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Incarti n. 80.2012.234 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Antonio Saredo-Parodi |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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Oggetto |
ricorso del 6 novembre 2012 contro la decisione del 31 ottobre 2012 in materia di IC e IFD 2010. |
Fatti
A. RI 1, nato il 10 giugno 1975, svolge la sua attività lucrativa in Svizzera dal 2001.
Nel 2006, mediante atto pubblico, ha concluso un contratto di mutuo con la Banca __________. A garanzia della restituzione del capitale di € 105'200,00, i genitori del contribuente (__________) e la nonna (__________) hanno concesso a favore della banca ipoteca sulla casa di loro proprietà, per la somma di € 157'800,00.
Mentre in precedenza era sottoposto all’imposizione alla fonte, in qualità di frontaliere, a partire dal 18 aprile 2008, avendo ottenuto la dimora nel Canton Ticino, è divenuto illimitatamente imponibile. Dal 1° gennaio 2009, il contribuente è stato assoggettato alla tassazione ordinaria sostitutiva ex art.113 LT e 90 cpv. 2 LIFD.
B. Con decisione del 25 luglio 2012, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2010, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 106'300.– per l’IC ed in fr. 108'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo negato la deduzione degli interessi passivi di fr. 30'793.–, relativi ad un mutuo di fr. 458'908 .–.
Nelle sue motivazioni, l’Ufficio di tassazione argomentava che il contribuente aveva contratto due mutui per finanziare la ristrutturazione della casa appartenente ai genitori e alla nonna e che i debiti erano garantiti da ipoteche gravanti tale immobile, situato in Italia. I relativi interessi non erano pertanto deducibili, per il fatto che “ciò rientra… fra i rapporti di debito/credito fra i familiari e di conseguenza, le ipoteche e i relativi interessi (che teoricamente sarebbero dovuti dai genitori e dalla nonna se questi avessero contratto direttamente i mutui), vengono compensati con il credito ed i relativi interessi che il figlio vanta (vanterebbe) nei confronti dei diretti ascendenti”.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 agosto 2012, nel quale affermava che l’Ufficio di tassazione, con le motivazioni allegate alla decisione di tassazione, lasciava “trasparire l’idea che, con il suo comportamento, il contribuente avrebbe… commesso un’elusione d’imposta”. Secondo il reclamante, tuttavia, la sua situazione finanziaria gli aveva permesso di assumersi l’obbligo di pagare gli interessi e di restituire il debito alla banca. Non vi era dunque “nulla di insolito, inadeguato o singolare nella decisione del figlio di aiutare i propri genitori nella salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso irrimediabilmente di valore”. Inoltre, al momento dell’accensione del debito, sia il contribuente sia i proprietari dell’immobile erano residenti in Italia.
D. L’RS 1 respingeva il reclamo, con decisione del 31 ottobre 2012, nella quale sosteneva che gli ammortamenti e gli interessi rappresentavano delle donazioni, come tali non imponibili per i beneficiari e non deducibili per il donante. La motivazione della decisione proponeva in particolare le seguenti considerazioni:
L’art. 239 del CO considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno arricchisce un altro CON I PROPRI BENI senza prestazione corrispondente.
Nel caso in esame, il reclamante non si è privato di alcun ben personale: i capitali serviti alla ristrutturazione della casa, di proprietà dei genitori e della nonna, cui il reclamante sostiene di aver donato ai citati parenti, provengono indirettamente ancora da questi ultimi. Infatti, il reclamante non disponendo della liquidità necessaria e non avendo alcuna garanzia da fornire alla banca creditrice, ha potuto beneficiare del credito presso la Banca __________ solo grazie alla messa in pegno dell’immobile di proprietà dei parenti.
In altre parole, è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa.
L’operazione, così come si è svolta, appare alquanto singolare, siccome normalmente l’istituto di credito concede un prestito al proprietario dell’immobile e non ad un terzo: a quest’ultimo viene richiesta, eventualmente, una fideiussione quale ulteriore garanzia.
Nel caso che ci occupa è lecito affermare che gli effettivi debitori sono i genitori e la nonna. Non va dimenticato che, qualora il figlio/nipote non fosse in grado di far fronte al pagamento dell’ammortamento e degli interessi del debito, la banca si rivarrebbe sui proprietari della casa.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione degli interessi passivi. Nega che vi sia qualcosa di “insolito, inadeguato o singolare” nella decisione di “aiutare i genitori nella salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso irrimediabilmente di valore” e ribadisce che il mutuo è stato acceso quando egli era ancora residente in Italia. L’insorgente avrebbe semplicemente donato ai genitori i capitali mutuati, ed essi li avrebbero immediatamente investiti nei lavori di manutenzione.
Diritto
1. 1.1.
Giusta l’art. 24 LT, di uguale tenore dell’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi imponibili meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli art. 25-32 LT, rispettivamente 26-33 LIFD. Quali deduzioni generali, gli art. 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD contemplano gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli art. 19 e 20 LT (art. 20 e 21 LIFD) e di ulteriori fr. 50 000.–.
1.2.
Per interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la concessione di una somma di denaro o di un capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo ed in proporzione al capitale (STF del 4 ottobre 1991 in re B.; ASA 61, 254 = StE 1992 B 27.2 Nr. 12; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, p. 814; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 33 ad art. 9 LAID, p. 146). Sono ritenuti interessi su debiti fiscalmente deducibili soltanto quelle prestazioni di un debitore verso il suo creditore per l’utilizzo di un capitale, che giuridicamente non servono all’ammortamento di un debito in capitale esistente (Oberson, Droit fiscal suisse, 3a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco 2007, § 7, n. 267, p. 151). È irrilevante che il compenso venga prestato periodicamente o meno, rispettivamente che venga stabilito un tasso fisso o variabile; determinante è invece una dipendenza con il capitale (Locher, op. cit., n. 3 ad art. 33, p. 815). La deducibilità degli interessi passivi trova la sua contropartita nell’imponibilità degli interessi provenienti da un credito. È pertanto stata esclusa la deducibilità dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni d’affitto o di locazione o per la concessione di un diritto di superficie, ma anche delle quote previste dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto di dipendenza fra debito in capitale ed interessi.
2. 2.1.
Il ricorrente ha stipulato nel 2006, mediante atto pubblico, un contratto di mutuo con la Banca __________. A garanzia della restituzione del capitale di € 105'200,00, i genitori del contribuente (__________e __________) e la nonna (__________) hanno concesso a favore della banca ipoteca sulla casa di loro proprietà, per la somma di € 157'800,00. Dall’attestazione rilasciata dall’istituto di credito risulta che, nel corso del 2010, il contribuente ha pagato interessi passivi per complessivi € 5'570,61.
Secondo l’autorità fiscale, gli interessi in questione non sarebbero deducibili dal reddito imponibile del ricorrente, per il fatto che il loro versamento costituirebbe un tentativo di elusione fiscale. Infatti, i pagamenti in questione non costituirebbero effettivamente degli interessi passivi ma sarebbero piuttosto delle donazioni a favore dei genitori e della nonna.
2.2.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Prima di esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi. A tal fine, si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e di interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).
Il Tribunale federale ha per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da un figlio al padre, senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il padre aveva donato alla figlia una somma di denaro e la figlia aveva contestualmente concesso lo stesso importo in prestito al padre, impegnandosi a versare un interesse annuale e degli ammortamenti trimestrali. L’autorità giudiziaria cantonale aveva negato la deduzione degli interessi, qualificando la combinazione di donazione e mutuo come un’elusione d’imposta. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del contribuente, affermando peraltro che la decisione impugnata meritava conferma già per il fatto che le prestazioni chieste in deduzione non erano qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima nozione deve infatti essere interpretata in senso economico; in questa prospettiva, ha constatato che gli effetti della donazione e del mutuo si neutralizzavano a vicenda e che il solo trasferimento di patrimonio effettivo era rappresentato dalle prestazioni periodiche del padre alla figlia. Con le prestazioni qualificate “interessi passivi”, il genitore si era pertanto limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare una donazione alla figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a differenza degli interessi passivi, non sono deducibili dal reddito.
3. 3.1.
Il fatto in sé di costituire in pegno un bene per garantire un debito altrui non ha niente di insolito. L’art. 824 cpv. 2 CC, nel definire l’ipoteca, esclude espressamente che sia necessario che il fondo ipotecato sia proprietà del debitore. Simili contratti sono frequenti nei casi in cui fra debitore e proprietario del pegno vi sono rapporti stretti di carattere personale (p. es. marito e moglie) o economico (p. es. socio e società; cfr. Simonius/Sutter, Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, volume II, Basilea/Francoforte 1990, p. 199 s.).
Neppure si può considerare particolarmente insolito il fatto di impiegare il capitale ottenuto mediante mutuo per finanziare lavori di rinnovamento di una casa appartenente ad una terza persona, quando si tratta di familiari, ed a maggior ragione se l’oggetto su cui si interviene è lo stesso che funge da garanzia ipotecaria del credito stesso.
Non è del resto difficile immaginare che l’istituto di credito, che ha concesso il finanziamento, abbia preferito – se non addirittura preteso – che debitore fosse il figlio dei proprietari dell’immobile da rinnovare, che godeva di un reddito sufficiente per far fronte al pagamento degli interessi e dell’ammortamento.
3.2.
Secondo l’autorità fiscale, “è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa” (cfr. la decisione impugnata). Con questa argomentazione, l’Ufficio di tassazione sembra ipotizzare una costruzione elusiva così congegnata: il ricorrente non dispone di un bene da dare in garanzia né, d’altra parte, del capitale per finanziare i lavori di ristrutturazione della casa; allora, i genitori ipotecano la casa per fargli ottenere i soldi e lui li restituisce a loro, perché possano procedere all’intervento.
Non si vede tuttavia perché dovrebbe essere elusiva una donazione del capitale ottenuto in prestito. È del resto incontestato che l’importo mutuato servisse al rinnovo della casa dei genitori del contribuente e non a finanziare sue spese personali. Come sostenuto nel ricorso, non si può considerare elusiva la semplice circostanza che una persona contragga un debito per acquistare un bene da donare ad altri.
3.3.
Ciò che caratterizza l’elusione fiscale è il fatto che la costruzione giuridica non ha nessuna spiegazione plausibile se non quella di ottenere un indebito risparmio d’imposta.
In un caso su cui si è dovuto pronunciare nel 2006, il Tribunale federale ha per esempio ravvisato un tentativo di elusione fiscale nella condotta di un contribuente che si era fatto prestare un importo rilevante da familiari per la costruzione di una casa, ma, invece di impiegarli direttamente a tal fine, li aveva usati per costituire una società nel Liechtenstein, dalla quale si era poi fatto prestare i fondi necessari per la costruzione. In tal modo, il ricorrente mirava a duplicare l’ammontare degli interessi deducibili: una prima volta, li pagava ai parenti da cui aveva ricevuto il mutuo ed una seconda alla società finanziatrice (sentenza del 10 luglio 2006, in RDAF 2007 II p. 127). Non vi era effettivamente alcuna ragione, se non quella di risparmiare imposte, perché il contribuente avesse impiegato il capitale ricevuto per costituire una società anziché per costruire la casa. La costituzione della società nel Liechtenstein e la successiva conclusione del contratto di mutuo con la stessa rappresentano senz’altro un procedimento “insolito” ed “abusivo”, come ha riconosciuto il Tribunale federale. Basta dunque ignorare la costituzione della società ed il mutuo concesso da quest’ultima, per ottenere una fattispecie non abusiva.
Nel caso qui in discussione, non è altrettanto facile dire quale avrebbe dovuto essere la condotta del ricorrente, per non incorrere nel rimprovero di un’elusione fiscale. Secondo l’autorità di tassazione, sarebbe determinante l’identità fra il proprietario dell’immobile ed il mutuatario. A tal fine, i genitori e la nonna avrebbero dovuto donare (o vendere) al ricorrente la loro casa; oppure, il contribuente avrebbe dovuto limitarsi a prestare una garanzia personale (fideiussione), come indicato nella stessa decisione impugnata. Ma non si vede come si possa pretendere una di queste soluzioni alternative, che peraltro presuppongono la volontà di terze persone, cioè perlomeno dei genitori e della nonna, se non anche dell’istituto di credito.
3.4.
Come sottolineato dal ricorrente, non può neppure essere trascurata la circostanza che il contratto di mutuo è stato sottoscritto nel 2006, quando egli era ancora assoggettato all’imposta alla fonte e non aveva diritto alla deduzione degli interessi passivi. Si può dunque escludere che il contratto sia stato concluso con l’intenzione di procurare al contribuente un vantaggio fiscale.
Appare peraltro difficilmente immaginabile che i parenti dell’insorgente e persino la banca finanziatrice si siano prestati ad una costruzione finalizzata all’elusione fiscale nel suo interesse.
3.5.
Non essendo adempiuto il primo requisito, fra quelli stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di elusione fiscale, non occorre esaminare gli altri.
4. Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 31 ottobre 2012 è riformata nel senso che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile degli interessi passivi pagati a Banca __________.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.–.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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__________
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Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: