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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini |
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segretario |
Antonio Saredo-Parodi |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 21 marzo 2013 contro la decisione del 26 febbraio 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari. |
Fatti
A. RI 1 si aggiudicava in data 26 novembre 2002 mediante compravendita ai pubblici incanti le PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 245'000.-. Il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiario il 10 dicembre 2002.
B. Con atto pubblico del 9 giugno 2008, iscritto a registro fondiario il 18 giugno 2008, RI 1 vendeva ai coniugi __________, in ragione di un mezzo ciascuno, l’unità in proprietà per piani (PPP) n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, costituita da due ripostigli, disponibile, cucina, deposito attrezzi, ripostiglio e locale accessorio. Il prezzo era stabilito in complessivi fr. 80'000.-.
Notificandogli la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 agosto 2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava l’utile imponibile in fr. – 27'757.-, avendo accertato d’ufficio un valore di acquisto pari a fr. 107'000 e costi di acquisto e di vendita di fr. 757.-. L’imposta corrispondente ammontava pertanto a fr. 0.-.
C. Con ulteriore atto pubblico del 30 luglio 2012, iscritto a registro fondiario il 7 agosto 2012, RI 1, vendeva a __________ l’unità PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________, composto da quattro camere, cucina, atrio, soggiorno, bagno-wc e corridoio, per il prezzo complessivo di fr. 350'000.-.
Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore indicava quale valore d’acquisto l’importo di fr. 165'000.-, a cui aggiungeva costi d’acquisto e di vendita per fr. 3'300.- e altri costi per fr. 8'000.-. L’utile imponibile ammontava in tal modo a fr. 173'700.-.
Con decisione del 27 dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 209'240.- e l’imposta corrispondente in fr. 29'293.60. Quale valore d’investimento aveva infatti dedotto un importo di fr. 138'000.- e riconosciuto unicamente i costi di acquisto e vendita per l’ammontare di fr. 2'760.-. Il valore d’investimento era stabilito d’ufficio come per la tassazione sugli utili immobiliari precedente, suddividendo il valore di acquisto complessivo in proporzione alle quote millesimali. Più precisamente, sapendo che per fr. 245'000 erano stati acquistati 497‰, aveva attribuito alla prima compravendita del 9 giugno 2008 di 218‰ un valore di fr. 107'000.- (245'000 x 218 : 497, approssimato per difetto) e alla seconda compravendita del 30 luglio 2012 di 279‰ un valore di fr. 138'000.- (245'000 x 279 : 497, approssimato per eccesso). L’Ufficio di tassazione al riguardo dei costi di acquisto e vendita argomentava che essi erano stati rettificati d’ufficio sulla base del 2% del nuovo valore di acquisto stabilito dall’autorità fiscale.
D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 19 gennaio 2013 e con ulteriore scritto datato 4 febbraio 2013, contestando la suddivisione del valore di acquisto accertato dall’autorità fiscale e chiedendo che tale valore fosse stabilito in fr. 165'000.-, calcolo effettuato tenendo conto del valore di acquisto complessivo delle due PPP a cui veniva sottratto l’importo della prima compravendita per l’ammontare di fr. 80'000.- . RI 1 postulava inoltre l’aggiunta di costi di miglioria pari a fr. 23'572.95, dovuti alla sostituzione dei serramenti e delle tapparelle.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2013, adducendo in merito al valore d’acquisto la seguente motivazione:
Nel corso del 2008 il reclamante ha alienato il foglio PPP __________ riguardante la medesima particella di __________. Il prezzo di vendita fu di fr. 80'000.- e la ripartizione del prezzo d’acquisto è avvenuta in base ai millesimi della parte venduta e cioè 218/1000. L’importo dedotto ammontava a fr. 107'000.-. Ovviamente per la determinazione della TUI attuale relativa agli altri millesimi della medesima particella il prezzo di costo è, con tutta evidenza, la differenza fra quanto già ammesso in deduzione e il costo totale, cioè fr. 138'000.-. Appare veramente inadeguata la pretesa del reclamante di modificare per la TUI in questione la ripartizione da lui in precedenza proposta ed accettata dal fisco, in base ad una valutazione nuova, dettata unicamente da ragioni di opportunità delle risultanze della tassazione utili immobiliari.
Per quanto concerne i costi di miglioria, l’autorità di tassazione rilevava che la sostituzione completa dei serramenti, pur apportando una diminuzione dei rumori fonici e del consumo energetico, avrebbe dovuto essere intesa come una spesa di manutenzione e non di miglioria.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente le modalità di calcolo dell’utile immobiliare, rilevando che il calcolo effettuato dall’autorità fiscale non si basa sull’utile effettivamente realizzato dalla vendita globale delle proprietà per piani, in quanto esso dovrebbe consistere in fr. 185'000.- e cioè la differenza tra il valore totale di vendita di fr. 430'000.- e il valore di acquisto di fr. 245'000.-. Inoltre il ricorrente ribadisce che i lavori effettuati presso l’abitazione sono da considerarsi lavori di miglioria e non di semplice manutenzione.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Per l’art. 130 LT il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri. Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo di acquisto iscritto a Registro fondiario, ma considera tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT N. 80.97.00020 del 25 marzo 1997, in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli, op. cit., p. 199).
2.2.
Come esposto in narrativa, l’autorità fiscale ha calcolato l’utile imponibile procedendo alla suddivisione del prezzo di acquisto del terreno in base ai millesimi delle singole unità di PPP, pari a 497‰ del fondo base part. __________ RFD di __________. Al valore di acquisto così ricavato sono poi stati aggiunti costi di acquisto e di vendita pari a fr. 757.- (compravendita del 9 giugno 2008) e fr. 2'760.- (compravendita del 30 luglio 2012). Il ricorrente postula invece che il valore d’aquisto dev’essere fissato in fr. 165'000.-, corrispondente alla differenza tra il valore globale d’acquisto di fr. 245'000.- e la vendita del 18 giugno 2008 di fr. 80'000.-.
2.3.
Secondo l’art. 137 LT, se un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. Premesso che in materia di imposizione degli utili immobiliari, così come in precedenza in materia di imposizione del maggior valore immobiliare, sono “fondi” quelli così definiti dal diritto civile, dunque anche le quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in proprietà per piani (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 271 e giurisprudenza citata), in concreto oggetto di discussione è la ripartizione dei costi di acquisto tra le singole unità di PPP.
A tale riguardo questa Camera ha più volte ribadito che non sussiste motivo di calcolare il valore di acquisto, come pure i costi di investimento (spese di costruzione e di miglioria) inscindibili, facendo astrazione dalle quote di PPP iscritte nel Registro fondiario, e ha affermato che “utilizzare un’altra chiave di ripartizione significherebbe, in sostanza, misconoscere che le singole quote di PPP costituiscono dei fondi e che l’espressione centesimale o millesimale altro non è che la definizione della loro entità, non diversamente dal caso delle quote di comproprietà” (cfr., tra le altre, CDT n. 80.97.48 del 24 aprile 1997 e CDT n. 80.99.156 del 31 agosto 1999; inoltre Soldini/Pedroli, op. cit., p. 282 s.; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al commentario degli articoli 123 a 140 LT, Lugano 2003, p. 184).
2.4.
La prassi e la giurisprudenza indicate sono state messe in discussione dalla dottrina e dalla giurisprudenza più recenti, secondo cui le autorità di tassazione possono scostarsi dalla ripartizione millesimale quando è comprovato che essa non si conforma a criteri oggettivi, che riflettano il valore di mercato degli appartamenti (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierte Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, p. 1716, n. 7; decisione del Tribunale amministrativo del Canton Grigioni del 19 giugno 2007, n. A 07/23 e 24, in PVG 2007 n. 17 p. 89).
Nel caso deciso dal Tribunale cantonale grigionese, in particolare, si è osservato che le quote di valore secondo l’art. 712e CC vengono stabilite dai condomini in base a criteri essenzialmente discrezionali, che possono essere di natura oggettiva (estensione delle superfici in uso esclusivo, uso delle parti comuni, ecc.) o soggettiva (vista, accesso, immissioni, ecc.). Soprattutto quando ci si basa su criteri soggettivi, i risultati non sono adatti alla ripartizione del valore per il calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari. Anche se si può ritenere che le quote di valore in generale rispecchiano i valori oggettivi, tuttavia si può discostarsene quando nel caso concreto vi sono sufficienti indizi del fatto che le quote condurrebbero ad un esito non conforme alla effettiva situazione economica. Nel caso su cui si è pronunciata la corte grigionese, tale conclusione è stata raggiunta a partire dalla constatazione che le quote di valore di due unità di PPP erano state stabilite in base alla sola superficie lorda, mentre era evidente che l’elegante appartamento mansardato non poteva avere lo stesso valore metrico del locale commerciale al pian terreno (PVG 2007 n. 17 consid. 1.b p. 90).
3. 3.1.
Venendo al caso in esame, si tratta quindi di stabilire se si possa considerare attendibile il risultato cui l’autorità di tassazione perviene con la semplice ripartizione millesimale.
Come già detto, nella decisione di tassazione datata 27 agosto 2008 l’autorità fiscale è giunta alla conclusione che la vendita dell’unità di PPP n. __________ ha configurato un’alienazione che non ha prodotto alcun utile imponibile, ma piuttosto una perdita. Invece, per quanto riguarda l’unità di PPP n. __________, l’Ufficio di tassazione ha commisurato l’utile imponibile in fr. 209'240.- e l’imposta corrispondente in fr. 29'293.60.
3.2.
Ora, si è già ricordato che, se un immobile è stato acquistato assieme ad altri per un valore globale ed è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili (art. 137 LT).
A tale proposito, va tuttavia sottolineato che il valore di acquisto dell’immobile non deve necessariamente essere stabilito in proporzione ai millesimi attribuiti alla singola quota. In effetti, l’art. 137 LT non impedisce di tener conto, per quanto concerne la determinazione del valore di acquisto dell’unità di PPP, di altri metodi di calcolo.
Altrimenti detto, la regola poc’anzi menzionata e le diverse sentenze precedenti di questa Camera (cf. in particolar modo CDT n. 139 del 23 giugno 1994; CDT n. 80.1999.156 del 31 agosto 1999; CDT n. 80.2008.32 dell’8 giugno 2009), si riferiscono al caso in cui un contribuente acquista un fondo su cui viene edificato un immobile in proprietà per piani e vende successivamente le singole parcelle una dopo l’altra.
Nella fattispecie però, il contribuente ha acquistato ai pubblici incanti il 26 novembre 2002 due unità di PPP che sono state successivamente vendute, la prima il 9 giugno 2008 e la seconda il 30 luglio 2012. Pertanto il procedimento corretto per misurare l’utile imponibile consiste nel calcolare la proporzione esistente tra il valore di alienazione di un’unità di PPP in funzione del valore di alienazione complessivo e applicare tale rapporto al valore di acquisto della stessa unità. Solo con questo procedimento il risultato ottenuto è conforme alla realtà oggettiva della singola unità in proprietà per piani.
Inoltre va evidenziato che se si modifica l’importo del prezzo di acquisto, è necessario procedere pure al cambiamento dei costi di acquisto e di vendita. Infatti per la vendita dell’unità di PPP n. __________, gli stessi sono stati quantificati forfetariamente nella misura del 2% del valore di acquisto.
Per quanto concerne l’unità PPP n. __________, ne consegue quindi che:
Valore di alienazione 350’000
Valore di investimento deducibile:
Valore di acquisto - 199’430
Costi di acquisto e di vendita - 3’989
Utile imponibile totale 146’581
Durata della proprietà 9 anni 7 mesi 28 giorni
Aliquota d’imposta 14%
Imposta dovuta 20'521.35
Mentre per quanto riguarda l’unità PPP n. __________ la situazione è la seguente:
Valore di alienazione 80’000
Valore di investimento deducibile:
Valore di acquisto - 45’570
Costi di acquisto e di vendita - 911
Utile imponibile totale 33’519
Durata della proprietà 5 anni 6 mesi 8 giorni
Aliquota d’imposta 25%
Imposta dovuta 8’379.75
3.3.
Riassumendo, il ricorrente avrebbe dovuto pagare per la prima alienazione dell’unità PPP n. __________ un’imposta pari a fr. 8’379.75, a confronto dell’importo di fr. 0.- determinato dall’Ufficio di tassazione ricorrendo alla suddivisione del prezzo di acquisto complessivo in base ai millesimi delle singole unità di PPP. Invece l’imposta dovuta per la vendita dell’unità PPP __________ ammonta a fr. 20'521.35 al posto di fr. 29'293.60.
3.4.
Ora, sommando le due imposte dovute si ottiene il risultato di fr. 28'901.10 che corrisponde al valore globale che il ricorrente avrebbe dovuto pagare per le due alienazioni delle unità di PPP n. __________ e __________. In base alle decisioni dell’autorità fiscale, il debito fiscale di RI 1 è stato invece commisurato per le due vendite in un totale di fr. 29'293.60 (0.- + 29'293.60).
Tuttavia, la decisione di tassazione riguardante l’unità di PPP n. __________ è stata intimata al ricorrente il 27 agosto 2008 e, non essendo stata impugnata, è formalmente passata in giudicato. Tuttavia, un contribuente non ha alcun interesse ad impugnare una decisione che accerta un debito d’imposta di zero franchi, sicché anche un eventuale suo reclamo sarebbe irricevibile per difetto di legittimazione (cfr. al proposito la sentenza del Tribunale federale n. 2P.345/2005 dell’11 maggio 2006). D’altra parte, non sarebbe corretto che la decisione qui in esame venisse riformata senza considerare la prima alienazione avvenuta nell’anno 2008, in relazione alla quale il ricorrente non ha pagato alcuna imposta.
A tale proposito si impone la conclusione che siano riformate entrambe le decisioni di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Il risultato che ne scaturisce è del resto il solo equo, se si considera che l’imposta sugli immobiliari deve consistere nella somma dei due valori conseguiti secondo il nuovo calcolo che tiene conto della effettiva situazione economica, nonché della realtà oggettiva, delle due unità di PPP. L’imposta dovuta ammonta dunque a fr. 28'901.10.
4. 4.1.
Il ricorrente sostiene in aggiunta che la sostituzione dei serramenti e delle tapparelle per il valore di fr. 23'136.- sia un contributo di miglioria deducibile dall’utile immobiliare.
L’autorità di tassazione, da parte sua, non ha ammesso in deduzione nessuna spesa per le suddette sostituzioni, considerando quest’ultime quali costi di manutenzione ordinaria.
4.2.
Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
– i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
– i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
– le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
4.3.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
4.4.
Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile imponibili nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni” (art. 33 lett. d LT).
La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.
Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (Circolare n. 7/2010 del aprile 2011).
4.5.
Venendo alle spese sostenute dal ricorrente, è immediatamente evidente che quelle per la sostituzione dei serramenti (finestre e rolladen) sono tipici costi di manutenzione, che non sono in alcun modo suscettibili di aumentare il valore dell’immobile, bensì ne preservano lo stato e ne mantengono la redditività.
In questo contesto, la decisione dell’Ufficio di tassazione, conforme alla prassi adottata dalla Divisione delle contribuzioni (Circolare n. 7/2010 citata, allegato, p. 13 e segg.) per ovviare alle difficoltà insite nella distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria, va senz’altro tutelata.
5. Per tutti i motivi che precedono, il ricorso è parzialmente accolto, limitatamente alla nuova commisurazione dell’imposta dovuta per l’alienazione delle due unità di PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________ pari a fr. 28'901.10. La tassa di giustizia e spese processuali sono conseguentemente poste a carico del ricorrente nella misura della sua soccombenza.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 febbraio 2013 e la decisione di tassazione del 27 agosto 2008 sono riformate nel senso che l’imposta sugli utili immobiliari è modificata, rispettivamente, a fr. 20'521.35 per la prima ed a fr. 8’379.75 per la seconda.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 600.–
sono a carico del ricorrente nella misura di cinque sesti (fr. 500.–).
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
- municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: