
Incarto n. 80.2011.53	Lugano 22 dicembre 2011	In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici

Andrea Pedroli, presidente,

Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretario

Antonio Saredo-Parodi

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappresentati da: RA 1

contro

CO 1

oggetto

ricorso del 14 aprile 2011 contro la decisione del 30 marzo 2011 in materia di IC e IFD 2009.

Fatti

A. In data 11 dicembre 2006 è stato iscritto il trapasso di proprietà per la compravendita della particella RFD n. __________ del Comune di __________ (sezione di __________) di proprietà della Parrocchia di __________ ad RI 1, __________ per un prezzo di fr. 15'000.--. La compravendita è stata autorizzata dalla Sezione dell’agricoltura con risoluzione del 26 settembre 2006. Dai documenti si evince che si tratta di un fondo agricolo ubicato fuori zona edificabile e più precisamente:

- edificio mq 55

- prato mq 3662

- bosco mq 2009

Il 18 maggio 2007 l’acquirente ha inoltrato una domanda di costruzione presso il Municipio del Comune di __________ avente per oggetto “la riattazione di un rustico” con un preventivo di fr. 216'000.--. La licenza edilizia è stata rilasciata dall’autorità competente in data 4 aprile 2008.

B. Nel corso del 2009 il contribuente ha effettuato dei lavori di riattazione nel rustico di __________. Nella dichiarazione fiscale per il periodo 2009, ha chiesto la deduzione delle seguenti spese:

ditta	oggetto	importo
__________, __________ Falegnameria	riattazione rustico	fr.	125'000.––
__________, __________ Impresa generale	rifacimento tetto in piode	fr.	47'429.75
__________, __________ Piastrellista	posa piastrelle	fr.	17'000.––
__________, __________ Elettricista	riattazione torba a __________	fr.	9'688.35
totale		fr.	214'118.––

L’Ufficio di tassazione di Locarno ha notificato in data 23 febbraio 2011 al contribuente RI 1 e alla moglie, RI 2, la tassazione IC e IFD 2009. L’autorità di tassazione ha accertato un reddito imponibile di fr. 168'000.– per l’IC e di fr. 178'700.– per l’IFD. In particolare, ha negato la deduzione delle spese per il rinnovo del rustico, considerate costi di investimento.

C. I contribuenti in data 25 febbraio 2011 hanno interposto reclamo contro tale decisione postulando la deduzione delle spese per il rustico di __________, a loro avviso da considerarsi costi di manutenzione o finalizzate al risparmio energetico e quindi deducibili ai sensi di legge. I reclamanti hanno inoltre precisato di aver dovuto cedere il rustico in gestione a terzi a causa dei problemi di salute del marito. Con un’ulteriore censura, hanno contestato l’imposizione degli assegni per figli, chiedendo di esentarli, così come accade agli assegni di prima infanzia ed integrativi.

In data 30 marzo 2011 l’Ufficio di tassazione ha notificato ai ricorrenti la decisione dopo reclamo, richiamando le considerazioni espresse in sede di audizione dei ricorrenti del 14 marzo 2011. Secondo l’autorità di reclamo, le spese di riattazione del rustico di __________ non potevano essere considerate spese di manutenzione perché i costi sostenuti non servivano a mantenere la redditività e il valore dell’immobile. Quest’ultimo non era del resto abitabile prima dei lavori e quindi non generava nessun reddito. L’intervento di fr. 214'118.– a fronte del prezzo di acquisto di fr. 15'000.– è stato ritenuto pertanto una miglioria. Per quel che riguarda la seconda contestazione, l’Ufficio di tassazione ha rilevato che gli artt. 23 LT e 24 LIFD disciplinano la questione in esame: gli assegni integrativi di prima infanzia sono esenti dal calcolo del reddito imponibile, ciò che non avviene per gli assegni per figli.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 ripropongono le contestazioni già contenute nel reclamo all’autorità di tassazione. In primo luogo, postulano la deduzione delle spese per l’immobile di __________, da considerarsi costi di manutenzione. In secondo luogo, contestano il fatto che gli assegni per i figli non possano essere dichiarati redditi esenti, ciò che secondo loro configura una disparità di trattamento.

Diritto

1. 1.1.

In primo luogo, è contestata la mancata deduzione dell’importo di fr. 214'118.–, corrispondente alle spese di riattazione dell’immobile di __________. Mentre i ricorrenti le considerano spese di manutenzione, l’autorità le ha qualificate spese di miglioria.

1.2.

Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, nella loro formulazione in vigore nel periodo fiscale in discussione, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/ Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2^a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).

1.3.

Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali (cfr. art. 33 lett. d LT e art. 34 lett. d LIFD)

La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria. Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2005 del gennaio 2006).

1.4.

Per quanto attiene alle spese sostenute per la costruzione della nuova piscina, la giurisprudenza ha stabilito che la deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro distinzione dai costi delle opere di miglioria) può essere fatta valere solo in relazione a immobili esistenti (CDT n. 80.2007.185 del 31 gennaio 2008 e la giurisprudenza citata).

Dottrina e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr. Scolari, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1985, p. 366 s.).

Ricostruzione significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un’opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione dell’edificio demolito (Scolari, op. cit., n. 643 con riferimenti).

Trasformazione, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale, importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione, come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione d’uso di un edificio (Scolari, op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT I-1991 n. 44). Per contro, la trasformazione parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato, qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia conservare la precedente identità (Scolari, op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT I-1993 n. 79; DTF 115 Ib 317 , consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l’aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle acque conosceva la “regola del quarto” (Scolari, loc. cit.).

Ci si trova invece in presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).

Qualora risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei lavori previsti (Scolari, op. cit., n. 652).

1.5.

Anche nel diritto tributario, la ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio, in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile della persona giuridica. Non ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.

La giurisprudenza di questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale interventi di manutenzione, i cui costi possono essere dedotti dal reddito imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l’intero investimento deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24 febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).

Riprendendo tali argomentazioni, questa Camera ha negato la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la volumetria. Fra l’altro, anche la funzione della costruzione non era più uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre, dopo l’intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. 80.2002.00096 del 10 giugno 2002 in re R.).

In un altro caso, la Camera di diritto tributario ha negato il diritto ad ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004 in RtiD II-2004 n. 7t).

1.6.

Venendo alla fattispecie in esame, quelle sostenute dai ricorrenti non possono essere considerate spese di manutenzione. Nel caso in esame, anche in assenza della relativa licenza edilizia, si può stabilire con sufficiente certezza che i lavori realizzati dai contribuenti hanno condotto ad una ricostruzione, o perlomeno ad una radicale trasformazione, dell’immobile in questione.

In primo luogo emerge dagli atti che l’immobile di __________, prima degli interventi, era una stalla. A questo proposito è evidente che qualsiasi tipo di intervento effettuato su di una stalla, per trasformarla in abitazione, non può essere considerato un semplice lavoro di ristrutturazione (cfr. anche la già citata RtiD II-2004 n. 7t). Ritenuto inoltre che il rustico prima non era abitabile, mentre ora lo è, non si può prescindere dal fatto che i lavori realizzati hanno sensibilmente trasformato o ricostruito l’immobile.

In secondo luogo, appare significativa l’entità del capitale impiegato per l’operazione. I ricorrenti hanno acquistato l’immobile dalla Parrocchia di __________ per fr. 15'000.– e hanno investito per i lavori fr. 214'118.--. Anche volendo ammettere, come sostenuto nel ricorso, che i contribuenti abbiano fatto un buon affare acquistando l’immobile ad un prezzo particolarmente favorevole, l’entità dell’intervento rimane più che rilevante.

In conclusione, sulla base delle considerazioni che precedono, le spese per interventi devono essere qualificate come costi di investimento.

2. 2.1

In via subordinata, i contribuenti postulano la deduzione delle spese sostenute in relazione al rustico di __________, asserendo che le stesse siano da considerarsi interventi orientati al risparmio energetico.

2.2.

L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD delega il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 31 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge federale).

Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116); tuttavia, se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.).

Questa norma conferma, al di là di ogni dubbio, che la deduzione si riferisce unicamente a costruzioni esistenti e non anche alle nuove costruzioni o alle ricostruzioni. Come già ripetutamente rilevato dalla giurisprudenza di questa Camera, è evidente che lo scopo della normativa sia quello di consentire ai proprietari di vecchie costruzioni di adeguarle agli standard costruttivi, in materia di risparmio energetico, che la legislazione edilizia impone alle nuove costruzioni (RDAT I-1998 n. 18t, consid. 6.3.). È pertanto esclusa la deduzione degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente nel caso di nuove costruzioni e di rinnovamenti di carattere analogo ad una nuova costruzione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 32 LIFD, n. 38, p. 792 e giurisprudenza citata, in particolare RDAT I-1998 n. 18t e RDAT II-1999 n. 21t).

2.3.

Anche la richiesta dei ricorrenti di dedurre le spese perché orientate al risparmio energetico deve così essere respinta, in considerazione della natura dell’intervento complessivo.

3. 3.1.

Gli insorgenti, invocando la parità di trattamento, contestano il fatto che gli assegni dei figli percepiti, al contrario degli assegni di prima infanzia ed integrativi, non costituiscano reddito esente ai sensi della determinazione del reddito. Nel caso concreto i ricorrenti richiedono che l’importo di fr. 2'400.– percepito a titolo di assegni famigliari sia considerato reddito esente dall’imposta.

3.2.

Secondo l’art. 16 cpv. 1 LT e l’art. 17 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi di un’attività dipendente, retta dal diritto privato pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazione straordinarie, provvigioni, assegni, premi di anzianità gratificazioni, mance, tantièmes e altre prestazioni valutabili in denaro.

Gli assegni familiari che il contribuente riceve per il mantenimento dei suoi figli dal suo datore di lavoro o dalla cassa competente fanno parte del reddito del lavoro imponibile (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 6 aprile 1990, in ASA 60 p. 139 consid. 1; inoltre la sentenza del 16 settembre 2010 n. 2C_436/2010 consid. 5.1.1).

3.3.

Fra i redditi esclusi dall’assoggettamento all’imposta sul reddito rientrano in particolar modo i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati (art. 24 lett. d LIFD). Nella legge tributaria cantonale, si aggiunge che sono compresi gli assegni integrativi e di prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e le somme percepite per conseguire un titolo di studio o professionale (art. 23 lett. d LT). Per sussidi d’assistenza (“Unterstützungen”) si intendono prestazioni gratuite a persone bisognose, versate cioè nel caso in cui il beneficiario necessita di tali prestazioni per fare fronte al proprio mantenimento minimo (Richner/Frei/Kauf-mann, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 67 ad art. 24 LIFD, p. 357).

Gli assegni integrativi (AFI) e di prima infanzia (API), disciplinati dalla nuova legge sugli assegni di famiglia (art. 1 lett. b LAF; RL 6.4.1.1), sono destinati alle famiglie con figli e con reddito insufficiente. I primi coprono il fabbisogno dei figli che non hanno ancora compiuto i quindici anni (spese riconosciute della famiglia meno tutti i redditi), quando i genitori non hanno i mezzi sufficienti per assicurare loro l’indispensabile; i secondi coprono invece il fabbisogno dell’intera famiglia, quando i figli (almeno uno) hanno un’età inferiore ai tre anni.

Il legislatore ticinese ha voluto esentare esplicitamente dall’imposta sul reddito tali assegni, in considerazione del fatto che per il loro ottenimento è determinante la situazione di reddito disponibile dei beneficiari che deve essere inferiore ai limiti di reddito minimo previsti dalla legislazione sulle prestazioni complementari AVS/AI. Si tratta quindi di prestazioni che sono direttamente vincolate ad una situazione disagiata dei genitori e che, per quest'ultima ragione, assumono un carattere non soltanto sociale, bensì pure di aiuto assistenziale (cfr. Rapporto del Consiglio di Stato n. 5564 del 25 agosto 2004 sull'iniziativa parlamentare 27 giugno 2002 presentata nella forma elaborata da Gianni Guidicelli e confirmatari per la modifica dell'art. 23 della Legge tributaria del 21 giugno 1994).

3.4.

È pertanto più che evidente che la disparità di trattamento lamentata dai ricorrenti non è ravvisabile, alla luce della differenza che intercorre fra le due forme di assegni prese in considerazione.

L’importo di fr. 2'400.–, corrispondente agli assegni per figli, deve dunque essere considerato nel computo del reddito imponibile.

4. L’esito del ricorso comporta che la tassa di giustizia e le spese processuali siano poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 1’580.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

- municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il segretario: