
Incarto n. 80.2011.52	Lugano 19 agosto 2011	In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici

Andrea Pedroli, presidente,

Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretario

Rocco Filippini, vicecancelliere

parti

RI 1

contro

CO 1

oggetto

ricorso del 17 marzo 2011 contro la decisione del 24 febbraio 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.

Fatti

A. Il 27 agosto 2004, RI 1 e sua moglie __________ acquistavano il fondo mapp. __________ RFD di __________, composto da un’abitazione, una corte e un prato vignato, per il prezzo di fr. 275'000.–. Negli anni successivi, gli acquirenti intraprendevano diversi lavori di ristrutturazione dell’immobile.

Il 30 settembre 2008, RI 1 acquistava pure il fondo mapp. __________ RFD di __________, composto da un orto, un terreno, un’officina, due W.C., una tettoia e un pollaio, per il prezzo di fr. 350'000.–.

B. Con atto pubblico del 27 agosto 2010, iscritto a registro fondiario il 21 settembre 2010, i coniugi __________ alienavano alla figlia __________ e al compagno __________ i suddetti immobili, al prezzo di, rispettivamente, fr. 360'000.– e fr. 100'000.–.

Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, trasmessa il 18 gennaio 2011 all’Ufficio di tassazione di Bellinzona, i coniugi __________ indicavano quale valore di investimento un importo di complessivi fr. 881'650.–, composto dal valore di acquisto (fr. 625'000.–) e dai costi di costruzione e miglioria (fr. 256'650.–).

C. Notificando ai contribuenti la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 26 gennaio 2011, l’Ufficio di tassazione commisurava l’utile imponibile relativo al mapp. __________ in fr. 85'000.– e la relativa imposta in fr. 19'550.–; l’utile relativo al mapp. __________ ammontava per contro a zero. Nella motivazione allegata alla decisione, l’autorità fiscale spiegava di non aver concesso la deduzione delle spese di costruzione e di miglioria perché non sufficientemente documentate, dal momento che i contribuenti avevano rinunciato a produrre la distinta dei costi unitamente alle relative fatture. Inoltre, essendo stati acquistati in epoche diverse e tenuto conto delle rispettive durate di proprietà, non ricorrevano i requisiti per l’eventuale compensazione delle perdite a seguito dell’alienazione dei fondi.

D. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 31 gennaio 2011, nel quale sostenevano di non aver inviato i costi di costruzione e di miglioria sostenuti sul mapp. __________ per un malinteso. Allegavano dunque fatture e giustificativi per un totale di fr. 188'619.16, ritenendo che ciò fosse sufficiente a giustificare un’imposta pari a zero.

L’autorità di tassazione, con decisione del 24 febbraio 2011, accoglieva parzialmente il reclamo, ammettendo in deduzione costi complessivi di costruzione e miglioria per fr. 14'711.–, pari ad un terzo delle spese sostenute per la sostituzione della cucina, ai costi per l’installazione di una stufa a pellet e ad alcuni altri costi legati al rinnovo dell’abitazione. Per il resto, l’autorità argomentava che le fatture prodotte dai contribuenti erano riconducibili a lavori di manutenzione ordinaria dell’immobile, deducibili in sede di tassazione ordinaria e/o attraverso la deduzione forfettaria. L’utile veniva conseguentemente definito in fr. 70'289.– e l’imposta in fr. 16'166.45.

E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede di poter dedurre dall’utile imponibile le fatture delle ditte “__________” e “__________” di, rispettivamente, fr. 5'273.90 e fr. 71'617.70 a titolo di costi di miglioria. A suo dire, tali spese si riferirebbero infatti all’installazione di un nuovo impianto di riscaldamento, di cui la vecchia casa presente sul mapp. __________ era sprovvista.

F. Nelle proprie osservazioni del 28 aprile 2011, l’autorità di tassazione si riconferma nelle sue argomentazioni e aggiunge che, da informazioni assunte presso il Comune di __________, non risultano domande o notifiche di costruzione per nuovi impianti. Rileva tuttavia che la fattura “__________” di fr. 5'273.90 è già stata interamente riconosciuta in sede di reclamo.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. 2.1.

Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;

· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.

2.2.

Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.

È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

2.3.

Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.

Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2005 del gennaio 2006).

3. 3.1.

Nella fattispecie, il ricorrente ha dichiarato costi di costruzione e miglioria per un importo totale di fr. 256'650.–, poi rettificato in sede di reclamo dapprima in fr. 188'619.16 e quindi in fr. 187'403.50. Più in dettaglio, le spese considerate deducibili dall’utile immobiliare, quali costi di miglioria, sono le seguenti:

Anno 2004

__________ fr. 1'688.50

__________ fr. 1'100.–

__________ fr. 2'692.15

__________ fr. 1'155.95

__________ fr. 494.95

Totale fr. 7'131.55

Anno 2005

__________ fr. 1'002.80

__________ fr. 700.–

__________ fr. 2'100.–

__________ fr. 1'083.–

__________ fr. 1'097.50

__________ fr. 9'189.15

Totale fr. 15'172.45

Anno 2006

__________ fr. 4'949.60

__________ fr. 4'000.–

Totale fr. 8'949.60

Anno 2007

__________ fr. 774.70

__________ fr. 1'300.–

__________ fr. 5'273.90

__________ fr. 11'000.–

Totale fr. 18'348.60

Anno 2009

__________ fr. 57.05

__________ fr. 6'006.60

__________ fr. 71'617.70

__________ fr. 5'726.–

__________ fr. 2'143.40

__________ fr. 30'500.–

Totale fr. 116'050.75

Anno 2010

__________ fr. 14'725.–

__________ fr. 7'025.55

Totale fr. 21'750.55

3.2.

Da parte sua, l’autorità di tassazione, nella decisione su reclamo qui impugnata, ha ammesso in deduzione pressoché tutte le spese sopportate nell’anno 2004 (ad esclusione di quelle di trasporto), un terzo delle spese per la sostituzione della cucina (fattura “__________”) e parte dei costi sostenuti per il nuovo impianto di riscaldamento (fattura “__________”).

In effetti, è immediatamente evidente che tutte le spese per la sostituzione degli impianti elettrici sono tipici costi di manutenzione, che non sono in alcun modo suscettibili di aumentare il valore dell’immobile. Lo stesso dicasi per la sostituzione dei pavimenti, che il ricorrente non specifica essere di qualità superiore rispetto al vecchio materiale (cfr. Circolare n. 7/2005 citata, distinta allegata, n. 18). Da fatturazione allegata risulta poi che le ulteriori opere sono spesso di poco conto e più rivolte ad un mantenimento dello stato attuale dell’immobile piuttosto che ad un effettivo miglioramento. Si tratta, in definitiva, di spese di riparazione (“Instanstellungskosten”), che servono a compensare una perdita di valore accresciuta, originata dalla mancata esecuzione delle spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”; cfr., al proposito, Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 84-85).

3.3.

Per quanto concerne la fornitura e la posa della nuova cucina, è poi altrettanto indubbio che si tratti anche in questo caso di una “sostituzione”, giacché la cucina già esisteva. Solo per tener conto del fatto che la combinazione sostitutiva presenta alcuni nuovi elementi e dunque un valore superiore rispetto a quella sostituita, l’autorità di tassazione ha considerato spesa di miglioria un terzo del costo in questione (cfr. Circolare n. 7/2005 citata, distinta allegata, n. 6).

Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono rimpiazzate con altre che svolgono la medesima funzione, le relative spese non assurgono a costi di investimento (Zwahlen, op. cit., p. 87-88). A giusta ragione l’autorità di tassazione ha pertanto escluso anche le opere di pittura, in quanto non immediatamente in relazione con spese di miglioria (aggiunta o trasformazione dell’immobile). Del resto, dagli atti presenti al fascicolo non risultano licenze edilizie o domande di costruzione che giustifichino un riferimento ad interventi strutturali sull’immobile presente al mapp. __________.

3.4.

Diverso è invece il discorso in merito alle spese sostenute per il nuovo impianto di riscaldamento, la cui deduzione è oggetto del presente ricorso. L’Ufficio di tassazione ha ritenuto deducibile la sola posa della stufa (fattura “__________”), ma non il resto degli interventi indicati nella fattura “__________” del 21 novembre 2009, che pure, a detta del ricorrente, si riferisce al nuovo impianto di riscaldamento.

La Circolare n. 7/2005, distinta allegata n. 22, indica che la sostituzione di un impianto di riscaldamento di regola non è deducibile quale spesa di miglioria, salvo il caso in cui l’opera costituisca, almeno parzialmente, un notevole salto qualitativo. In questi casi va valutato caso per caso se l’intervento possa essere considerato manutenzione o miglioria. Come visto, l’autorità ha ritenuto che la stufa a pellet (Kaminzug für Pelletsheizung) potesse essere considerata interamente come costo di miglioria; nulla argomenta invece circa i costi sostenuti per il resto dell’impianto di riscaldamento.

3.5.

Ora, dagli atti di causa sottoposti al giudizio di questa Camera, non è possibile appurare se effettivamente si tratti di un impianto completamente nuovo, come sostenuto dal ricorrente, oppure di un vecchio impianto sostituito. Dalla sola fattura allegata al gravame, ad onor del vero piuttosto sintetica in considerazione del valore dell’investimento (pari a fr. 71'617.70), non emergono informazioni più dettagliate al riguardo. Di certo, l’abitazione esisteva da anni e il fatto che fosse abitata fa supporre che ci fosse già un impianto di riscaldamento.

Tuttavia, volendo tener buona la scelta di dedurre le spese di riscaldamento come fatto per la stufa, pur non essendo esse precisamente menzionate nell’allegato della Circolare n. 7/2005, non è dato sapere perché l’Ufficio di tassazione non abbia considerato quale miglioria anche i costi fatturati da __________. Nell’impossibilità di capire la natura e l’entità reale dell’intervento a cui le contestate fatture fanno riferimento, questa Camera ritiene pertanto di dover ritornare gli atti all’Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione, sufficientemente motivata e chiara nell’identificare le spese effettive di miglioria e di manutenzione.

4. Visto quanto precede, la decisione su reclamo del 24 febbraio 2011 è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di Bellinzona per una nuova decisione motivata.

Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del 24 febbraio 2011 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di Bellinzona per una nuova decisione motivata.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

- municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario: