa, aveva costituito un diritto di compera per una palazzina a __________. Il fatto stesso che abbia poi intrapreso la frequenza di un corso di fiduciario immobiliare conferma il suo interesse.
Anche la durata del possesso avvalora la tesi del carattere professionale dell’attività dell’insorgente, il quale, acquistato il bene in oggetto il 16 gennaio 2002, lo ha costituito in proprietà per piani tre anni dopo, nel febbraio 2005.
Il ricorrente ha comperato l’immobile di __________ senza mai avere l’intenzione di farne la propria abitazione personale e anzi, come egli stesso riconosce, lo ha trasformato in condominio proprio per aumentarne il valore.
Un ulteriore indizio del carattere professionale è l’uso di notevoli crediti. Il pagamento del prezzo è stato effettuato ricorrendo ad un’ipoteca di ben fr. 1'560'000 ed a mezzi propri per soli fr. 390'000.–.
3. 3.1.
Venendo alle argomentazioni su cui si fonda il ricorso, come detto, l’insorgente sostiene che l’immobile in cui si situano gli appartamenti venduti nel periodo fiscale litigioso sarebbe divenuto commerciale solo al momento della sua costituzione in proprietà per piani. A tale momento, a suo dire, il suo valore sarebbe ammontato a fr. 3'150'000.–, ben superiore quindi al prezzo d’acquisto pagato nel 2002.
3.2.
La giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare, quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il guadagno derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga dunque all’applicazione della disposizione citata (cfr. le sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n. 2A. 240/1993 e 2P. 255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n. 4; n. 2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005 p. 489; ASA 57 p. 458 consid. 4; inoltre Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p. 166).
3.3.
Nel caso concreto, prima di tutto non si tratta affatto di un immobile ereditato, bensì di uno stabile acquistato dal ricorrente stesso; è del tutto irrilevante, in questo contesto, la circostanza che sia stato finanziato in parte mediante capitali ricevuti in donazione dalla madre.
Inoltre, l’inizio della commercializzazione dell’immobile è avvenuto dopo un lasso di tempo troppo breve affinché la giurisprudenza citata possa trovare applicazione. Fra l’acquisto dello stabile e la costituzione della proprietà per piani sono infatti trascorsi solamente tre anni. Non si può certo escludere il carattere professionale di un’operazione immobiliare, conclusasi sull’arco di pochi anni, per il semplice fatto che si tratta di uno stabile locativo.
Del resto, che un oggetto venduto dopo essere stato ceduto in locazione per più anni possa dar luogo ad un reddito dell’attività lucrativa indipendente non è mai stato escluso dalla giurisprudenza.
Non si comprende d’altra parte perché il momento dell’avvio dell’attività lucrativa del ricorrente debba coincidere con la costituzione della proprietà per piani. Proprio il fatto, da lui stesso ammesso, di aver fatto un buon affare con l’acquisto del palazzo dalla banca, potrebbe dimostrare invece che l’operazione commerciale ha avuto inizio in quel momento. Non si può escludere che, dopo aver verificato lo scarso interesse del mercato per l’intero edificio, egli abbia deciso in un secondo tempo di migliorare le possibilità di conseguire un guadagno, costituendo la proprietà per piani.
Del resto, proprio poco dopo l’acquisto della casa in discussione l’insorgente ha lasciato l’attività di assicuratore. A quest’ultimo riguardo, non è certo determinante, per stabilire l’inizio della sua nuova professione di commerciante di immobili, il fatto che abbia iniziato solo in un momento successivo a frequentare i corsi per i fiduciari immobiliari. Il commercio nell’ambito fondiario non presuppone certamente il conseguimento di un diploma o una formazione particolare.
In ogni caso, non si comprende come il ricorrente abbia determinato il valore commerciale dello stabile al momento in cui egli ritiene sia iniziata l’attività professionale. Non vi è infatti alcun elemento che permetta di verificare il valore di fr. 3'150'000.–, attribuito all’edificio dal contribuente.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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-; -; -; -.
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Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: