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Incarti n. 80.2016.274 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi |
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segretaria |
Sabrina Piemontesi, vicecancelliera |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso dell’11 novembre 2016 contro la decisione del 12 ottobre 2016 in materia di IC 2014. |
Fatti
A. RI 1, nel periodo fiscale 2014 era azionista unico della __________ (di cui era anche unico membro del CdA), società che deteneva l’intera partecipazione nella __________ (della quale era anche unico membro del CdA) ed il 60% della società __________ (della quale era anche unico membro del CdA). Nella propria dichiarazione fiscale egli indicava “Titoli e capitali” per fr. 2'261'108.-, una sostanza imponibile complessiva di fr. 1'968'408.- ed un reddito imponibile di fr. 129'267.-.
B. Con decisione di tassazione dell’8.6.2016 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava il reddito imponibile in fr. 136'500.- per l’IC (in fr. 138'500 per l’IFD) e modificava l’ammontare nella sostanza dei “Titoli e capitali” quantificandoli in fr. 4'061'108.-. La sostanza imponibile complessiva per l’IC veniva accertata in fr. 3'768'000.-. A motivazione della decisione l’UT indicava: “Valore imponibile delle azioni rettificato (fr. 1'000.-/azione)”.
C. Il 4/8.7.2016 RI 1 interponeva reclamo contro la decisione di tassazione IC/IFD 2014 ed in particolare censurava l’aggiunta ai valori da lui dichiarati, nella posizione “Titoli e capitali”, di fr. 1'800'000.-.
Nel gravame il contribuente contestava il valore imponibile delle azioni della società __________ stabilito in fr. 1'000.- cadauna, per un valore complessivo detenuto dall’insorgente di fr. 2'000'000.-. Dopo aver analizzato il documento allestito da parte della Divisione delle contribuzioni, in merito al valore delle partecipazioni, RI 1 rilevava che – relativamente alla partecipazione nella società __________ – sarebbero state calcolate riserve non tassate per fr. 1'448'000.-. Il valore contabile di fr. 1'742'000.- sarebbe stato portato ad un valore venale di fr. 3'190'000.-: tale valore è parte integrante del calcolo del valore di sostanza di __________ di fr. 2'002'764.-. Il contribuente, dopo aver preso atto che la valutazione dei titoli in questione era stata effettuata sulla base delle Istruzioni emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte concernente la valutazione dei titoli non quotati censurava l’aver scelto il modello nr. 1 per la determinazione del valore di rendimento della partecipata __________. In particolare il reclamante precisava che analizzando il risultato degli ultimi 7 anni (incluso il 2015) erano stati prodotti sia utili che perdite: ne discendeva che i risultati erano stati variabili ed altalenanti. In particolare gli utili degli anni 2013 e 2014 erano stati superiori agli anni precedenti, ed alle medie conseguite. Secondo RI 1 in questa situazione l’aver applicato il modello nr. 1 avrebbe prodotto come risultato un valore della partecipata ben al di sopra della media degli ultimi 7 anni. Il reclamante non considerava equo prendere in considerazione il valore di rendimento unicamente del 2013/2014 (modello nr. 1), ma si sarebbe dovuto utilizzare il modello nr. 2. Applicando tale modello, l’insorgente riteneva che il calcolo da lui elaborato portava ad un ammontare delle riserve non tassate per la partecipata __________ di fr. 104'322.- contro fr.1'448'000.- determinati dall’UT. RI 1 concludeva il proprio reclamo postulando che il valore delle azioni di __________ venisse rivisto applicando il modello nr. 2 delle Istruzioni della Conferenza svizzera delle imposte.
D. Con decisione di tassazione dopo reclamo per l’IC 2014, l’UT respingeva il gravame di RI 1, confermando gli elementi imponibili contestati, con la seguente motivazione:
“(...) Il 1.7.2016 veniva interposto tempestivo reclamo seguito da un secondo scritto del 7.7.2016. Il contribuente chiedeva che il valore delle azioni della __________ venisse calcolato applicando il “metodo / modello 2 previsto nella Circolare 28” per stabilire il valore fiscale di rendimento della partecipata __________. La riduzione delle riserve tassate diminuiva il valore fiscale dei titoli della __________. L’UT Locarno ha chiesto all’UTPG, quale ufficio preposto alla valutazione dei titoli non quotati, le proprie osservazioni e di preavvisare la decisione che l’UT __________ avrebbe emesso. Osservazioni UTPG sul valore calcolato: - il valore dell’azione è stato calcolato applicando le Istruzioni emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte (...), in vigore dal 1. gennaio 2008. Queste direttive traggono origine dalle vecchie Istruzioni concernenti la valutazione dei titoli non quotati, edizione 1995, dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. Osservazioni UTPG in relazione alle motivazioni sollevate nel reclamo: - il contribuente contesta in modo generico il valore esposto dall’UT di __________. Le Istruzioni concernenti la stima dei titoli non quotati, valide ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza, sono applicabili allorquando non esiste una diversa possibilità per stabilirne il valore (quotazione di borsa o prezzo di trapasso fra terze persone) ed hanno come scopo quello di utilizzare un metodo di valutazione uniforme in tutta la Svizzera. Queste direttive sono tutt’ora in vigore a livello federale e permettono di stabilire un valore fiscale oltremodo prudenziale. Nel caso della __________ ci troviamo di fronte ad una società holding che, di conseguenza deve essere valutata secondo la cifra marginale 38 delle Istruzioni (sul solo valore di sostanza). Il valore di sostanza è composto, oltre che dal capitale proprio (capitale azionario liberato, riserve aperte e tassate, utili), anche dalle riserve occulte, nel nostro caso sulle partecipazioni. Sempre in ottemperanza alle direttive, e più precisamente alla cifra marginale 24, paragrafo 1 delle stesse, pure le partecipazioni in possesso della società alla data determinante devono essere valutate secondo i criteri definiti dalle Istruzioni, onde stabilire la riserva occulta risultante dalla differenza fra valore fiscale della partecipazione e calore contabile registrato nella società madre. Nel bilancio della __________ risultano due società partecipate. __________, detenuta al 60%, e la __________, posseduta al 100%. Nel caso della prima società non risulta la presenza di riserve occulte mentre nella seconda società la riserva occulta ammonta a fr. 1'448'000.-. Per le società operative qual’è la __________ è previsto di base, l’utilizzazione del metodo di calcolo misto che pondera due volte il valore di reddito ed una volta il valore di sostanza (vedi modello di calcolo alla cifra marginale 34 delle sopraccitate direttive). Di regola devono essere utilizzati i dati riportati nella notifica di tassazione per il calcolo dell’imposta federale diretta siccome essi sono determinanti anche per il calcolo del valore dei titoli non quotati ai sensi della Circolare (...). Tuttavia, nel nostro caso il valore di reddito è stato calcolato, in via del tutto eccezionale visto che le notifiche per le tassazioni 2013 e 2014 non sono ancora state emesse, capitalizzando il risultato d’esercizio derivante dal conto economico e non quello dichiarato dalla società; quest’ultimo valore risulta, oltretutto, essere superiore al primo e dunque a favore del contribuente. Da ultimo, più in generale, si fa pure notare che la valutazione dei titoli viene effettuata ad un determinato momento considerando, di regola, gli elementi degli anni precedenti, perciò indipendentemente dall’andamento attuale del mercato, delle aspettative e dal management futuri (elementi, questi, che avranno un influsso solamente nella successiva valutazione) e della facilità o meno (peraltro difficilmente quantificabile) dell’alienazione del titolo. Visto quanto precede il valore di un’azione della __________, al 31.12.2014, viene confermato in fr. 1'000-. La sostanza esposta al pto. 26.1. “titoli e capitali” viene confermata come a decisione di tassazione dell’8 giugno 2016.
E. Con tempestivo ricorso 11/14.11.2016 RI 1 insorge avverso la decisione su reclamo. Nel proprio allegato ricorsuale propone gli stessi argomenti esposti nella precedente fase contenziosa. In particolare il ricorrente ritiene che, per le società non quotate in borsa, la Circolare 28 prevede la possibilità, per quest’ultima di chiedere l’applicazione dell’altro modello presso il Cantone competente per la valutazione (ogni Cantone sceglie uno dei due modelli come standard cantonale: il Canton Ticino ha scelto di applicare il modello nr. 1 per stabilire il calcolo del valore di rendimento della società). Anche il Commentario della Circolare n. 28 (anno 2015) farebbe riferimento alla possibilità di scegliere costantemente tra i modelli di valutazione quello che si rivela più appropriato alla sua situazione reale. Il ricorrente precisa che, per una società partecipata come __________ i cui risultati annuali risultano altalenanti, il modello 2 è più rappresentativo per il calcolo del valore venale, mentre il modello 1 sarebbe più corretto da applicare quando ci si trova in presenza di redditi costanti negli anni. Il contribuente rimprovera all’UT di non essersi neppure chinato, nella decisione su reclamo, sulla sua richiesta di applicazione del metodo nr. 2. Il ricorrente postula l’emissione di una nuova decisione di tassazione IC/IFD 2014 con un valore delle azioni della società __________ pari a fr. 330.- cadauna.
F. Il 16.11.2016 la “Divisione delle contribuzioni – UTPG Servizio valutazione titoli” trasmetteva al Consiglio di amministrazione di __________ (ad __________) e al CdA di __________ (di cui il ricorrente è unico membro) la valutazione dei titoli non quotati per l’imposta sulla sostanza al 31.12.2014. Il valore fiscale dei titoli della __________ veniva stabilito in fr. 320.- (cadauna), mentre quello della __________ in fr. 18'400.-. Nella valutazione si indicava di comunicare il valore fiscale a tutti i detentori dei titoli, legittimati ad interporre reclamo. In merito al dettaglio della valutazione della __________ veniva espressamente indicata l’applicazione – per la valutazione dei titoli – del modello 2.
G. Con osservazioni al ricorso 30.11.2016, l’UT propone di accogliere il ricorso nel senso di ridurre la posizione “Titoli e capitali” da fr. 4'016'108.- a fr. 2'713'868.-. L’autorità fiscale, dopo aver riesaminato i motivi del ricorso, ritiene fondata la critica circa la scelta del modello per il calcolo del valore di rendimento della società partecipata. L’UT precisa pertanto di accettare, dal periodo fiscale 2014, il modello di calcolo nr. 2, che prevede per la determinazione del valore di reddito, l’utilizzo fiscale degli ultimi tre anni, anziché due come finora. L’UT indica anche che il modello di calcolo 2 avrebbe dovuto essere mantenuto per almeno cinque esercizi contabili consecutivi; in mancanza di una richiesta specifica di modifica anche dopo la fine di tale termine, l’UT indica che si sarebbe proceduto ad utilizzare il modello di calcolo nr. 2. L’autorità fiscale aggiunge infine che tale nuova procedura sarà anche applicata ad eventuali società operative controllate in misura superiore al 50% da __________ (per tutte dovrà essere utilizzato lo stesso modello di calcolo). In allegato l’UT trasmette il nuovo calcolo delle azioni al 31.12.2014 (già trasmesso al Consiglio di amministrazione di __________ e __________ il 16.11.2016).
H. Le osservazioni dell’UT sono state trasmesse per conoscenza al ricorrente, il quale non ha replicato.
Diritto
1. Il ricorso deve preliminarmente essere dichiarato irricevibile in quanto presentato in materia di IFD. In effetti, nessuna decisione su reclamo per l’IFD è stata emessa, in quanto l’oggetto del contendere è l’imposta sulla sostanza delle persone fisiche, imposta non prelevata a livello federale. Motivo per cui, in quanto presentato anche per l’IFD il ricorso è irricevibile.
2. 2.1.
Oggetto del ricorso è l’applicabilità del modello nr. 2 (per il calcolo del valore di rendimento di un’impresa) delle Istruzioni emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte concernente la valutazione dei titoli non quotati (Circolare 28 del 28 agosto 2008) in merito alla società partecipata __________ (detenuta in maniera integrale da __________).
Il ricorrente richiede che il valore di rendimento della società venga stabilito sulla base dei conti annuali degli ultimi tre anni (modello 2) anziché su quello degli ultimi due anni (modello 1) (punto 7 della Circolare 28).
2.2.
Regolata dagli art. 13 e 14 LAID, l’imposta sulla sostanza delle persone fisiche ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 13 cpv. 1 LAID), che si determina secondo le regole di stima previste dall’art. 14 LAID. Giusta l’art. 14 cpv. 1 LAID, la sostanza è stimata al suo valore venale; il valore di reddito può essere preso in considerazione in modo appropriato. La LAID non prescrive un metodo di valutazione preciso. In questo contesto, i Cantoni dispongono pertanto di un importante spazio di manovra: sia nella scelta del metodo di calcolo applicabile per determinare il valore venale stesso che per definire, visto il carattere potestativo dell’art. 14 cpv. 1 seconda frase LAID, in che misura occorra considerare anche il valore di reddito (sentenza 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1.). Secondo la Legge tributaria ticinese (RL/TI 10.2.1.1), nella versione applicabile alla fattispecie, l’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT). Sono imponibili tutti gli attivi mobiliari e immobiliari (art. 41 cpv. 1 LT). La sostanza è valutata al suo valore venale, riservate le disposizioni specifiche (art. 41 cpv. 2 LT). Le azioni, partecipazioni a società cooperative ed altri diritti di partecipazione non regolarmente oggetto di transazione, sono valutati tenendo conto del loro valore di reddito e del loro valore intrinseco (art. 45 cpv. 2 LT).
2.3.
La Circolare n. 28, che contiene le istruzioni riguardo alla stima dei titoli non quotati in vista dell’imposta sulla sostanza, è edita dalla Conferenza svizzera delle imposte, che raggruppa le amministrazioni fiscali cantonali e l’Amministrazione federale delle contribuzioni. Essa è stata oggetto di molteplici edizioni, l’ultima delle quali è datata 28 agosto 2008. In base alla giurisprudenza resa dopo l’entrata in vigore della LAID, prevedendo delle regole unificate di stima dei titoli non quotati in un ambito nel quale i Cantoni hanno un ampio potere di apprezzamento, le menzionate istruzioni sono uno strumento di armonizzazione orizzontale, che concretizza l’art. 14 cpv. 1 LAID (sentenze 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1.; 2C_583/2013 del 23 dicembre 2013 consid. 3.1.3; 2C_952/2010 del 29 marzo 2011 consid. 2.1.; 2C_800/2008 del 12 giugno 2009 consid. 5.2.). Nel merito, la giurisprudenza precisa inoltre che queste istruzioni prendono in considerazione gli elementi determinanti per la valutazione dei titoli non quotati e sono appropriate per stimare le società in vista dell’imposizione dei loro azionisti (sentenza 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.3.; 2C_583/2013 del 23 dicembre 2013 consid. 3.1.3 e 2C_504/2009 del 15 aprile 2010 consid. 3.3.). In via di principio, è quindi corretto riferirsi a tale Circolare per la valutazione dei titoli non quotati (sentenze 2C_11/2017 dell’11 gennaio 2017 consid. 5.1. e 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.3.).
2.4.
Il ricorrente ha richiesto che per determinare il valore delle azioni non quotate in borsa della partecipata __________ (detenuta in maniera integrale da __________) venisse applicato il modello nr. 2 anziché il modello nr. 1. In un primo tempo l’UT ha negato tale possibilità di scelta di un altro modello, per poi tornare sui propri passi ed accettare, in sede di osservazioni, di applicare per la valutazione il modello nr. 2, come richiesto da RI 1.
2.5.
2.5.1.
Secondo la nota marginale nr. 7 della Circolare 28 delle Istruzioni emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte, i conti annuali servono come base per stabilire il valore di rendimento. Per determinare il valore di rendimento, vi sono a disposizione due modelli:
Modello 1: I conti annuali (n) e (n-1) servono da base per il cal- colo;
Modello 2: I conti annuali (n), (n-1) e (n-2) servono da base per il calcolo.
Ogni Cantone sceglie uno dei due modelli come standard cantonale. La società stimata ha il diritto di richiedere l’applicazione dell’altro modello presso il Cantone competente per la stima. La società rimane poi legata al modello scelto per i cinque anni seguenti.
2.5.2.
Nel commentario alla Circolare (edizione 2016, consultabile sul sito internet http://www.steuerkonferenz.ch) in merito alla nota marginale nr. 7, relativamente alla possibilità di scelta tra i modelli di stima viene indicato come la possibilità di optare per uno dei due modelli non deve avere come scopo quello di aumentare oppure di ridurre il valore venale da determinare. Tale possibilità non è infatti aperta per i detentori dei diritti di partecipazione. La società deve essere, invece, in grado di scegliere costantemente il metodo di stima che si rivela essere il più appropriato alla sua situazione reale. Se la società non fa uso del suo diritto di scelta, si reputa che la stessa abbia optato per il modello standard del Cantone di domicilio. Il detentore della totalità dei diritti di partecipazione non dispone di per sé di alcun diritto di scelta in relazione al modello di stima sino a che non riesce a stabilire che il modello utilizzato conduce ad un valore venale oggettivamente insostenibile. Se il detentore riesce ad apportare la prova, il metodo di stima può essere rivisto, con la collaborazione della società, secondo la nota marginale 5 della Circolare 28.
La nota marginale 5 della Circolare, indica che le istruzioni sono applicabili unicamente nel caso in cui l’insieme degli elementi necessari per stabilire la stima è riconosciuto. È raccomandato all’autorità che procede alla stima di negoziarla con la direzione, un membro del Consiglio di amministrazione oppure ogni altra persona preposta nel caso in cui i documenti messi a disposizione (conti annuali, dossier di tassazione) non permettono di valutare la situazione economica di una società.
2.5.3.
Il Canton Ticino ha preso come standard cantonale il modello 1 (v. Commentario alla Circolare nr. 28 versione 2016, p. 12).
2.6.
La nota marginale nr. 8 della Circolare nr. 28 prevede che il valore di rendimento si ottiene capitalizzando l’utile netto degli esercizi determinanti aumentato oppure diminuito delle riprese oppure dalle deduzioni menzionate alla nota marginale nr. 9. Nel modello nr. 1 l’utile netto dell’ultimo esercizio (n) è preso in considerazione due volte. Nel modello nr. 2, gli utili netti di ciascuno dei tre esercizi (n, n -1 e n – 2) sono presi in considerazione un’unica volta.
2.7.
Ora, nel caso che qui ci occupa si ha come “l’UTPG – Servizio valutazione titoli” ha ritenuto corretto valutare la società partecipata __________ seguendo il modello nr. 2 previsto dalla Circolare nr. 28.
Nel dettaglio della valutazione viene espressamente indicato: “Per la valutazione è stato applicato il modello 2 secondo CM 7 e 8 (motivo: decisione della società)”. Per stabilire il valore di reddito sono stati presi gli esercizi dal 2012 al 2014 compresi (quindi 3 anni proprio come previsto dal modello nr. 2).
2.8.
2.8.1.
Questa Camera ha verificato d’ufficio gli argomenti indicati dal ricorrente per il passaggio dal modello nr. 1 al modello nr. 2 della Circolare nr. 28 ed ha valutato la correttezza della procedura seguita dall’UT, che in sede di osservazioni ha proposto di modificare la decisione, nel senso auspicato dal ricorrente.
2.8.2.
Nel caso di specie, la possibilità di modificare il modello di valutazione per la partecipata __________ – su richiesta della stessa – era data, conformemente alla Circolare nr. 28.
Il calcolo del valore di rendimento è stato eseguito correttamente, seguendo le note marginali nr. 7 e 8 della Circolare nr. 28, ossia prendendo il considerazione gli utili netti di ciascuno dei tre esercizi precedenti (2014 – 2012).
2.9.
Per quanto concerne la __________ il valore determinante dei titoli è stato stabilito in fr. 320.- (cadauno) a fronte dei precedenti fr. 1'000.- (cadauno). In particolare è stato ridotto l’importo delle riserve occulte non tassate relative alla __________ da fr. 1'448'000.- a fr. 98'000.-.
L’autorità fiscale ha pertanto accolto su tutta la linea la tesi ricorsuale esposta dal ricorrente. Questa Camera ritiene che correttamente l’UT ha stabilito in sede di osservazioni che fosse lecito modificare il modello di valutazione per __________ e modificare di conseguenza anche il valore determinante dei titoli di __________.
2.10.
Ne discende come, anche per quanto attiene alla sostanza del ricorrente, ed in particolare la posizione “Titoli e capitali” la stessa deve essere ridotta di conseguenza.
3. Il ricorso è accolto. La decisione su reclamo è riformata nel senso che il valore fiscale delle azioni della __________ è di fr. 320.- cadauna. Non si prelevano tassa di giustizia e spese. Non vengono assegnate ripetibili, in quanto il ricorrente non è patrocinato in questa sede processuale.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo per l’IC 2014 è riformata nel senso che il valore fiscale delle azioni della __________ è di fr. 320.- cadauna.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Al ricorrente, non rappresentato, non vengono riconosciute ripetibili.
4. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
5. Intimazione a:
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-; -; -.
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Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: