
Incarti n. 80.2013.5/6 80.2013.7/8 80.2013.9/10	Lugano 4 marzo 2016	In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici

Andrea Pedroli, presidente,

Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretaria

Mara Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

RI 3

tutti rappr. dallo RA 1

contro

RS 1

oggetto

ricorsi del 28 dicembre 2012 contro le decisioni del 28 novembre 2012 in materia di IC e IFD 2003, 2004 e 2005.

Fatti

A. a.

Nella dichiarazione fiscale 2003B, i coniugi RI 2 e RI 1 indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2003 in particolare i seguenti redditi:

*redditi*	*2003*
Attività indipendente marito (studio legale)	35’036
Attività indipendente moglie (studio legale)	35’036
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)	- 59’764
Redditi della sostanza immobiliare	340’920
Da titoli e capitali	28’689

Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

*sostanza*	*Valore 31.12.2003*
Attivi studio legale	da verificare
Attivi masseria __________	45’000
Titoli e altri collocamenti di capitali	2'430’316
Crediti verso Fondazione __________	2'561’042
Debiti privati	- 8'834’958
Debiti aziendali	- 1'453’470

Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’RS 1 definiva i redditi principali come segue:

*redditi*	*Media annua*
Attività indipendente marito (studio legale)	67’536
Attività indipendente moglie (studio legale)	67’536
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)	–.–
Redditi della sostanza immobiliare	356’120
Da titoli e capitali	28’680

Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 218’800.– per l’IC ed in fr. 230’500.– per l’IFD.

Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 6'880’000.–. I principali elementi erano i seguenti:

*sostanza*	*Valore 1.1.2001*
Attivi studio legale	1'784’048
- riserva tassata	25’000
- trasparenza Fondazione __________	5'735’852
Attivi masseria __________	45’000
Investimento __________	2'562’485
Titoli e altri collocamenti di capitali	2'430’579
- trasparenza Fondazione __________	5'210’832
Debiti privati	- 6'576’479
Debiti aziendali	- 882’825

Come nei periodi fiscali 1997/98 e seguenti, l’autorità fiscale aveva deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, era “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla fondazione in questione.

Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata inoltre sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.

B. a.

Nella dichiarazione fiscale 2004, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2004 in particolare i seguenti redditi:

*redditi*	*2003*
Attività indipendente marito (studio legale)	62’817
Attività indipendente moglie (studio legale)	62’817
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)	- 56’564
Redditi della sostanza immobiliare	357’420
Da titoli e capitali	27’516

Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

*sostanza*	*Valore 31.12.2004*
Attivi studio legale	da verificare
Attivi masseria __________	45’000
Titoli e altri collocamenti di capitali	2'299’191
Crediti verso Fondazione __________	2'461’042
Debiti privati	- 8'634’007
Debiti aziendali	- 1'758’010

Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

*redditi*	*Media annua*
Attività indipendente marito (studio legale)	95’317
Attività indipendente moglie (studio legale)	95’317
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)	–.–
Redditi della sostanza immobiliare	368’620
Da titoli e capitali	27’516

Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 367’600.– per l’IC ed in fr. 380’000.– per l’IFD.

Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 4'920’000.–. I principali elementi erano i seguenti:

*sostanza*	*Valore 1.1.2004*
Attivi studio legale	2'091’268
- riserva tassata	–
- trasparenza Fondazione __________	5'735’852
Attivi masseria __________	45’000
Investimento __________	–
Titoli e altri collocamenti di capitali	2'299’298
- trasparenza Fondazione __________	5'212’186
Debiti privati	- 8'634’007
Debiti aziendali	- 1’758’010

Nella motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.

Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. 30'000.– ed era stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (saldo) di fr. 25'000.–. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

C. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti contro le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004, con decisioni del 21 dicembre 2006.

In particolare, l’Ufficio di tassazione rinunciava alla tassazione per trasparenza della Fondazione __________, riconoscendo che “nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati presso la __________” e che l’autorità fiscale aveva “omesso di contestare i riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”, rendendo “problematica dal profilo dell’affidamento una conferma delle tassazioni”.

Le decisioni su reclamo confermavano la rivalutazione del reddito dello studio legale, “attraverso l’imposizione di una riserva sui debitori o sulle pratiche in corso”, e ribadivano per contro il rifiuto di dedurre dal reddito imponibile le perdite generate dall’azienda agricola, trattandosi di “attività perennemente in perdita”. Le decisioni impugnate erano confermate anche in merito agli altri aspetti (commisurazione del valore locativo degli immobili di __________, reddito dei titoli e capitali, spese di manutenzione, interessi passivi, debiti di costruzione, sostanza aziendale).

D. Contro le suddette decisioni, i contribuenti interponevano ricorso dinanzi alla Camera di diritto tributario il 21 dicembre 2006.

Con sentenza del 24 ottobre 2007 questa Corte statuiva che:

1) le decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione alla definizione

a) del reddito aziendale dello studio legale,

b) del valore locativo degli immobili __________ e

c) delle spese di manutenzione degli immobili __________ per il periodo fiscale 1997/1998 (punto 1.1 del dispositivo);

2) la RI 3 andava imposta "per trasparenza" (punto 1.2);

3) il ricorso era respinto per quanto atteneva alla deduzione

a) delle perdite dell'azienda agricolo-forestale __________;

b) degli interessi passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).

E. a.

Il 10 novembre 2010 l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2005, commisurando il reddito imponibile in fr. 347'600.– per l’IC (per l’aliquota fr. 346'900.–) ed in fr. 357'000.– per l’IFD (per l’aliquota fr. 356'300.–) e la sostanza imponibile in fr. 2'623'000.– (per l’aliquota fr. 2'628'000.–). Anche in questo caso, i beni e i redditi della RI 3 erano imposti per trasparenza e, nella definizione del reddito dell’attività lucrativa, l’autorità fiscale aveva ripreso costi non ammessi dall’uso commerciale nella misura di fr. 21'345.–. Inoltre era stata negata la deduzione delle perdite dell’azienda agricola.

I coniugi __________ impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 3 dicembre 2010, lamentando la circostanza che la stessa si fondava su una sentenza della Camera di diritto tributario, relativa ai periodi precedenti, che non era tuttavia ancora passata in giudicato.

F. Con sentenza del 12 dicembre 2012, il Tribunale federale respingeva un ricorso della Divisione delle contribuzioni contro la sentenza del 14 gennaio 2010 della Camera di diritto tributario in merito alle tassazioni dei periodi fiscali dal 1997/98 al 2001/2002. Respingeva altresì un ricorso presentato dai contribuenti contro le stesse decisioni. In particolar modo, l’Alta Corte riconosceva il principio dell’imposizione per trasparenza della RI 3.

H. Il 28 novembre 2012 l’RS 1 notificava ai contribuenti tre nuove decisioni su reclamo concernenti l’imposta sia per l’IC sia per l’IFD dei periodi fiscali 2003, 2004 e 2005. Conformandosi alla sentenza della Camera di diritto tributario relativa ai periodi precedenti, confermata dal Tribunale federale, attribuiva “per trasparenza” gli elementi imponibili della RI 3 ai reclamanti.

Questi i principali fattori delle tre decisioni:

	2003	2004	2005
reddito attività indipendente	269’000	209’000	127’000
valore locativo e affitti	437’280	451’798	507’843
reddito da titoli e capitali	155’483	141’701	226’301
spese di manutenzione immobili	130’632	82’220	76’172
sostanza immobiliare	5'608’515	5'608’515	5'452’623
attivi della ditta individuale	6'913’600	7’211’110	7’157’060
titoli e capitali	9'495’435	9’217’366	9’773’715
debiti privati	13'057’483	13’621’433	13’982’286
debiti della ditta individuale	7'078’504	7’055’290	7’018’955

Reddito imponibile IC	387’100	369’600	395’900
Reddito imponibile IFD	396’300	378’900	405’300
Sostanza imponibile IC	2’969’000	2’485’000	3’014’000

I. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, come pure la RI 3, contestano diversi aspetti delle decisioni su reclamo relative ai periodi fiscali dal 2003 al 2005.

In primo luogo, chiedono che la RI 3 sia riconosciuta come civilmente e fiscalmente valida, con conseguente rinuncia alla sua imposizione per trasparenza. A loro avviso, il Tribunale federale avrebbe sancito “la nullità fiscale di RI 3, per una serie di sviste…, considerandola a torto fondazione di mantenimento nulla, censura estranea al dossier fiscale…, che in realtà non sta e perdipiù contrasta con lo sviluppo della giurisprudenza delle Corti Civili dello stesso TF e con la più recente dottrina”.

Oltre alle censure direttamente legate alla questione della controversa imposizione per trasparenza della fondazione di famiglia, gli insorgenti sollevano una serie di altre contestazioni, che concernono le spese di manutenzione degli immobili di __________ e di __________, la valutazione degli attivi della fondazione (svalutazione in seguito a un furto), la stima degli immobili, la valutazione degli attivi dello studio legale, una ripresa sui debiti privati giustificata dal fisco con “riclassificazione debito per imposte”, un’incompleta ripresa dei conti della Fondazione, in seguito alla sua imposizione per trasparenza.

Diritto

1. Legittimazione

Deve in primo luogo essere esclusa la legittimazione a ricorrere della RI 3.

Sia l’art. 227 cpv. 1 LT sia l’art. 140 cpv. 1 LIFD consentono in-fatti al contribuente di impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione.

Nella fattispecie, i contribuenti sono solo i coniugi RI 2 e RI 1, come peraltro risulta in modo indiscutibile dalle decisioni impugnate.

2. Imposizione “per trasparenza” della RI 3

2.1.

Della contestazione principale si è occupata ampiamente la sentenza di questa Camera relativa alle tassazioni IC e IFD, per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002, la quale è stata confermata dal Tribunale federale (cfr. la sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010).

Per effetto delle decisioni in questione, la RI 3 è stata assoggettata ad imposizione “per trasparenza”, in quanto i suoi scopi sono stati riconosciuti incompatibili con l’art. 335 CCS. Di conseguenza, “i fattori fiscali relativi alla Fondazione vanno… ascritti ai soggetti fiscali originari, ovvero ai coniugi __________, nell’ambito delle tassazioni che li concernono e secondo la loro originaria appartenenza… Per quanto specificatamente riguarda i crediti nei confronti dello studio legale, ciò significa che essi devono di principio continuare a essere qualificati come parte della sostanza commerciale” (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 12 dicembre 2010, consid. 11.7).

2.2.

Nella misura in cui i ricorrenti lamentano “una serie di sviste”, in cui sarebbe incorso il Tribunale federale con la sua decisione, si deve ancora ricordare che quest’ultimo ha anche respinto un’istanza di revisione, con la quale gli stessi insorgenti postulavano che il Tribunale federale riesaminasse la fattispecie e quindi annullasse rispettivamente riformasse il giudizio reso il 12 dicembre 2010 (cfr. la sentenza n. 2F_3/2011 del 23 febbraio 2011).

2.3.

In questa sede, si può pertanto rinviare alle argomentazioni su cui sono fondate le decisioni precedentemente ricordate, le quali si sono espresse su tutti gli aspetti sollevati nuovamente dai ricorrenti con i ricorsi in esame.

Sia la Camera di diritto tributario sia il Tribunale federale hanno escluso fra l’altro che le autorità fiscali ticinesi avessero mai dato una rassicurazione scritta riguardo alla qualifica della Fondazione. Neppure è stato considerato determinante, nella prospettiva della buona fede, il fatto che il Canton Ticino avesse percepito dalla Fondazione le imposte immobiliari per gli anni 1997-2000, la cui riscossione competeva infatti all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, non invece a quello delle persone fisiche; aveva inoltre finalità decisamente diverse e si basava su iscrizioni a registro fondiario (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 12 dicembre 2010, consid. 11.8).

L’Alta Corte si è anche pronunciata sulla circostanza secondo cui l’autorità fiscale cantonale non avrebbe messo in discussione l’esistenza della Fondazione in occasione di tassazioni precedenti, ricordando che il principio, secondo cui le tassazioni divenute definitive sono vincolanti unicamente in relazione ai periodi che le riguardano, vale infatti anche nel caso del riconoscimento o meno di un determinato soggetto giuridico (sentenza del Tribunale federale del 12 dicembre 2010, consid. 11.8 e giurisprudenza citata).

2.4.

I ricorrenti sostengono che la Seconda Corte di diritto pubblico, respingendo il loro ricorso, avrebbe fatto “un grave passo indietro nell’evoluzione della giuriusprudenza del TF in materia di fondazioni ‘di mantenimento’”. La spiegazione sarebbe a loro avviso ravvisabile solo nell’eco persistente “dell’incredibile campagna, lapidazione e messa alla gogna mediatiche” cui sarebbero stati sottoposti per anni i contribuenti.

Quale che sia il giudizio dei ricorrenti in merito alla decisione adottata dal Tribunale federale nei loro confronti, la stessa corte ha tuttavia sostanzialmente confermato la propria giurisprudenza in una sentenza del 21 marzo 2014 (n. 2C_533/2013, in DTF 140 II 255 = RF 69/2014 p. 453 = RDAF 2014 II 322). Nella stessa, ha ricordato come, secondo l’art. 52 cpv. 3 CC, le unioni di persone e gli istituti che si propongono uno scopo illecito od immorale non possano ottenere la personalità. Esse sono nulle dal principio. È il caso delle fondazioni che, fin dalla loro costituzione, non rispettano l’art. 80 cpv. 1 CC, per il fatto che non hanno il potere di disporre del loro patrimonio, essendo quest’ultimo restato nelle mani del fondatore. All’infuori di questa ipotesi, i casi più frequenti di fondazioni illecite concernono le fondazioni di famiglia i cui scopi non si attengono strettamente a quelli enunciati all’art. 335 cpv. 1 CC, cioè le cosiddette fondazioni di mantenimento (cfr. la sentenza citata, consid. 5.2 e dottrina menzionata).

Richiamando espressamente la propria precedente pronuncia, che concerne i ricorrenti, la Seconda Corte di diritto pubblico ha ribadito che le autorità della giustizia amministrativa possono esaminare pregiudizialmente se le fondazioni rispettano le regole del diritto civile. In principio, il loro potere d’esame si limita tuttavia alla constatazione di lacune manifeste, che risultano così gravi da avere quale effetto la sua nullità. Nel caso contrario, spetta invece al giudice civile pronunciarsi sulla sorte della fondazione (art. 88 CC), specialmente in considerazione di una possibile conversione, che potrebbe consentire ugualmente il riconoscimento condizionato dell’esistenza della fondazione (DTF 140 II 255 = RF 69/2014 pag. 453 = RDAF 2014 II 322, consid. 5.4).

Alla luce di quest’ultima sentenza, non si vede come i ricorrenti possano sostenere che “il salto indietro riguardo l’evoluzione intervenuta in materia di fondazioni di famiglia, di fedecommessi e trust” sia spiegabile solo con “gli effetti continuati della pressione esercitata dall’odiosa campagna mediatica delittuosamente suscitata dalla direzione (direttore e sostituto) del fisco agente per risentimento verso la Dir. DFE” e addirittura con la “mancata lettura dell’intero ricorso” da parte dei giudici federali.

3. Reddito dell’attività lucrativa indipendente

3.1.

Passando ai singoli aspetti delle tassazioni contestate, i ricorrenti ammettono che gli importi relativi al reddito aziendale dello studio legale sono stati “correttamente ripresi così come dalle risultanze del verbale di audizione del 16.04.2009”. Chiedono solo lo stralcio degli elementi inseriti in applicazione del principio della “trasparenza fiscale”. A quest’ultimo riguardo, si rinvia alle considerazioni che precedono ed alle sentenze della Camera di diritto tributario e del Tribunale federale già evocate.

3.2.

Limitatamente alla tassazione per il periodo fiscale 2004, viene censurato l’importo di fr. 110'000.–, corrispondente allo scioglimento della “riserva tassata accantonamento su posizioni creditorie”.

La riserva tassata in questione è legata all’imposizione del reddito straordinario conseguito nel 2002 ed assoggettato all’imposta annua intera sui proventi straordinari. Nella definizione del reddito straordinario era infatti stato ripreso un importo di fr. 457'104.– corrispondente ad un accantonamento non giustificato in mancanza della prova di una perdita imminente, ed era stata costituita una riserva tassata per lo stesso importo. Siccome l’accanto-namento in questione è stato parzialmente sciolto, nella misura di fr. 110'000.–, dalla RI 3 nei conti del periodo fiscale 2004, si imponeva la parziale restituzione della riserva tassata costituita nel 2002, allo scopo di neutralizzare il ricavo assoggettato all’imposta annua intera nel 2002.

Poiché con la sentenza del 16 ottobre 2014 di questa Camera (passata in giudicato dopo la pronuncia del 17 agosto 2015, con cui il Tribunale federale ha dichiarato inammissibile un ricorso dei contribuenti [n. 2C_1047/2014 e 2C_1048/2014]) è stata confermata l’imposizione dei redditi straordinari in questione, si impone lo scioglimento della riserva tassata, nella misura di fr. 110'000.–, nel periodo fiscale 2004.

4. Valore locativo

4.1.

Anche in relazione ai redditi della sostanza immobiliare, i ricorrenti lamentano l’attribuzione alla loro partita fiscale degli elementi riconducibili alla RI 3. Si rinvia pertanto alle argomentazioni che precedono.

4.2.

Per il solo periodo fiscale 2005, gli insorgenti censurano altresì l’aumento del valore locativo del loro appartamento nel Comune di domicilio da fr. 26'000.– a fr. 31'000.–, “tenuto conto del livello degli affitti ricavabili da oggetti simili situati nella stessa zona”.

In considerazione del fatto che nei successivi periodi fiscali 2006, 2007 e 2008 il valore locativo dell’appartamento in questione è stato riportato all’importo di fr. 26'000.–, non si vede come possa essere confermato il valore di fr. 31'000.– nel periodo fiscale litigioso.

Su questo punto, il ricorso è pertanto accolto.

5. Deduzione delle spese di gestione e manutenzione degli immobili di __________

5.1.

Per quanto concerne l’immobile di via __________ a __________, i contribuenti lamentano la mancata deduzione dell’accantonamento per spese di riscaldamento nei periodi fiscali 2003 e 2004. Sostengono che l’amministrazione ne avrebbe ritardato il conteggio e che la fatturazione sarebbe intervenuta nel 2005 per un importo di fr. 11'189.85. Questo importo dovrebbe pertanto essere suddiviso fra i due periodi precedenti.

5.2.

Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, nella loro formulazione in vigore nel periodo fiscale in discussione, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assi- curazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/ Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2^a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).

5.3.

Le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).

5.4.

La censura dei contribuenti è difficilmente comprensibile. Infatti, i contribuenti hanno dedotto un accantonamento per spese di riscaldamento di ben fr. 45'000.– nel 2003 e di fr. 22'500.– nel 2004. Lo stesso non è poi stato sciolto nel periodo fiscale 2005, quando sarebbe stato sostenuto il costo in questione. Solo con il ricorso quantificano la spesa in fr. 11'189.85, sostenuta nel 2005, periodo nel quale tuttavia nessun costo per riscaldamento è stato chiesto in deduzione. Al ricorso i contribuenti hanno allegato copia di una lettera da loro inviata all’amministrazione dello stabile e dei conteggi da cui risulta un calcolo delle spese di riscaldamento di due stabili di loro proprietà in via __________. Dai documenti in questione non si evince tuttavia alcuna indicazione in merito alle ragioni per le quali tali spese dovrebbero essere dedotte dal reddito dei proprietari.

Tenuto conto della natura delle spese in questione, che rientrano chiaramente fra quelle di gestione e non di manutenzione, come pure delle indicazioni contrastanti che emergono dagli atti, la deduzione non può essere ammessa.

6. Deduzione delle spese di gestione e manutenzione degli immobili di __________

6.1.

Per la gestione e la manutenzione degli immobili di loro proprietà ad __________, i contribuenti hanno fatto valere spese per ben fr. 80'763.– nel 2003, fr. 71'489.– nel 2004 e fr. 60'497.– nel 2005. L’autorità ha ammesso i costi in questione limitatamente agli importi di fr. 16'570.– nel 2003, 16'831.– nel 2004 e 18'153.– nel 2005.

Nel ricorso, i contribuenti sostengono che l’Ufficio non avrebbe fornito “indicazioni sufficienti a determinare esattamente la natura delle correzioni” e chiedono di ammettere in deduzione le spese secondo la documentazione da loro prodotta.

6.2.

Basta un sommario esame delle spese chieste in deduzione dai contribuenti per avvedersi che per la maggior parte si tratta di costi di mantenimento personale o tutt’al più di gestione immobiliare, la cui deduzione è esclusa (elettricità, acqua, gasolio per riscaldamento, abbonamenti vari ecc.). Mentre in un primo tempo l’Ufficio di tassazione aveva ammesso solo le spese di manutenzione in senso stretto e quelle di gestione deducibili, nella decisione impugnata ha riconosciuto ai contribuenti la deduzione forfetaria prevista dalla legge, superiore all’importo precedentemente ammesso.

Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, infatti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l'IFD e dal Consiglio di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).

La deduzione complessiva ammonta:

· al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima;

· al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile ha più di 10 anni

(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).

6.3.

Come specificato nelle decisioni impugnate, l’autorità di tassazione ha ammesso la deduzione forfetaria persino per gli immobili che non producevano alcun reddito imponibile, in quanto non erano abitati né ceduti in locazione.

La soluzione adottata si rivela in tal modo la più favorevole ai ricorrenti, i quali non hanno del resto provato che i costi deducibili effettivi eccedano gli importi ammessi con le decisioni impugnate.

7. Spese di amministrazioni dei titoli e interessi passivi

7.1.

Anche a proposito della deduzione delle spese di amministrazione dei titoli e degli interessi passivi, ancora una volta le censure dei ricorrenti dipendono dall’attribuzione alla loro partita fiscale dei fattori della RI 3. Si rinvia nuovamente alle considerazioni precedenti.

7.2.

Gli insorgenti chiedono anche la deduzione di un importo di fr. 48'733.–, corrispondente a interessi passivi maturati nel 2004 ma addebitati allo studio legale nel 2005 dalla RI 3.

Il problema degli interessi in questione è che gli stessi non risultano registrati fra i ricavi della RI 3 nello stesso periodo fiscale. La fondazione ha tuttavia esposto gli interessi attivi 2004 nel suo conto economico 2004 (posizione “Zinsen auf Darlehen” per fr. 48'733.90). Per effetto della tassazione “per trasparenza”, questi interessi sono stati aggiunti al reddito 2004 dei contribuenti.

La deduzione degli interessi passivi nella misura di fr. 48'733.– è pertanto giustificata.

8. Titoli e capitali

Anche alla voce “titoli e capitali” sono stati aggiunti elementi di pertinenza della RI 3. Si rinvia nuovamente alle considerazioni precedenti.

9. Attivi della RI 3

I contribuenti contestano pure la valutazione degli attivi della Fondazione messi a bilancio come “Einrichtung, Kunstgegenstände, Antiquität und historische Sachen”, per il fatto che l’Ufficio di tassazione non ha accettato la loro svalutazione nella misura di fr. 400'000.–.

Secondo gli insorgenti, la svalutazione si spiega con un furto subìto nel 2002 e solo parzialmente risarcito dall’assicurazione.

Alla luce del fatto che l’Ufficio di tassazione ha accettato la svalutazione litigiosa nelle tassazioni dei successivi periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, si ritiene giustificato ammetterla anche nei periodi qui in discussione.

Anche a questo proposito pertanto il ricorso è accolto.

10. Stima della sostanza immobiliare

Secondo i ricorrenti ci sarebbero poi delle discrepanze fra i valori di stima ufficiali degli immobili di loro proprietà situati a __________ e ad __________, secondo le decisioni impugnate, e quelli risultanti dai documenti ufficiali nelle loro mani.

La differenza sarebbe particolarmente rilevante nel periodo fiscale 2003: mentre secondo i contribuenti i valori di stima ammonterebbero complessivamente a fr. 865'601.10, per l’Ufficio di tassazione corrisponderebbero a fr. 1'777'030.–. Minore la differenza nel periodo 2004, in cui per i ricorrenti i valori di stima sarebbero di fr. 1'740'601.10, a fronte di fr. 1'777'030.–. Le differenze sarebbero “di poco conto” infine nel periodo 2005.

L’autorità di tassazione ha ripreso i valori di stima ufficiali degli immobili di __________ dal catastrino fiscale messo a disposizione dal Comune di situazione dei fondi. L’importante sproporzione fra i valori indicati dai ricorrenti e quelli accertati dall’autorità fiscale dipende in gran parte dalla circostanza che i valori di stima dei mapp. n. __________ e __________ sono stati sottoposti a revisione in seguito ai lavori di ristrutturazione eseguiti, che hanno comportato un aumento da fr. 152’845.– a fr. 1'027'845.–.

L’unico errore commesso dall’autorità fiscale consiste nell’aver applicato il vecchio valore di stima ufficiale (fr. 6'000.–) del mapp. n. __________ di __________, invece di quello risultante dal catastrino fiscale del 2003 (fr. 44'000.–), a sua volta frutto di una revisione in seguito a ristrutturazione.

Questa sottovalutazione della sostanza immobiliare di __________ è peraltro parzialmente compensata da una sopravvalutazione di quella di __________. In quest’ultimo caso, infatti, l’Ufficio di tassazione ha attribuito ai fondi dei ricorrenti un valore di stima ufficiale di fr. 36'429.–, invece del valore di fr. 11'172.–.

Poiché la differenza che ne risulta nel calcolo del valore complessivo della sostanza immobiliare (fr. 12’734.–) è irrisoria, non si giustifica una modifica della tassazione a svantaggio degli insorgenti.

Il ricorso in merito alla stima della sostanza immobiliare è conseguentemente respinto.

11. Attivi della ditta individuale

11.1.

In relazione agli attivi dello studio legale, i ricorrenti ravvisano una differenza fra l’ammontare dei valori risultanti dai loro calcoli e quelli stabiliti dall’autorità fiscale.

In effetti, l’ammontare della sostanza netta dei contribuenti da loro dichiarata risulta superiore rispetto a quella accertata dall’Ufficio di tassazione nelle decisioni impugnate, come risulta dalle cifre seguenti:

	2003	2004	2005
secondo le decisioni impugnate	893’100	1'191’412	1'489’651
secondo i contribuenti	1'168’850	1'467’162	1’765’401
differenza	275’750	275’750	275’750

La differenza di fr. 275'750.– all’anno dipende dalla costituzione di due riserve negative, nel calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione. Entrambe sono legate alla tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari 2002.

La prima (fr. 125'750.–) è un accantonamento per i contributi AVS dovuti sui redditi staordinari assoggettati all’imposta annua intera 2002.

La seconda (fr. 150'000.–) è la “riserva negativa” già esaminata proprio nell’ambito della tassazione dell’imposta annua intera 2002. Essa è stata creata con riferimento ad una fattura del 27 dicembre 2002, contabilizzata nei ricavi dello studio legale dei ricorrenti e relativa a onorari di assistenza e consulenza legale davanti ai tribunali italiani per pratiche legate alla successione __________. Come già ricordato nella sentenza del 16 ottobre 2014 di questa Camera (consid. 3.3), la riserva in questione è stata poi compensata nella tassazione 2006, quando i ricavi dello studio legale sono stati diminuiti nella misura di fr. 150'000.–, con la registrazione di una nota di credito. Il 20 ottobre 2006, infatti, lo studio legale dei ricorrenti ha accreditato alla RI 3 l’importo di fr. 150'000.– “per onorari e spese prevedibili per i legali italiani per il periodo dal 27.12.2002 sino a conclusione, poi pagati direttamente dalla vostra fondazione”.

Queste due “riserve negative” spiegano perché la sostanza netta dei contribuenti che risulta dalle decisioni impugnate sia inferiore a quella da loro dichiarata.

11.2.

Un altro motivo per cui i ricorrenti censurano la commisurazione degli attivi della ditta individuale è costituito dalla “eliminazione debitore RI 3 nei conti dello studio legale”. A loro avviso, infatti, nei conti patrimoniali dello studio legale non risulterebbe tale posizione.

Contrariamente alle affermazioni dei ricorrenti, nel bilancio dello studio legale alla fine dei tre periodi fiscali litigiosi è registrata fra gli attivi la posizione “debitore RI 3”, per un ammontare di fr. 384'911.61. È conseguentemente giustificata la decisione dell’Ufficio di tassazione, che, non riconoscendo fiscalmente la fondazione, ha stralciato il debito, del quale non c’è riscontro nei conti della Fondazione.

12. Debiti privati

Per quanto concerne i debiti privati, oltre a riproporre la contestazione relativa all’attribuzione degli elementi spettanti alla RI 3, al cui riguardo si rinvia alle considerazioni precedenti, gli insorgenti ritengono che la “riclassificazione debito per imposte” debba essere verificata alla luce dell’esito del ricorso contro la decisione di tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari 2002.

In effetti, nei debiti d’imposta calcolati dall’autorità di tassazione rientra, oltre alle imposte degli anni precedenti, anche il debito riferito all’imposta sui redditi straordinari. Poiché si è già ricordato che il ricorso contro tali decisioni è stato respinto, la decisione impugnata merita conferma anche per questo aspetto.

13. Debiti della ditta individuale

13.1.

Anche a proposito dei debiti della ditta inviduale, una prima contestazione è legata all’imposta annua intera 2002. L’Ufficio di tassazione ha infatti inserito la “riserva negativa” di fr. 150'000.–, relativa alla fattura emessa nel 2002 dallo studio legale alla fondazione, come pure l’accantonamento di fr. 125'750.– per i contributi AVS sui proventi straordinari.

A questo proposito si può rinviare al consid. 10.1.

13.2.

13.2.1.

Infine, i contribuenti ritengono che, ammettendo l’imposizione “per trasparenza” della Fondazione, dovrebbero essere ripresi dal bilancio di quest’ultima tutti i conti concernenti fondi e riserve e non solo i tre considerati nelle decisioni impugnate.

Va ricordato dapprima che, secondo l’art. 47 cpv. 1 LT, dalla sostanza sono deducibili solo i debiti comprovati. Le “riserve”, contenute nei conti della RI 3, che l’Ufficio di tassazione non ha ammesso in deduzione, non rientrano palesemente fra i debiti deducibili.

13.2.2.

La prima è una “riserva per oscillazione titoli” (“Wertschriftenschwankungsreserve”), che la fondazione ha costituito per neutralizzare gli utili generati dall’aumento del valore dei titoli depositati su un conto presso __________. In effetti, la “riserva” aumenta di anno in anno (fr. 298'181 al 31.12.2003, fr. 348'366 al 31.12.2004, fr. 428'006 al 31.12.2005), nella misura in cui si è incrementato il saldo del deposito titoli in questione. Non si tratta pertanto di una rettifica, dettata dall’esigenza di tener conto di una perdita di valore degli attivi.

In queste circostanze, l’Ufficio di tassazione, che ha attribuito ai ricorrenti gli attivi della fondazione, non poteva fare altro che includere il deposito titoli nel calcolo della sostanza mobiliare, ignorando la suddetta “riserva”.

Va anche sottolineato che gli “altri ricavi da titoli” (“andere Erträge aus Wertschriften”), registrati fra i ricavi nel conto economico della RI 3, non sono stati inclusi invece fra i redditi dei contribuenti, in quanto sono stati considerati utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata, come tali esenti nella tassazione delle persone fisiche (articoli 16 cpv. 3 LIFD e 15 cpv. 3 prima frase LT).

13.2.3.

Nel bilancio della fondazione figura inoltre una riserva per pretese infondate di terzi (“Rückstellung für Forderungen aus Streitfällen”) nei confronti della __________. L’accantonamento, costituito nel 1999, ammonta dal 31 dicembre 2000 a fr. 380'000.–. Il suo scopo era di tener conto del rischio di dover riconoscere spese legali alla controparte nella vertenza che opponeva la __________ agli eredi __________, in caso di soccombenza. Alla luce del fatto che la causa si è conclusa con la transazione giudiziale del 19 dicembre 2002, senza comportare costi legali aggiuntivi, l’accantonamento non è mai stato ammesso fiscalmente.

13.2.4.

Un’ultima riserva, di fr. 200'000.– in tutti i periodi fiscali, è stata costituita per interessi e indicizzazione del potere d’acquisto dei creditori e conti risparmio (“Rückstellung für Zinsen und Indexierung Kaufkraft Kreditoren und Sparkonti”). Siccome lo scopo dell’accantonamento in questione è di tutelarsi contro rischi nei confronti degli stessi contribuenti, per effetto della tassazione per trasparenza della fondazione si rivela superfluo.

13.2.5

Ne consegue che su questo aspetto la decisione impugnata si rivela ineccepibile, in quanto le riserve in discussione non rappresentano debiti dei ricorrenti.

14. Conclusioni

Il ricorso è parzialmente accolto, in relazione al valore locativo dell’appartamento da loro abitato a __________, ridotto da fr. 31'000.– a fr. 26'000.–, alla deduzione degli interessi passivi, addebitati allo studio legale nel 2005 dalla RI 3, nella misura di fr. 48'733.–, e della svalutazione, nella misura di fr. 400'000.–, degli attivi della Fondazione messi a bilancio come “Einrichtung, Kunstgegenstände, Antiquität und historische Sachen”. Per il resto, le decisioni impugnate sono confermate.

La tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico degli insorgenti in proporzione alla loro soccombenza.

Ai ricorrenti, avvocati che agiscono in causa propria, non si riconoscono ripetibili (cfr. DTF 129 II 297 consid. 5; inoltre la sentenza del Tribunale amministrativo cantonale n. 52.2012.406 del 2 gennaio 2013 e dottrina e giurisprudenza citate).

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 28 novembre 2012 sono riformate nel senso che:

· per il periodo fiscale 2005, il valore locativo dell’appartamento di __________ è ridotto a fr. 26'000.–;

· per il periodo fiscale 2005, sono dedotti gli interessi passivi, addebitati allo studio legale dalla RI 3, nella misura di fr. 48'733.–;

· per i periodi fiscali 2003, 2004 e 2005, nella stima degli attivi della RI 3 è ammessa una svalutazione di fr. 400'000.–.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 8’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 8’800.–

sono a carico dei ricorrenti nella misura di sette ottavi (fr. 7'070.–).

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

- municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La segretaria: