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Incarti n. 80.2015.150 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Mauro Mini |
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segretaria |
Sabrina Gianola, vicecancelliera |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 3/4 agosto 2015 contro la decisione su reclamo del 29 luglio 2015 in materia di IC e di IFD 2013. |
Fatti
A. Con decisione del 6.5.2015 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava – per il periodo fiscale 2013 – il reddito imponibile di RI 1 in CHF 51'100.– per l’imposta cantonale ed in CHF 56'700.– per l’imposta federale diretta. Per quanto atteneva alle spese professionali, la contribuente aveva dichiarato un totale di CHF 13'776.--, mentre che l’autorità di tassazione ne accertava CHF 2'500.--. In particolare RI 1 aveva fatto valere un importo di CHF 10'576.-- a titolo di “Spese di riqualifica professionale contribuente”, che non venivano riconosciute dall’UT con la motivazione “Deduzione non ammessa difettando i requisiti di legge attività indipendente”.
B. Con reclamo 26.5.2015 RI 1 insorgeva avverso la decisione di tassazione per l’anno 2013 (IC ed IFD). Ella precisava come la deduzione per “spese professionali del contribuente” fossero inerenti ad un percorso formativo iniziato nel 2012 e come lo stesso fosse essenziale per svolgere l’attività come “coach”. Le spese in questione risalivano inoltre ad un periodo precedente all’inizio dell’attività indipendente.
C. Con decisione su reclamo dell’8.7.2015 l’UT respingeva il gravame presentato dalla contribuente con la seguente motivazione:
Secondo la costante giurisprudenza, sono considerate spese di perfezionamento tutte quelle spese che sono oggettivamente in rapporto con la professione svolta e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro.
Nel caso concreto la contribuente ha iniziato un’attività indipendente come consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo. I corsi frequentati sono serviti ad ottenere le credenziali richieste per poter svolgere la professione; si parte dal corso base per poi frequentare ulteriori corsi che permettono di acquisire delle credenziali di livello superiore. Appare evidente che i costi sostenuti sono costi di formazione e pertanto non deducibili come spese professionali.
D. Il 29.7.2015 l’UT calcolava l’imponibile su reclamo dopo rettifica, posto come nella precedente decisione vi era stata un’omissione circa le deduzioni.
E. Con tempestivo ricorso 3/4.8.2016 RI 1 si aggrava – sia per l’IC sia per l’IFD – contro la decisione su reclamo [compresa quella di rettifica] relativa al periodo fiscale 2013. L’insorgente specifica di aver richiesto una deduzione dei costi relativi ad un corso di perfezionamento, da lei seguito ed iniziato nel 2012 ed un successivo programma di certificazione, presso lo stesso istituto di coaching. Il surriferito programma di coaching risulterebbe essere un perfezionamento professionale, tenuto conto di come si tratti di una formazione continua e non di una formazione di base. L’adempimento dei programmi di coaching in questione verrebbe spesso richiesto per ricoprire ruoli aziendali nell’ambito learning & development da aziende e organizzazioni che impiegano dei coach su mandato per seguire i loro collaboratori.
La ricorrente precisa inoltre di aver svolto in precedenza la funzione di learning & development manager in qualità di dipendente e di aver poi intrapreso la medesima attività da indipendente. RI 1 sostiene anche di avere una formazione universitaria come pedagoga. All’Università – frequentata in __________ – la ricorrente avrebbe parimenti frequentato corsi di scienza dell’educazione / formazione per adulti, psicologia e sociologia e avrebbe redatto un tema di laurea proprio sulla tematica del coaching.
Diritto
1. 1.1.
Nel periodo fiscale qui in esame la ricorrente ha anche beneficiato delle indennità giornaliere erogatele dall’assicurazione contro la disoccupazione. Tali indennità non costituiscono evidentemente un reddito dell’attività lucrativa dipendente secondo gli articoli 17 LIFD e 16 LT.
Prima ancora di approfondire le postulate spese professionali, occorre pertanto definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente delimitare le spese di acquisizione deducibili.
1.2.
È immediatamente evidente che le indennità versate alla ricorrente dall’assicurazione obbligatoria contro la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett. a LIFD e 22 cpv. 1 lett. a LT (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23 LIFD, pp. 407 e 409; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 7 ad art. 23 LIFD, p. 401; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD, pp. 583 e 585; sentenza CDT 80.2009.164 del 17.8.2010).
1.3.
La dottrina dominante è sempre stata dell’avviso che l’art. 25 LIFD debba essere considerato come una clausola generale, con la conseguenza che tutti i costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di principio considerati deducibili (Locher, op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443). In una sentenza del 12 dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia, le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n. 2C_681/2008, in: StR 2009 p. 380).
1.4.
L’entrata in vigore, il 1. gennaio 2016, della Legge federale del 27 settembre 2013 sull’imposizione delle spese di formazione e di perfezionamento a fini professionali ha comportato l’abrogazione degli art. 26 cpv. 1 lett. d LT e 34 lett. b LIFD. Queste disposizioni permangono comunque applicabili al caso di specie, ritenuto come lo stesso porti sul periodo fiscale 2013 e che non esiste alcuna disposizione di diritto transitorio che preveda una soluzione differente (v. sentenza TF 2C_588/2015 del 1°.2.2016, consid. 4.1.; sentenza TF 2C_660/2014 del 6.7.2015 consid. 5).
1.5.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
1.6.
Dal chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 9 cpv. 1 decreto esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2013). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2 del decreto esecutivo; art. 33 lett. b LT).
Anche per l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’ordinanza federale del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’ordinanza federale; art. 34 lett. b LIFD).
1.7.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc. (decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2; decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
2. 2.1.
Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro, soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
La qualifica di spese di perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto della situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal contribuente e le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione; è inoltre necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di detta formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 p. 41).
2.2.
Il tema della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato, per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60 p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n. 2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia, conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente aveva appreso il mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) e con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.
2.3.
Recentemente il Tribunale federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che, dopo un decennio di attività alle dipendenze di due società che si occupavano di consulenza e assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale, giuridica e fiscale, aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced Studies (MAS) in International Taxation (cfr. sentenza n. 2C_1073/2013 del 25 giugno 2014, in: RF 69/2014 p. 645).
La sentenza in questione rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da considerarsi perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere ad un esame concreto della situazione personale del contribuente: la sua formazione iniziale, lo stato delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi, la sua carriera professionale, la sua attività professionale prima e dopo la formazione ed il contenuto della formazione in questione (sentenza cit., consid. 2.2.3).
Il Tribunale federale ha quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era particolare, poiché beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale riconosciuta dai suoi datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in particolar modo nel diritto tributario internazionale dell’impresa e nella fiscalità internazionale del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il conseguimento del MAS, proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e praticate quotidianamente. Pur non mettendo in discussione la propria giurisprudenza, secondo cui le spese per una formazione specialistica che conduce al conseguimento di un master che costituisce la logica continuazione della prima formazione universitaria non sono deducibili quali spese di perfezionamento, la Corte ha ritenuto dunque che nel caso concreto le spese fossero deducibili, tenuto conto della situazione personale del contribuente, dello stato attuale delle sue conoscenze, della sua carriera professionale e della sua posizione professionale dopo lo svolgimento del corso (sentenza cit., consid. 2.3).
2.4.
2.4.1.
Non sono deducibili le spese di una formazione continua che consentono di progredire in una posizione professionale di grado gerarchico più elevato, che si distingue chiaramente dalla professione attuale (spese di ascesa professionale) oppure permettono di accedere ad un’altra professione.
In questo senso, le spese di una formazione continua intraprese in vista di un’ascesa professionale oppure che hanno permesso oppure favorito un tale progresso sono assimilate a quelle di una nuova formazione.
Un tale avanzamento si traduce – in regola generale – nell’ottenimento di un posto gerarchico superiore, comprensivo di responsabilità più estese ed una rimunerazione più elevata. In questo caso, la formazione seguita dal contribuente, non serve ad un semplice ripasso oppure all’attualizzazione delle conoscenze. I principi enunciati valgono in particolare per gli studi postdiploma (sentenza TF 2C_588/2015 del 1.2.2016, consid 4.2. e 4.3.).
2.4.2.
Il Tribunale federale ha a più riprese vagliato la questione delle spese per l’ottenimento di un Master of Business Administration (MBA). Di principio la deduzione delle spese per una tale formazione è rifiutata per il motivo che l’MBA permette principalmente di aumentare le possibilità di ottenere una promozione, anche se la formazione è intrapresa durante l’impiego lavorativo e che il titolo è ottenuto a seguito di una solida esperienza professionale. L’Alta Corte ha ad ogni modo stabilito come i costi della formazione, come pure l’assenza di esperienza professionale e di conoscenze acquisite nell’ambito della formazione costituiscono indizi importanti in favore della sussistenza di spese di formazione non deducibili (sentenza TF 2C_588/2015 del 1.2.2016, consi. 4.3.1.).
2.4.3.
L’Alta Corte ha quindi ritenuto come convenga esaminare caso per caso per comprendere quale era la natura dell’attività professionale svolta prima della frequentazione della formazione oggetto di contenzioso e comparare quella esercitata in seguito, o a medio termine, dopo aver ottenuto il titolo di formazione (sentenza TF 2C_588/2015 del 1.2.2016, consid. 4.3.1. e segg.).
2.4.4.
Le spese che servono ad acquisire le conoscenze e le capacità necessarie all’esercizio di una professione (v. ad esempio gli studi superiori in particolare universitari e postdiploma) sono delle spese cosiddette “preparatorie” (art. 34 lett. b LIFD) che non possono essere dedotte (sentenza TF 2C_1073/2013, consid. 2.2.1.).
2.5.
2.5.1.
Nella presente fattispecie si ha che RI 1:
-- si è diplomata nel 2008 presso l’Università di __________ / __________ in pedagogia. Le materie oggetto di esame sono state “Pädagogik, Erwachsenenbildung / Weiterbildung, Qualifikationsmanagement / Organisationentwicklung, Soziologie, Psychologie”. Il tema del lavoro di diploma è stato “Auswahlprozesse für externe Coaches: Eine explorative Untersuchung in Grossunternehmen” (scienze dell’educazione / formazione per adulti, psicologia e sociologia);
-- ha lavorato tra il 2006 ed il 2007 presso la __________ nelle risorse umane;
-- è stata impiegata tra il 2008 ed il 2009 presso la __________ (ditta attiva nei trasporti) a __________ nella posizione di “Global EHS Training Coordinator”;
-- ha lavorato tra il 2009 ed il 2010 presso la __________ a __________ nella posizione di “Global Learning and Development Manager – Quality and EHS”;
-- tra il 2010 e il 2012 ha lavorato sia per __________, sia per __________ nella posizione di “__________”;
-- tra dicembre 2012 e settembre 2013 ha percepito delle indennità di disoccupazione;
-- il 3.3.2013 ha conseguito una formazione di base – certificata dalla co-active – in __________ in coaching;
-- da settembre 2013 ha iniziato la sua attività come indipendente “__________”.
2.5.2.
Con scritto 25.3.2015, l’UT, rivolgendosi alla contribuente le chiedeva in particolare di voler indicare il suo titolo di studio e la nuova formazione relativa alle spese sostenute nel periodo 2013. Con scritto 20.4.2015 RI 1 precisava:
In precedenza ero impiegata come learning e development manager in azienda, ora svolgo un’attività indipendente offrendo principalmente servizio come consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo come coach. Per praticare la professione di coach sono formata e certificata da “The coaches training Institute” e accreditata dall’International Coaching Federation (ICF), la più grande associazione di coach professionisti al mondo. Per il rinnovo delle credenziali (ACC) o per acquisire una credenziale di livello superiore (PCC o MCC) è necessario completare una determinata quantità di formazione continua di coaching oltre alla formazione e certificazione di base come coach, e aver lavorato con un numero minimo di clienti / ore di sessione.
2.5.3.
Nel caso di specie, la qui ricorrente è di formazione pedagoga. Per poter acquisire le credenziali come coach – riconosciuta da associazioni di categoria – ella ha dovuto frequentare una formazione base, alla quale seguiranno ulteriori corsi di perfezionamento. Sul sito internet della sua nuova attività, __________ (sito internet consultato il 7.6.2016), ella mostra di essere accreditata come coach e di aver seguito la relativa formazione postdiploma.
Sempre dal sito internet in questione la ricorrente precisa di essere una Associate Certified Coach ICF (indicando anche il numero di membro), nonché membro di ICF Svizzera – Ticino.
2.5.4.
In sostanza, la qui ricorrente è passata da funzioni di gestione delle risorse umane e di formazione aziendale a quella di coach.
Il coaching, come da lei spiegato sul suo sito è un processo di trasformazione che supporta gli individui nell’esprimere le loro passioni e talenti sia sul lavoro sia nella vita professionale.
Il potere del coaching risiede nell’allineare le proprie azioni ai propri valori fondamentali, alla propria essenza.
2.5.5.
Vista la formazione di base della ricorrente, laureata in scienze dell’educazione (pedagoga), e ritenuta la professione da lei svolta dopo l’Università, sia nell’ambito delle risorse umane, sia in quella della formazione aziendale, si può ritenere che la sua formazione di coach non debba essere ritenuta come di perfezionamento professionale, ma come formazione di base.
D’altronde la stessa contribuente, nel descrivere il proprio studio postdiploma ha asserito come il certificato conseguito nel 2013 costituisse la formazione di base nell’ambito del coaching. Formazione che poi le ha permesso di affiliarsi alle associazioni di categoria sopra indicate ed anche di poter avviare un’attività indipendente fregiandosi dei diplomi conseguiti.
La circostanza che l’insorgente, terminati i corsi in discussione, abbia intrapreso un’attività lucrativa indipendente, rende del resto particolarmente complessa quella verifica che, secondo la giurisprudenza, permette di qualificare i corsi come perfezionamento o formazione professionale. Infatti, si dovrebbero confrontare fra loro l’attività svolta prima di frequentare i corsi con quella esercitata in seguito, dopo aver ottenuto il titolo litigioso. L’avvio dell’attività indipendente segna una cesura di tale importanza rispetto alle attività dipendenti che l’hanno preceduta, da indurre ad escludere che i corsi frequentati siano serviti unicamente ad un ripasso oppure all’attualizzazione delle conoscenze professionali esistenti.
2.5.6.
Tutto ben ponderato, questa Camera ritiene che la decisione dell’UT di non riconoscere le spese professionali legate ai corsi per ottenere il certificato di coach sia corretta, per tutte le motivazioni sopra indicate.
3. Il ricorso è respinto. La tasse di giustizia e le spese sono poste a carico di RI 1, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 400.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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-; -; -; - |
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Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: