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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Rocco Filippini, vicecancelliere |
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parti |
RI 1 RI 2, entrambi rappr. da: RA 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 31 maggio 2013 contro la decisione del 1° maggio 2013 in materia di IFD 2006. |
Fatti
A. Con atto pubblico del 28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario l’11 dicembre 2006, i coniugi RI 1 e RI 2 acquistavano da __________ il mappale n. __________ di __________, al prezzo di fr. 3'900'000.–.
Il giorno successivo, con atto pubblico del 12 dicembre 2006, iscritto a registro fondiario il 19 dicembre 2006, i contribuenti rivendevano l’immobile ai coniugi __________ e __________, per il prezzo complessivo di fr. 5'000'000.–.
L’utile immobiliare conseguito con quest’ultima operazione veniva commisurato in fr. 992'344.– ai fini del calcolo dell’imposta cantonale sugli utili immobiliari, con decisione del 26 febbraio 2007 nel frattempo passata in giudicato.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione dell’imposta federale diretta (IFD) 2006, con decisione del 28 dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Locarno aggiungeva ai redditi dichiarati l’importo di fr. 898'000.– (fr. 992'344.– meno oneri sociali), corrispondente al reddito dell’attività lucrativa indipendente conseguito con la vendita della villa di __________. Nella motivazione della decisione, l’autorità spiegava di ritenere i contribuenti commercianti professionali di immobili “in considerazione delle circostanze di vendita e dell’impiego quasi esclusivamente di mezzi di terzi nell’operazione immobiliare”.
C. I contribuenti, rappresentati dallo studio fiduciario RA 1, impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 24 gennaio 2013, contestando che si trattasse di un reddito risultante da commercio professionale. Essi sostenevano, in particolare, che loro intenzione iniziale era quella di trasferirsi nella nuova villa di __________ e di vendere l’abitazione primaria di __________ ai coniugi __________, che si erano detti interessati all’oggetto. Questi ultimi avevano però rinunciato all’acquisto e i contribuenti si sarebbero ritrovati in difficoltà finanziarie, non potendo finanziarie altrimenti la villa di __________. Da qui l’idea di vendere la villa agli stessi coniugi __________, sempre interessati all’acquisto di una casa nel __________, che gli avevano addirittura offerto un prezzo superiore.
D. Nel corso di un’udienza tenutasi dinanzi all’autorità fiscale il 20 marzo 2013, il rappresentante dei contribuenti ribadiva il carattere privato dell’operazione, riservandosi “un termine fino al 15 aprile 2013 per produrre ulteriore documentazione a sostegno di quanto già indicato nel reclamo”.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 1° maggio 2013 così motivata:
Scaduto infruttuoso il termine sopra indicato, senza nessuna comunicazione da parte dei reclamanti, l’ufficio di tassazione ritiene di confermare la decisione di prima istanza, il reclamo contro la notifica di tassazione IFD 2006 intimata in data 28 dicembre 2012 viene respinto, il reddito conseguito con la vendita di fr. 898'000.– conseguito con la vendita del mappale __________ di __________ confermato.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente l’assoggettamento dell’utile immobiliare all’imposta federale diretta. I ricorrenti ribadiscono che la loro intenzione iniziale era quella di andare a vivere nella villa di __________, giustificando il breve possesso con l’emergenza finanziaria dovuta alla mancata vendita della proprietà di __________. Sostengono infine di avere investito il guadagno realizzato nell’azienda del marito, la __________ di __________.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (cfr. decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri, p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).
2. 2.1.
Come esposto in narrativa, nel caso in esame, i ricorrenti hanno acquistato la villa di __________ per il prezzo di fr. 3'900'000.–, con atto pubblico del 28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario l’11 dicembre 2006. L’hanno poi rivenduta ai coniugi __________ e __________ al prezzo di fr. 5'000'000.–, con rogito del 12 dicembre 2006, iscritto a registro fondiario il 19 dicembre 2006.
L’autorità di tassazione ha considerato l’operazione, nel suo insieme, quale commercio professionale di immobili. Di parere avverso sono invece i ricorrenti, che sostengono di essersi limitati ad amministrare il proprio patrimonio privato, sottolineando in particolar modo di essere stati costretti a vendere la villa di __________ per far fronte a una mancanza di liquidità creatasi dopo la rinuncia dei coniugi __________ all’acquisto della loro abitazione primaria di __________.
2.2.
Un primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale dell’operazione immobiliare in esame è rappresentato dalla breve durata della proprietà. Fra i due atti pubblici di compravendita non sono infatti trascorsi neppure quattro mesi (otto giorni se si considerano le date di iscrizione a registro fondiario), cosa che non ha impedito ai ricorrenti di conseguire un utile immobiliare (lordo) di ben fr. 1'100'000.–.
La consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della delimitazione dei casi di commercio professionale di immobili (cfr., per esempio, la sentenza n. 80.2008.145 del 21 luglio 2010). Essa è, di regola, indizio di professionalità, se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale (Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 125; Soldini, Il commercio professionale d’immobili, in: RDAT I-1994, p. 398). Nel caso in esame, la vistosa sproporzione fra la (brevissima) durata della proprietà e il (rilevante) guadagno conseguito costituisce un indizio di notevole importanza della professionalità dell’operazione nel suo insieme.
A nulla valgono, per contrastare tale conclusione, gli accenni dei ricorrenti alla loro iniziale intenzione di trasferirsi nella villa di __________ e alle difficoltà finanziarie insorte dopo la rinuncia dei coniugi __________ all’acquisto della loro abitazione primaria di __________. Anzitutto, si tratta di un’argomentazione difficile da verificare, trattandosi di un aspetto soggettivo. Inoltre, anche volendo ammettere che l’acquisto della villa di __________ era inizialmente dettato dalla volontà di andarci a vivere, è più difficile credere che, una volta insorte le citate difficoltà finanziarie, abbiano cercato un nuovo acquirente solo per salvaguardare la caparra già pagata e per non creare ulteriori difficoltà alla precedente proprietaria, ove si pensi appena che gli stessi ricorrenti le hanno sottaciuto il fatto di avere già in mano un’offerta di riacquisto dell’immobile per fr. 5'000'000.–, ben superiore al prezzo di fr. 3'900'000.– da lei richiesto.
2.3.
A proposito delle modalità di finanziamento, per stessa ammissione dei ricorrenti, dopo la rinuncia dei coniugi __________ all’acquisto dell’immobile di __________, essi non avrebbero avuto i mezzi per comperare la villa di __________ se non l’avessero rivenduta, cosa che si è poi verificata dopo soli otto giorni di proprietà (se si considera l’iscrizione a registro fondiario) con ingente profitto. È infatti indiscusso che il pagamento sia avvenuto con un versamento di 3'500'000 franchi ricavati dal perfezionamento del successivo contratto di vendita.
Alla luce di questo fatto, appare difficile sostenere che i ricorrenti si siano limitati ad amministrare la propria sostanza privata. Le descritte circostanze impongono piuttosto di ritenere plausibile la tesi dell’autorità fiscale, secondo cui i ricorrenti non avrebbero voluto lasciarsi sfuggire una “ghiotta occasione”, accettando l’offerta di riacquisto dei loro stessi finanziatori, senza interpellare la precedente proprietaria. Anche l’ulteriore indizio del carattere professionale dell’operazione, rappresentato dal finanziamento con capitali di terzi, è dunque adempiuto.
2.4.
Visto tutto quanto precede, non occorre esaminare gli ulteriori indizi di attività lucrativa elaborati dalla giurisprudenza federale. L’operazione immobiliare, nel suo insieme, travalica chiaramente i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività di carattere indipendente che deve essere considerata commercio professionale d’immobili per l’imposta federale diretta e come tale va imposta.
3. Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 4'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 4'100.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: