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Incarti n. 80.2015.152 80.2015.153 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini e Flavio Amadò, giudice supplente |
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segretario |
Mara Regazzoni |
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parti |
RI 1 RI 2
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 4 agosto 2015 contro le decisioni del 8 luglio 2015 in materia di IC e IFD 2010, 2011 e 2012. |
Fatti
A. Il 24 marzo 2010 è deceduta a __________ __________, nata __________ 1908, vedova. Le uniche figlie della defunta sono RI 1, nata il __________ 1935, residente a __________, e __________, nata il __________ 1934, residente a __________.
B. Con testamento pubblico del 6 marzo 2010, __________ ha disposto che i propri beni immobili, particelle n. __________ e n. __________ RFD __________, avrebbero dovuto essere attribuite alle due figlie, mentre che tutte le opere d’arte di sua spettanza avrebbero dovuto evono essere attribuite all’abiatica __________, nata il __________ 1959, figlia di __________. Contestualmente la disponente ha deciso che gli altri beni, mobili e liquidità, avrebbero dovuto essere ripartiti in parti uguali tra le due figlie e l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna.
C. Sulla base del testamento, il 9 agosto 2010 la Pretura di __________ ha emesso un certificato ereditario ai sensi del quale uniche eredi di __________ vengono dichiarate essere le due figlie RI 2 ed __________, nonché l’abiatica __________.
D. RI 2 e il marito RI 1, residenti nel Canton __________, sono assoggettati limitatamente nel Canton Ticino in funzione della quota ereditaria della moglie nella comunione ereditaria fu __________, e segnatamente - in ottica di riparto intercantonale - dei beni immobili di pertinenza della comunione ereditaria negli anni 2010, 2011 e 2012. Trattasi delle particelle n. __________ e n. __________ RFD __________, già oggetto delle disposizioni testamentarie del 6 marzo 2010. Tali particelle sono state definitivamente attribuite in proprietà alle due figlie con atto pubblico (contratto di divisione ereditaria), del 20 novembre 2014. In forza di tale atto, sottoscritto anche dall’abiatica, alla signora __________ è stata attribuita in esclusiva proprietà, con effetto da tale data, la particella n. __________ RFD __________, mentre che alla signora RI 2 è stata contestualmente attribuita in esclusiva proprietà la particella n. __________ RFD __________.
E. Successivamente, con decisioni di tassazione dell’ 11 e del 18 marzo 2015 per i periodi fiscali 2010, 2011 e 2012, l’RS 1 ha aggiunto alla sostanza imponibile dei contribuenti in __________ una quota del 50% del valore di stima della particella n. __________ RFD __________ (segnatamente CHF 493'335.--), nonché una quota del 50% del valore di stima della particella n. __________ RFD __________ (segnatamente CHF 60'750.--), per totali CHF 554'085.--. L’UT ha inoltre aggiunto al reddito imponibile dei contribuenti anche il 50% dei redditi immobiliari delle due particelle, ammontanti a CHF 23'220.— per il 2010, ed a CHF 40'074.—per il 2011 e 2012.
F. Contro tali decisioni i contribuenti hanno interposto reclamo il 17 marzo 2015, sostenendo che le predette decisioni non rispettano la percentuale di partecipazione di RI 2 nella comunione ereditaria fu __________, pari ad un terzo, come indicato dai contribuenti in sede di dichiarazione personale, e non ad un mezzo come invece ritenuto dall’UT. La sostanza immobiliare ed i redditi della comunione ereditaria avrebbero dovuto essere attribuiti ai fini fiscali alle eredi RI 2, __________ e __________ in ragione di un terzo ciascuna.
G. L’Ufficio di tassazione ha respinto tali argomenti con decisioni su reclamo 8 luglio 2015, ritenendo che sia il testamento di __________ sia il successivo contratto di divisione ereditaria contemplerebbero esclusivamente la reclamante e la sorella quali eredi dei beni immobili.
H. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano contro le predette decisioni dopo reclamo. Essi rilevano che la CE fu __________ è composta dalle due figlie e dall’erede istituita __________ nella misura di un terzo ciascuna. Circostanza anche attestata dal certificato ereditario (ricorso, punti 3 e 4, pag. 4). I ricorrenti rilevano che secondo l’art. 560 CC gli eredi acquistano l’universalità della successione dal momento dell’apertura della stessa ed i relativi effetti perdurano sino alla divisione. Ne discende che, conformemente al principio dell’imposizione secondo la capacità economica, soltano un terzo della sostanza e del reddito immobiliare delle particelle in parola andava attribuito ai ricorrenti. Essi postulano pertanto l’annullamento delle decisioni impugnate, con conseguente riforma delle stesse o l’adozione di nuove decisioni da parte dell’UT, ai sensi delle quali all’erede RI 2 viene attribuito un terzo del valore fiscale e dei redditi delle due particelle, dall’apertura della successione sino alla divisione intervenuta il 20 novembre 2014.
I. L’Ufficio di tassazione e l’Ufficio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni non hanno formulato osservazioni.
Diritto
1. 1.1.
Non avendo personalità giuridica, le comunioni ereditarie non possono essere soggetti fiscali per le imposte dirette. Gli art. 10 cpv. 1 LIFD ed art. 9 cpv. 1 LT, di uguale tenore, prevedono che il reddito delle comunioni ereditarie, ed a livello cantonale anche la sostanza, sono aggiunti agli elementi imponibili dei singoli eredi.
Allo scopo di suddividere i fattori imponibili tra gli eredi, fino al 31.12.12 il rappresentante della comunione ereditaria aveva l’obbligo in Ticino di dichiarare con apposito formulario (Modulo 20) gli attivi, i passivi ed i redditi imponibili della comunione ereditaria, nonché le quote ereditarie dei sigoli membri, i quali pure dovevano esporre tali dati nelle loro singole dichiarazioni. Il Modulo 20 è divenuto facoltativo dal 1.1.2013 per i singoli membri di comunioni ereditarie, i quali sono comunque tenuti ad esporre gli elementi imponibili e le loro quote nelle rispettive dichiarazioni personali.
1.2.
Le predette norme fiscali si limitano tuttavia a stabilire chi è soggetto d’imposta su reddito e sostanza di beni appartenenti a comunioni ereditarie, ma non contengono direttamente disposizioni in merito all’individuazione della sostanza e dei redditi imponibili presso i singoli eredi. A tale fine è stabilito il principio che occorre procedere in due fasi. In una prima fase vengono definiti la sostanza ed il reddito imponibili riferiti ai beni di proprieta della comunione ereditaria. In una seconda fase, sostanza e reddito imponibili vengono imputati ai singoli eredi in proporzione delle rispettive quote ereditarie, ovvero interessenze, stabilite dal diritto civile (Greminger/Bärtschi, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I/2a, 2a ed., Basilea 2008, n. 1-5 ad art. 10 LIFD, pag. 108 s.; Salomé, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impot fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 10 LIFD, pag. 147; Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 1, 7 e 8 ad art. 10 LIFD, pag. 198 s.).
Il Tribunale Federale ha precisato che l’art. 10 LIFD prevede l’assoggettamento degli eredi, ma che per determinare la misura dell’assoggettamento prevista da tale norma fiscale occorre rifarsi al diritto civile, e segnatamente alle quote ereditarie previste dalle pertinenti disposizioni legali o testamentarie, riferite quindi a tutta la successione, e non ai singoli beni in successione. Determinante nello stabilire gli obblighi fiscali dei singoli eredi sono quindi le quote ereditarie, o interessenze, e non i singoli beni di pertinenza della comunione ereditaria (cfr. sentenza TF del 18 dicembre 2008, 2C_46/2008, consid. 2.3.1; DTF 118 Ia 41, consid. 3; v. anche Behnisch/Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, in: ZBJV 145/2009, pag. 505).
2. 2.1.
Da quanto precede risulta rilevante determinare, in base al diritto civile e segnatamente alle disposizioni legali e testamentarie, se innanzitutto __________ sia da considerarsi legataria oppure erede di __________. Qualora dovesse ritenersi legataria, le quote ereditarie delle eredi corrisponderebbero infatti in percentuale ai criteri di ripartizione fatti propri dall’UT. Nel caso in cui invece l’abiatica dovesse considerarsi erede istituita, occorrerebbe di seguito stabilire se le quote ereditarie delle singole eredi corrispondono ai criteri di ripartizione adottarti dall’UT per l’attribuzione degli elementi imponibili relativi a sostanza e redditi della comunione ereditaria. Non sono per contro in discussione i valori di reddito e di sostanza globali dei beni della comunione ereditaria.
2.2.
Ai sensi dell’art. 484 cpv. 1 CC il disponente può assegnare una liberalità a titolo di legato ad una persona senza istituirla erede. Per l’art. 483 CC il disponente può, alternativamente od in aggiunta ad un legato, istituire per testamento o contratto successorio uno o più eredi per l’intera successione o per frazioni di essa. Ove occorresse determinare se una disposizione testamentaria vada considerata un legato od un’istituzione di erede, si deve procedere all’interpretazione delle disposizioni testamentarie. Criterio interpretativo è la ricerca della presunta volontà del testatore se fare diventare una determinata persona un proprio successore in diritto, chiamato quindi quale erede a subentrargli anche nelle posizioni debitorie, o se invece è intesa la mera attribuzione, quale legato, di singoli beni patrimoniali non comportanti l’assunzione di alcun debito della successione da parte della persona beneficiata (Liatowitsch/Schürmann, in: Abt / Weibel [a cura di], Erbrecht, 3a ed., Basilea 2015, n. 8 e 9 ad art. 483 CC, pag. 374; Weimar, Berner Kommentar, Band III.1, Berna 2009, n. 11 ad art. 484 CC, pag. 340; Escher, Zurcher Kommentar, Band III.1, 3a ed., Zurigo 1959, n. 4 ad art. 483 CC, pag. 267).
La comunione ereditaria si configura ex art. 602 e 603 CC come comunione di diritti ed obbligazioni. Essa nasce con l’acquisizione dell’universalità della successione da parte degli eredi al momento dell’apertura della successione, e perdura sino alla divisione. I coeredi diventano proprietari in comune di tutti i beni della successione e sono solidalmente responsabili dei debiti della stessa. Oltre all’acquisizione di diritti reali sulla successione, l’assunzione di posizione debitorie da parte degli eredi costituisce elemento tipizzante la comunione ereditaria. Al contrario, un legatario non risponde dei debiti della successione ed anzi è un creditore della comunione ereditaria. Il legato si distingue in modo essenziale dall’istituzione di erede, in quanto non fa conseguire al beneficiario un diritto reale sulla successione, ma soltanto un’azione personale nei confronti degli eredi legittimi o costituiti, e non comporta l’assunzione di debiti successori (DTF 89 II 278 ss., consid. 4; Wolf, Schweizerisches Privatrecht, IV/2, Band 2, Basilea 2015, pag. 163 s.; Huwiler, Basler Kommentar, ZGB II, 5 Ed., Basilea 2015, no. 1 e 2 ad art. 484 CC, pag. 162 s.).
2.3.
Nella fattispecie, il testamento del 6 marzo 2010 di __________ prevede l’attribuzione dei beni immobili alle figlie, mentre che all’abiatica vengono attribuite tutte le opere d’arte di proprietà della testatrice. Viene inoltre disposto che gli altri beni mobili e liquidi devono essere ripartiti in parti uguali tra le figlie e l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna, e che i liquidi devono essere ripartiti una volta pagati i debiti a carico della testatrice e della successione.
Quanto sopra indica quindi chiaramente che la testatrice intendeva attribuire all’abiatica sia gli “altri beni mobili ed i liquidi”, sia le stesse opere d’arte, ma solo previa deduzione di tutti i debiti successori, da pagarsi per l’appunto con i mezzi liquidi pure attribuiti in parte all’abiatica.
L’attribuzione dei beni all’abiatica era in altre parole intesa al lordo dei debiti successori, e non al netto od indipendentemente dai debiti successori (circostanza che avrebbe implicato un legato e non un’istituzione di erede, cfr. DTF 89 II 278 ss., consid. 4). Essendo qui invece stati attribuiti all’abiatica beni al lordo dei debiti successori, tale chiara intenzione della testatrice indica, in linea con i criteri su ricordati e la giurisprudenza (DTF 100 II 98, consid. 1; DTF 56 II 12, consid. 1, Escher, Zurcher Kommentar, Band III.1, 3a ed., Zurigo 1959, no. 4 ad art. 483 CC, pag. 267), un’istituzione di erede a favore di __________.
2.4.
Stante per l’abiatica la qualifica di erede di __________, determinante per l’imposizione dei ricorrenti ex art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, è la loro interessenza nella comunione ereditaria composta, oltre che dalle due figlie, anche dall’abiatica.
Le quote vanno a loro volta determinate in base a quelle legali e testamentarie, cioè secondo il diritto civile, sulla premessa che gli eredi acquistano l’universalità della successione. Ne consegue che ai fini delle precitate norme fiscali solo le quote ereditarie sono determinanti, e non l’attribuzione agli eredi di singoli beni successori (sentenza TF del 18 dicembre 2008, 2C_46/2008, consid. 2.3.1; Behnisch/Opel, op. cit., pag. 505; Greminger/Bärtschi, op. cit., n. 2 ad art. 10 LIFD, pag. 109).
2.5.
Nella fattispecie le decisioni impugnate si basano sull’attribuzione dei beni immobiliari, sia per testamento sia successivamente per contratto di divisione ereditaria, unicamente ad RI 2 ed alla sorella.
Tale criterio non è tuttavia conforme al principio che determinanti, ai fini impositivi ex art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, non possono essere singoli attivi successori, ma le quote ereditarie riferite a tutta la successione.
Sulla base delle concrete disposizioni testamentarie si può inoltre ritenere che le tre eredi hanno beneficiato di una quota ereditaria, od interessenza, pari ad un terzo ciascuna.
Il testamento prevede la ripartizione dei beni mobili e dei mezzi liquidi, indicati in CHF 2'024'578 nel Modulo 20, al netto dei debiti successori, a favore delle tre eredi in parti uguali.
Inoltre l’attribuzione degli immobili alle figlie e delle opere d’arte all’abiatica, si ritiene pure indichi la volontà della testatrice di fare beneficiare l’abiatica di quote pari alle altre eredi. Le opere d’arte attribuite all’abiatica sono creazioni della stessa testatrice (“tutte le mie opere [leggasi tutti i miei quadri e i miei lavori]”). __________, giova ricordarlo, è tra le più note pittrici svizzere del novecento, le cui opere sono presenti in diversi musei e collezioni. Il fatto che abbia voluto attribuire all’abiatica tutte le opere da lei create, e di cui poteva ancora disporre, non può quindi essere considerato come una donazione di beni dal solo valore simbolico, o comunque di un valore complessivo manifestamente inferiore al valore degli immobili attribuiti alle figlie. Trattasi semmai dell’attribuzione di beni necessariamente di un certo pregio, difficilmente contenuto nei CHF 100'000.-- rienuti dall’UT tra gli elementi determinanti per le tassazioni. Tenuto conto che all’abiatica è stato attribuito anche un terzo dei cospicui mezzi liquidi, le disposizioni testamentarie - nel loro insieme - indicano quindi la volontà della testatrice di beneficare in parti uguali le tre eredi.
Le stesse hanno inoltre beneficiato, dall’apertura della successione sino alla divisione avvenuta il 20 novembre 2014, anche dei redditi generati dai beni immobili, e segnatamente dall’affitto e del diritto di superficie relativi alla part. __________ RFD __________. Nel contratto di divisione ereditaria 20 novembre 2014, punto 28, pag. 16, è stata infatti prevista la divisione dei passivi e degli attivi, segnatamente dei redditi da sostanza immobiliare in parola, tra le figlie e l’abiatica, e sempre in ragione di un terzo ciascuna. Circostanza che ulteriormente conforta la conclusione che l’interessenza di ogni singola erede nella comunione ereditaria fu __________, all’epoca indivisa, corrispondeva ad un terzo ciascuna. In questo senso nel Modulo 20 compilato da __________ quale rappresentante della comunione, era quindi correttamente indicata la quota ereditaria di ciascuna erede, pari ad un terzo.
In coerenza con i principi esposti, e nel rispetto del principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva, tale quindi doveva essere la quota in funzione della quale andavano aggiunti agli elementi imponibili dei ricorrenti sostanza e reddito dei beni immobili di spettanza della comunione ereditaria fu __________.
3. Alla luce di quanto precede si deve concludere che il ricorso è accolto.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD 2010 è riformata nel senso che il reddito imponibile comprende l’importo di CHF 15’480.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari delle particelle __________ e __________ RFD __________, e la sostanza imponibile comprende l’importo di CHF 369'390.--, corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________ e __________ RFD __________.
§§ Le decisioni di tassazione dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD 2011 e 2012 sono riformate nel senso che, per ognuno dei due periodi, il reddito imponibile comprende l’importo di CHF 26’716.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari delle particelle __________ e __________ RFD __________, e la sostanza imponibile comprende, per ogni periodo, l’importo di CHF 369'390.--, corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________ e __________ RFD __________.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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-; -; -; - |
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Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: