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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Antonio Saredo-Parodi |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 17 gennaio 2013 contro la decisione del 27 dicembre 2012 in materia di imposta sugli utili immobiliari. |
Fatti
A. Con atto pubblico del 26 novembre 2009 la signora __________ in qualità di venditrice e donante stipulava con la figlia __________, in qualità di acquirente e donataria, un contratto di compravendita e donazione immobiliare per anticipo ereditario in virtù del quale le contraenti definivano il valore venale della part. n. __________ RFD di __________, fondo oggetto della contrattazione, in fr. 274'720.--. Il prezzo della vendita a corpo veniva pattuito in fr. 219'776.-- ritenuto che la somma di fr. 54'944.-- veniva dedotta dal prezzo quale donazione per anticipo ereditario alla figlia. La stessa cifra veniva conferita a titolo di donazione da parte della madre a ciascun degli altri figli e pure al marito il quale dichiarava di accontentarsi di tale importo, pur avendo diritto nel contesto dello scioglimento del regime matrimoniale e della successione della moglie, ad un importo superiore. Il trapasso di proprietà a seguito di compravendita e donazione immobiliare veniva iscritto a Registro fondiario il successivo 1° dicembre 2009.
Con decisione del 26 gennaio 2010, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava alla venditrice e donante la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla cessione del fondo. Il valore di alienazione veniva indicato in fr. 219'776.– e l’utile imponibile totale, sottratti il valore d’investimento, veniva commisurato in fr. 163'334.–. L’autorità fiscale, applicando l’aliquota del 4%, corrispondente ad una durata della proprietà di oltre 30 anni, commisurava l’imposta in fr. 6'533.35.
B. Con atto pubblico del 2 luglio 2012 la ricorrente RI 1, in qualità di venditrice, e la sorella __________, in veste di compratrice, stipulavano un contratto di compravendita immobiliare avente di nuovo ad oggetto la part. n. __________ RFD di Camorino. Il prezzo della compravendita veniva stabilito nell’importo di fr. 274'720.--.
Con decisione del 25 ottobre 2012 l’Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava alla ricorrente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla cessione del fondo. Il valore di alienazione veniva indicato in fr. 274’720.– e l’utile imponibile in fr. 50’549.--. L’autorità fiscale, applicando l’aliquota del 29% per una durata della proprietà di 2 anni, 7 mesi e 22 giorni, stabiliva l’imposta in fr. 14'659.30.
C. La venditrice impugnava la suddetta decisione con reclamo del 12 novembre 2012. In particolare faceva notare che l’importo di fr. 50'549.– (pari alla differenza fra fr. 54'955.-- e fr. 4'935.--) non doveva essere considerato un utile sulla vendita del terreno alla sorella __________, ma la quota parte pari a 1/5 ricevuta come donazione, non in contanti ma tramite deduzione del prezzo di acquisto del terreno, dalla madre __________.
L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il ricorso, con decisione del 27 dicembre 2012. Precisamente veniva riconosciuta una deduzione di fr. 616.35 per contributo di canalizzazione e misurazioni catastali come postulato in udienza del 28 novembre 2012 dall’insorgente. Per contro il prezzo di acquisto del fondo in questione veniva confermato in fr. 219'776.– come da rogito del 26 novembre 2009, rispettivamente sulla base della precedente tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari seguita alla compravendita tra __________ ed __________.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula l’annullamento della decisione di tassazione ed il nuovo calcolo dell’imposta in fr. 1'552.16. Ripercorrendo le questioni connesse al contratto di compravendita e donazione stipulato nel 2009 con la madre __________, sottolinea di nuovo che il prezzo del fondo si era ridotto di fatto a soli fr. 219'776.– (in luogo di fr. 274'720.--), poiché la somma di fr. 54'944.– era stata dedotta dal prezzo a titolo di donazione da parte della madre. L’insorgente contesta la decisione dell’ufficio di tassazione sostenendo che l’atto di compravendita stipulato con la sorella si inserisce nel contesto di operazioni immobiliari avvenute nell’ambito dello scioglimento della comunione ereditaria __________, padre della contribuente. L’insorgente, avendo ricevuto in sede di divisione ereditaria la part. n. __________ RFD di __________, aveva pertanto alienato alla sorella __________ il fondo di cui alla part. n. __________ RFD di __________, senza la minima intenzione di conseguire un guadagno. A fondamento di ciò rileva che il prezzo di fr. 274'720.– corrisponde esattamente al valore attribuito al fondo al momento della conclusione del contratto di compravendita e donazione del 26 novembre 2009. L’utile calcolato dall’autorità di tassazione non sarebbe derivato dalla quota di compravendita dell’atto del 2009, ma unicamente dalla quota di donazione di tale atto, non avendo pertanto la ricorrente perseguito alcun guadagno dall’operazione. Postula infine che venga applicata l’aliquota minima del 4% alla sola quota imponibile ricevuta in donazione (fr. 54'944.–), in quanto, in virtù del differimento dell’imposizione su tale somma, la durata della proprietà andrebbe fatta risalire alla data di acquisizione del fondo da parte della madre __________, 30 anni or sono, e non certamente al 1° dicembre 2009.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. Secondo la decisione impugnata, dal valore di alienazione, risultante dal contratto con cui la ricorrente ha venduto il terreno alla sorella (fr. 274'720.–), andrebbe semplicemente dedotto il valore di investimento risultante dal contratto di acquisto (fr. 219'776.–), aumentato dei costi di acquisto (fr. 4'395.–) e di miglioria (fr. 617.–). A tale importo si applicherebbe l’aliquota corrispondente al tempo intercorso fra l’acquisto dalla madre e la vendita alla sorella (29% in ragione di una durata della proprietà di 2 anni, 7 mesi e 22 giorni).
Per contro, la contribuente sostiene che l’utile dovrebbe essere suddiviso in due quote, avendo acquistato l’immobile per i 4/5 con un atto di compravendita e per 1/5 per donazione. Mentre ella non avrebbe conseguito alcun utile sulla quota acquistata, avendola rivenduta allo stesso prezzo, avrebbe conseguito per contro un utile di 38'804.– sulla quota ricevuta in donazione. A tale riguardo, dal valore di alienazione di fr. 54'944.–, corrispondente al valore della parte donata, dovrebbe essere dedotto quale valore di investimento il valore di stima del fondo in vigore 20 anni prima della vendita (fr. 11'128.–). L’utile così determinato sarebbe da assoggettare all’imposta con l’aliquota minima del 4%, in ragione di una durata di proprietà maggiore a trent’anni, entrando in linea di conto il differimento dell’imposizione a titolo di divisione di una comunione ereditaria.
3. 3.1
È opportuno confrontarsi dapprima con l’imposizione del precedente trasferimento immobiliare. Per l’autorità fiscale, si è trattato di una comune compravendita, assoggettata all’imposta a partire dal prezzo di acquisto stabilito con il contratto, sebbene quest’ultimo indicasse chiaramente che si trattava di un atto che comportava una componente gratuita.
3.2.
È opportuno ricordare dapprima che, secondo l’art. 124 cpv. 1 LT, è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà.
L’art. 125 introduce una serie di eccezioni all’imposizione, prevedendo che in determinati casi essa è differita.
Nella legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:
· per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;
· l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID dispone invece che l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.
Nel messaggio del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione devono dare luogo al differimento dell’imposizione (FF 1983 III 66). Tale concetto è stato ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21 febbraio 2005 (TF n. 2A.9/2004).
Tutti i cantoni hanno adottato una disposizione che prevede il differimento dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo gratuito. Nel Canton Ticino, l’art. 125 lett. a LT stabilisce che l’imposizione è differita in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o donazione.
3.3.
Diverse sono invece le interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le delimitazioni tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a titolo solo parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare.
Esaminate le diverse prassi in vigore nei cantoni, questa Corte si è chiesta se tutte siano compatibili con l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di investimento, l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre allora concedere un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui non vi è alcun utile imponibile (Simonek, Steuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).
Come ha già avuto modo di stabilire questa Camera (sentenza CDT n. 80.2008.105 del 3 marzo 2010, in RtiD II-2010 n. 11t), un’interpretazione “minimalistica” dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, porterebbe dunque ad escludere il differimento dell’imposizione ogniqualvolta un immobile venga ceduto ad un prezzo inferiore al valore d’investimento.
Comunque, interpretando l’art. 125 lett. a LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, si ritiene che si debbano comprendere nel campo d’applicazione di questa disposizione almeno tutte le donazioni che rientrano nella nozione di anticipo ereditario, cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, che riceve la liberalità in acconto alla sua quota ereditaria (cfr. nello stesso senso la sentenza CDT n. 80.2008.83 del 1° luglio 2009, in RtiD I-2010 n. 16t, concernente l’imposta di bollo sugli atti pubblici). Quasi tutti i cantoni presi in considerazione, infatti, includono nella nozione di anticipo ereditario anche le donazioni ad un erede, caratterizzate dal fatto che quest’ultimo effettua una controprestazione, anche solo assumendosi un onere ipotecario. Tutt’al più si richiede che vi sia una palese sproporzione fra le prestazioni, nel senso che deve esservi un certo vantaggio per il donatario.
Più differenziate sono le soluzioni, proposte dalla prassi dei cantoni presi in esame, in relazione alle donazioni miste che non rientrano nella nozione di anticipo ereditario. Mentre alcuni cantoni le escludono del tutto dal beneficio del differimento dell’imposizione (p. es. Berna e Svitto), altri le mettono sullo stesso piano degli anticipi ereditari (p. es. Zurigo, Friburgo e Basilea Città) ed altri ancora subordinano il differimento a condizioni più restrittive di quelle previste per gli anticipi ereditari (p. es. Argovia).
È certamente necessario esigere una certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del donatario, in particolar modo quando l’immobile è ceduto ad una persona che non ha un’aspettativa ereditaria. Altrimenti, si rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni, caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente al pagamento del prezzo. Particolare attenzione è poi dovuta ogniqualvolta l’onere ipotecario sia stato acceso o aumentato in prossimità della donazione. Infine, si deve tener conto anche dell’eventuale esistenza di prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha sottolineato in particolar modo la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in cui la parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro rapporto contrattuale (lavoro, mandato ecc.; cfr. sentenza CDT n. 80.2008.105 del 3 marzo 2010, consid. 4.4.).
3.4.
Venendo al caso in esame, il contratto di compravendita e donazione immobiliare alla base del trasferimento della proprietà del fondo di __________, tra la madre quale venditrice e donante e la ricorrente quale acquirente e donataria, rientra certamente nella categoria dei negozi giuridici misti, che in quanto tali devono dare luogo al differimento dell’imposizione, secondo la giurisprudenza citata. Per questo sarebbe parso del tutto giustificato concedere alla venditrice e donante il differimento dell’imposizione. Di conseguenza, la ricorrente, a seguito della cessione del fondo di __________ alla sorella __________, avrebbe dovuto accollarsi il pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari relativa all’intero importo (compreso un eventuale utile ricavato dall’alienazione). L’aliquota avrebbe dovuto essere calcolata al 4%, in ragione della durata della proprietà della madre (superiore a trent’anni), su tutto l’utile imponibile totale. Il differimento infatti comporta, in linea di principio, il subingresso dell’acquirente (nuovo proprietario) nella posizione di fatto e di diritto dell’alienante (proprietario precedente). Fa stato quindi la situazione consolidatasi con l’ultimo trasferimento imponibile, mentre l’alienazione che ha dato luogo al differimento dell’imposizione non viene considerata agli effetti della durata del possesso e della determinazione dell’utile (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 116).
4. 4.1
Ora, è vero che la precedente proprietaria ha pagato l’imposta sull’utile immobiliare, anche se, secondo la giurisprudenza appena ricordata, avrebbe avuto diritto al differimento dell’imposizione. Si tratta pertanto di stabilire se il valore di alienazione accertato nell’ambito di quella procedura di tassazione si debba considerare valore di acquisto per il calcolo dell’utile immobiliare imponibile in seguito alla vendita dell’immobile da parte della ricorrente.
4.2.
Per l’art. 130 LT il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo di acquisto iscritto a Registro fondiario, ma considera tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.00020 del 25 marzo 1997, in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli, op. cit., p. 199).
Come già affermato da
questa Corte (sentenza CDT n. 80.2009.144 del 7 aprile 2010, in RtiD II-2010 n. 14t), quanto disposto dall’art. 130 LT non tiene tuttavia
adeguatamente in considerazione la circostanza che, perché si possa opporre al
venditore la forza di cosa giudicata della tassazione relativa al precedente
trasferimento si richiederebbe che la stessa gli fosse stata notificata e che
egli avesse potuto prender parte alla relativa procedura di accertamento. Ciò
non si verifica tuttavia, per il fatto che è solo l’alienante a partecipare
alla procedura di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari (cfr. art.
214 LT) ed in particolar modo è solo a lui che la tassazione viene notificata e
che ha pertanto diritto di reclamo e di ricorso (art. 215 LT).
L’art. 130 LT è stato verosimilmente ispirato dalla prassi in vigore quando
ancora veniva riscossa l’imposta sul maggior valore immobiliare (IMVI). In quel
contesto tuttavia la tassazione era notificata anche all’acquirente, il quale
aveva diritto di impugnare la decisione di accertamento (art. 19 dell’abrogata
legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare [LIMVI] del 17 dicembre
1964). Infatti, la LIMVI permetteva all’autorità di tassazione di stabilire
d’ufficio il valore dell’alienazione «quando il prezzo indicato dalle parti sia
manifestamente inferiore al valore reale» (art. 7 cpv. 2 LIMVI) e l’imposta su
questa componente dell’utile era dovuta dall’acquirente (art. 4 cpv. 2 LIMVI).
Inoltre, l’art. 4 cpv. 5 LIMVI stabiliva la responsabilità solidale
dell’acquirente, precisando altresì che allo Stato non potevano essere opposti
i rapporti di ripartizione interna, né di carattere legale, né di carattere
convenzionale (cfr. RTT 1968 p. 123 s.; CDT n. 81 del 14 aprile 1986 in re C.C).
La portata di quanto stabilito dall’art. 130 LT deve pertanto essere esaminata
anche alla luce dell’evoluzione descritta ed in particolare delle differenze
fra IMVI e imposta sugli utili immobiliari.
D’altra parte, nella legislazione di altri cantoni la determinazione del valore
di acquisto non è fatta dipendere dalla precedente tassazione, ma esso viene
stabilito ex novo, in base al prezzo di acquisto ed alle altre
prestazioni del precedente venditore (cfr. p. es. il § 220 cpv. 1 della legge
tributaria del Canton Zurigo). La giurisprudenza e la dottrina hanno già avuto
modo di sottolineare che, sebbene vi sia una corrispondenza concettuale, il
valore di alienazione risultante dalla tassazione del venditore, già passata in
giudicato, non è vincolante quale valore di acquisto ai fini della tassazione
dell’utile immobiliare conseguito dall’acquirente al momento della successiva
vendita dell’immobile (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo
2006, n. 13 ad § 220, p. 1618 e giurisprudenza cantonale citata).
4.3.
La mancata concessione del differimento d’imposta ha fatto sì che la madre della ricorrente abbia già pagato un’imposta di fr. 6'533.35 sull’utile imponibile stabilito in relazione alla compravendita/donazione tra lei e la figlia. Questa imposta per contro, avrebbe dovuto essere differita e gravare sull’insorgente al momento della successiva alienazione del fondo a terzi, nel caso di specie a seguito della cessione per fr. 274'720.– alla sorella. Tralasciando per un istante l’avvenuto pagamento di una prima imposta da parte della madre della ricorrente, e dovendo calcolare correttamente e integralmente l’imposta a carico dell’insorgente in ragione del differimento, l’aliquota applicabile sarebbe dovuta essere quella minima al 4% in ripresa della durata della proprietà della madre di oltre 30 anni per effetto del differimento, e pertanto l’imponibile avrebbe dovuto essere così calcolato:
valore di alienazione fr. 274'720
valore d’investimento deducibile:
- valore di stima di 20 anni fa fr. 55'640
- costi di costruzione e di miglioria fr. 617
fr. 802
- costi di acquisto e di vendita fr. 4'395
utile imponibile totale fr. 213’266
durata della proprietà + di 30 anni
aliquota d’imposta 4%
imposta dovuta fr. 8'530.65
4.4.
Se alla precedente proprietaria dell’immobile fosse correttamente stato riconosciuto il differimento dell’imposizione, la situazione della ricorrente sarebbe dunque nettamente più favorevole rispetto a quella risultante dalla decisione impugnata, poiché, grazie all’aliquota molto inferiore, il debito d’imposta risulterebbe di soli fr. 8'530.65, anziché di fr. 14'480.30.
In tal modo, si verificherebbe tuttavia una duplice imposizione dello stesso utile immobiliare. La soluzione non appare quindi soddisfacente. Si ritiene pertanto equo procedere ad un calcolo che tenga conto dell’imposta già pagata dalla precedente proprietaria e conseguentemente porre ora a carico della ricorrente il pagamento della quota di imposta corrispondente alla differenza fra quanto avrebbe dovuto pagare sull’intera somma, se fosse stato applicato correttamente e integralmente il principio del differimento, e quanto già pagato dalla precedente proprietaria. L’insorgente, in ragione di tale calcolo, è pertanto tenuta a pagare all’autorità di tassazione l’importo di fr. 1'997.30 come di seguito rilevato:
imposta dovuta da RI 1 fr. 8'530.65
imposta già pagata da __________ fr. 6'533.35
differenza fr. 1'997.30
4.5.
La soluzione che precede può apparire poco compatibile con la base legale applicabile alla fattispecie. Essa è tuttavia in una certa misura imposta dalla situazione, caratterizzata da una tassazione precedente che non era conforme alla legge ed alla giurisprudenza, pur riconoscendo che, nel momento in cui la relativa decisione è stata adottata, la prassi in materia non era ancora univoca (le sentenze della CDT qui citate risalgono infatti al 1° luglio 2009 ed al 3 marzo 2010). In ogni caso, l’esito risulta senz’altro più adeguato allo svolgimento dei fatti intervenuti ed è certo meno penalizzante per la ricorrente di quello che scaturisce dalla decisione impugnata. La ricorrente, infatti, ha effettivamente pagato per l’acquisto del fondo la stessa cifra alla quale l’ha poi ceduto alla sorella e meglio fr. 219'776.– per la parte acquistata, importo cui ha aggiunto il valore di fr. 54'944.– per la parte donata, per un totale di fr. 274'720.–.
5. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è parzialmente accolto. Non si prelevano né spese né tasse di giustizia. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 27 dicembre 2012 è riformata nel senso che l’imposta è ridotta a fr. 8'530.65, importo da cui è dedotto l’ammontare di fr. 6'533.35, già pagato dalla precedente proprietaria.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'500.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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-; -; -.
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Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: