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Incarti n. 80.2012.172 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Antonio Saredo-Parodi |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 16 agosto 2012 contro le decisioni del 26 luglio 2012 in materia di imposta sugli utili immobiliari e di imposta federale diretta. |
Fatti
A. La RI 1 ha chiesto ed ottenuto, in data 20 gennaio 2011, la dichiarazione del proprio scioglimento dal Dipartimento delle Istituzioni. Il motivo alla base dello stesso è la chiusura, da parte della fondatrice, della sede di __________, fatto che avrebbe reso quanto meno difficile il raggiungimento dello scopo statutario di “partecipare allo sviluppo culturale e sociale della comunità di __________, anche attraverso a contributi ad enti locali che perseguono tali obiettivi”. Nella decisione di soppressione, il Dipartimento ha fatto presente che il rimanente patrimonio della Fondazione sarebbe stato devoluto ad una serie di enti; in particolare, la proprietà immobiliare n. __________ RFD __________ sarebbe stata destinata al Comune di __________, che si sarebbe accollato il rimanente debito ipotecario gravante su di essa.
B. Notificando alla contribuente la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 febbraio 2012, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche calcolava che l’utile imponibile dato dall’alienazione del mapp. n. __________ fosse di fr. 88'699.–, cifra ottenuta dalla differenza tra il valore di alienazione (fr. 240'000.–, così valutato dall’Ufficio stima il 18 novembre 2011) e il valore di acquisto (fr. 151'301.–), cui corrispondeva un’imposta di fr. 7’095.90.
Con ulteriore decisione del 24 febbraio 2011, l’autorità di tassazione notificava alla contribuente la tassazione relativa all’imposta federale diretta (IFD) 2011, nella quale veniva stabilito un utile imponibile di fr. 74'000.–; nella motivazione, si affermava che i fattori imponibili erano stati determinati sulla base di quanto discusso con il rappresentante del contribuente ovvero di un verbale di udienza.
C. I rappresentanti della Fondazione interponevano reclamo tempestivo, sottolineando che la decisione di tassazione di fatto andava a colpire un utile immobiliare mai ottenuto. La cancellazione della Fondazione, prevista per fine 2010 ma protrattasi ad inizio 2011, prevedeva la devoluzione del residuo patrimonio aziendale a più enti; l’immobile n. __________, iscritto a bilancio con il valore di stima ufficiale di fr. 77'055.–, era stato così trasferito al Comune di __________, che si impegnava ad adempiere al debito bancario di fr. 76'750.– ancora gravante su di esso, realizzando quella che, a loro dire, sarebbe stata un’operazione immobiliare “neutra”. I ricorrenti insistevano quindi nel sostenere che si sarebbe trattato di un vantaggio per il ricevente, non per l’alienante, non avendo quest’ultimo ottenuto nulla dalla cessione, alla stregua di quanto accade nelle donazioni. I ricorrenti contestavano altresì che la decisione del fisco fosse scaturita dal dialogo delle parti o da una ipotetica udienza.
D. Con due decisioni, rispettivamente, del 19 luglio e del 26 luglio 2012, l’UTPG respingeva il reclamo e riconfermava entrambe le tassazioni precedenti.
Nella motivazione in materia di imposta sugli utili immobiliari, si specificava anzitutto che la Fondazione, costituitasi nel 1998, aveva beneficiato solo fino al 2005 dell’esenzione, avendo il Servizio Giuridico della Divisione delle contribuzioni dimostrato che la Fondazione non aveva mai esercitato alcuna attività che potesse essere qualificata come di pubblica utilità. Quando la Fondazione aveva chiesto lo scioglimento ed aveva devoluto il proprio patrimonio, questa non poteva essere esentata dal pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari, in quanto non facente parte degli enti esentati (ex art. 126 lett. a-d LT). Si specificava altresì che i requisiti della donazione, ovvero l’animus donandi e l’atto di attribuzione gratuito, venivano messi in dubbio dal fatto che la cessione non provenisse da un soggetto privato, bensì da una persona giuridica.
Nella
motivazione in materia di IFD 2011, si sottolineava che, in caso di scioglimento
di una persona giuridica, per “il calcolo dell’utile netto bisogna considerare
le riserve occulte costituite mediante utili non assoggettati all’imposta, le
quali sono imposte unitamente all’utile netto dell’ultimo esercizio (art. 80
cpv. 2 LIFD).” Si ribadiva inoltre la specificità del negozio della donazione,
precluso alle persone giuridiche, e l’assenza dell’animus donandi. In
ultimo, si faceva presente che già nel calcolo dell’utile imponibile era stata
sottratta una somma pari al 20% dell’utile quali prestazioni volontarie,
andando incontro ai ricorrenti, i quali comunque avevano potuto portare in
udienza (il 1° febbraio 2012) le proprie argomentazioni.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede di vedersi concessa la possibilità di essere sentita, ribadendo che l’immobile sito nel fondo n. __________ è sempre stato contabilizzato al valore di stima fiscale ufficiale di fr. 77'055.–, circostanza che dovrebbe indurre ad escludere la costituzione di riserve occulte per il suo ammortamento. Inoltre, la Fondazione ripete di non aver conseguito alcun utile dall’alienazione di tale immobile al Comune di __________ e di aver ceduto il medesimo con lo scopo di realizzare la “precisa volontà di far beneficenza prescritta dai nostri statuti”. Non avendo ottenuto vantaggi economici dalla cessione ed essendo, dopo le ultime devoluzioni, “nullatenente”, viene fatto altresì presente che la Fondazione non sarebbe comunque in grado di sopportare l’imposizione sia per l’imposta sugli utili immobiliari che per l’IFD 2011 pretese dall’Ufficio di tassazione.
F. All’udienza del 5 dicembre 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1. 1.1.
Secondo gli articoli 58 cpv. 1 lett. c LIFD e 67 cpv. 1 lett. c LT, rientrano nell’utile netto imponibile di una persona giuridica anche i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione.
La liquidazione di una società di capitale, ed in particolare di una società anonima, comporta in primo luogo la trasformazione, tramite cessione a terzi, di tutti gli attivi societari in mezzi liquidi. I mezzi così ricavati servono al pagamento dei debiti e degli impegni che figurano al passivo del bilancio. Con il residuo dei fondi netti, la società procede al rimborso del capitale azionario agli azionisti e alla ripartizione fra questi ultimi dell’eventuale importo che eccede il valore nominale del capitale (eccedenza di liquidazione). Questa operazione conduce presso la società alla realizzazione delle riserve occulte presenti nel bilancio al momento della liquidazione (Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, pp. 531-532; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 9a ediz., Berna 2002, § 48, n. 108, p. 497).
1.2.
Il diritto delle fondazioni non contiene disposizioni specifiche che disciplinino il procedimento di liquidazione. Trovano pertanto applicazione le disposizioni generali sullo scioglimento di una persona giuridica e la procedura di liquidazione si conforma alle norme relative alle cooperative ed alle società anonime (cfr. il combinato disposto degli articoli 58 CC e 913 e 738 ss. CO).
Una fondazione entra in liquidazione con la soppressione per legge (art. 88 cpv. 1 CC) o con la soppressione pronunciata dal giudice (art. 88 cpv. 2 CC). La liquidazione sottostà alla vigilanza dell’autorità di vigilanza sulle fondazioni, la quale deve acconsentire alla cancellazione della fondazione (Wipfli, Besteuerung der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Muri/Berna 2001, p. 149).
Come debba essere impiegato il patrimonio della fondazione dopo il suo scioglimento può essere stabilito nello stesso atto di fondazione oppure il fondatore può delegarne la competenza ad un organo della fondazione. Se dagli statuti non si ricava alcuna disciplina a tale riguardo, il patrimonio passa all’ente pubblico competente per la vigilanza, che è essenzialmente obbligato ad usarlo per uno scopo quanto possibile affine a quello precedentemente seguito (Wipfli, op. cit., p. 150, con riferimento all’art. 57 CC).
Le fondazioni rientrano fra le persone giuridiche imponibili (cfr. art. 49 cpv. 1 lett. b LIFD; art. 59 cpv. 1 lett. b LT). La conclusione della procedura di liquidazione conduce alla fine dell’assoggettamento ed all’imposizione delle riserve occulte formate dagli utili non assoggettati all’imposta (Wipfli, op. cit., p. 303, con riferimento al combinato disposto degli articoli 54 cpv. 2 e 80 cpv. 2 LIFD).
2. 2.1.
Nel caso in esame, l’autorità fiscale ha assoggettato all’imposta cantonale e federale le riserve occulte sull’immobile ceduto al Comune di __________ in occasione della liquidazione. L’utile imponibile è stato commisurato a partire dal valore venale dell’immobile. Da tale valore (fr. 240'000.–) è stato dedotto il valore contabile-fiscale (fr. 151'301.–), corrispondente al valore attribuitogli dall’autorità fiscale al momento della costituzione della fondazione.
2.2.
Se dalla realizzazione degli attivi risulta che i ricavi eccedono il valore contabile fiscale o se l’estinzione dei debiti mostra che questi erano stati contabilizzati ad un valore troppo elevato, si è in presenza di una realizzazione delle riserve occulte, che comporta la loro imposizione (Höhn/Waldburger, op. cit., § 48, n. 110, p. 498). L’utile imponibile corrisponde dunque alla differenza fra ricavo, cioè di solito il prezzo di vendita pattuito, e valore contabile (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 85 ad art. 18 LIFD, p. 379 e giurisprudenza citata). Con la vendita dell’attivo emerge infatti la riserva occulta determinata dall’incremento di valore o dall’ammortamento. La plusvalenza compare in contabilità come utile, dal momento che il ricavo della vendita subentra al valore contabile del bene ceduto e il saldo viene allibrato come utile (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurigo 1983, p. 109).
L’imposizione delle riserve occulte realizzate con la cessione di beni commerciali dipende dal principio di derivazione del bilancio fiscale dal bilancio commerciale (Massgeblichkeitsprinzip). La risposta alla domanda quando ed in quale misura viene conseguito un utile con l’alienazione di beni o con la liquidazione si ricava dai principi del diritto commerciale che si riferiscono alla determinazione dell’utile (Reich, op. cit., p. 108).
Di conseguenza, una cessione di attivi senza corrispettivo non comporta la realizzazione dell’utile secondo il diritto commerciale, poiché manca una controprestazione suscettibile di essere iscritta a bilancio. Se le riserve occulte scompaiono con la cessione senza venire indennizzate, l’impresa subisce una perdita (Reich, op. cit., p. 109).
2.3.
Diverso è il caso in cui beni della società vengono ceduti ad un azionista o ad una persona a lui vicina, poiché allora il prezzo di cessione deve corrispondere al valore venale ed eventuali differenze sono da aggiungere al risultato della società (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 533). In tali eventualità, si tratta infatti di azionisti che hanno il controllo della società e che abusano del loro potere per sottrarre attivi alla “loro” impresa, senza percorrere la via a tale scopo prescritta dal diritto commerciale. Il socio dispone di parte del patrimonio sociale prima che l’assemblea generale abbia validamente autorizzato il prelevamento di capitale proprio. Poiché il prelevamento ingiustificato non viene qualificato neppure come prelevamento di capitale o distribuzione di utile, nel diritto tributario viene designato come distribuzione dissimulata di utile (Reich, op. cit., p. 114).
2.4.
Nella misura in cui nell’ambito della liquidazione vengono ceduti ad un socio o ad una terza persona degli immobili, ai fini dell’imposta cantonale sugli utili immobiliari si verifica un’alienazione civilistica, che è imponibile, a meno che non sia adempiuto un motivo di differimento dell’imposizione o di esenzione (Höhn/Waldburger, op. cit., § 48, n. 117, p. 500).
Nel diritto cantonale ticinese, per l’art. 131 cpv. 1 LT il valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. Tuttavia, l’art. 131 cpv. 2 LT prevede che eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine siano considerati nella determinazione del valore di alienazione.
3. 3.1.
Venendo alla fattispecie, la cessione dell’immobile della fondazione ricorrente è avvenuta in occasione della sua liquidazione. Le condizioni del trasferimento sono state stabilite dall’autorità cantonale di vigilanza, la quale ha disposto che il patrimonio fosse devoluto “a enti o istituzioni o persone giuridiche di utilità pubblica e senza scopo di lucro che operano nel Comune di __________ e in via subordinata in Ticino”. Per quanto riguarda in particolare la proprietà immobiliare, è stata destinata al Comune di situazione della stessa, con la condizione che esso riprendesse il debito ipotecario gravante sull’immobile. La cessione non è pertanto avvenuta a titolo gratuito, ma la controprestazione è consistita nella ripresa del debito ipotecario ed il suo valore ammonta pertanto a fr. 76'750.–. Questo importo equivale più o meno al valore di stima ufficiale dell’immobile (fr. 77'055.–), cioè al valore attribuito all’oggetto nel bilancio della fondazione. Se si tiene conto del fatto che l’Ufficio di tassazione ha considerato quale valore d’investimento l’importo di fr. 151'301.–, corrispondente al valore d’apporto dell’immobile al momento della costituzione della fondazione, ne consegue che quest’ultima ha addirittura subito una perdita.
3.2.
In simili circostanze, non si capisce per quale ragione l’UTPG abbia considerato determinante, per il calcolo dell’utile, il valore venale dell’immobile, stabilito in base ad un’apposita perizia commissionata all’Ufficio cantonale di stima. La plusvalenza conseguita dalla fondazione, con la cessione dell’immobile decisa con la liquidazione, non comprende infatti la differenza fra il ricavo della cessione (cioè il valore del mutuo ipotecario assunto) ed il superiore valore venale dell’oggetto, in quanto non è stata realizzata.
Come visto, si potrebbe pervenire ad una conclusione diversa se si fosse in presenza di una società di capitali che fa una prestazione valutabile in denaro al suo socio o ad una persona vicina. Una simile situazione deve senz’altro essere esclusa nel caso in esame, non solo perché la fondazione non è una società di capitali, ma anche in considerazione del fatto che il Comune cui l’immobile è stato attribuito non può certamente considerarsi persona vicina.
3.3.
La predetta conclusione si impone a maggior ragione per quanto concerne l’imposta sugli utili immobiliari, nel cui ambito la legge prevede espressamente che sia determinante il valore di alienazione, riservato il caso delle prestazioni mascherate fra società e azionisti (art. 131 cpv. 2 LT).
4. Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 19 luglio 2012 e del 26 luglio 2012 sono riformate nel senso che l’utile imponibile ammonta a zero franchi.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
- municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: