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Incarti n. 80.2017.256 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi |
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segretaria |
Mara Regazzoni |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 19 ottobre 2017 contro la decisione del 18 ottobre 2017 in materia di IC-IFD 2013. |
Fatti
A. Nella sua dichiarazione d’imposta IC e IFD per il periodo fiscale 2013, RI 1 dichiarava fr. 2'840'786.-- di sostanza immobiliare, importo determinato in base al valore di stima ufficiale di fr. 331'000.-- della casa di vacanza, situata a __________ (__________), e al valore di stima ufficiale di fr. 2'509'786.-- di un immobile destinato all’uso di terzi situato a Lugano e denominato “__________”. Quale valore locativo della casa di vacanza veniva indicato l’importo di fr. 17'800.--, mentre per l’immobile a __________ il reddito derivante dagli affitti ammontava a fr. 238'800.--. Per i due immobili venivano chiesti in deduzione dal reddito fr. 64'150.-- (fr. 51'320.-- per l’imposta federale diretta) di spese di gestione, amministrazione e manutenzione, mentre dalla sostanza venivano chiesti in deduzione fr. 2'900'000.-- di debiti privati (ipoteca sull’immobile denominato “__________”). Infine il contribuente dichiarava fr. 69'113.-- di titoli e capitali e faceva valere una pretesa di rimborso di fr. 7.-- per l’imposta preventiva.
B. Nella sua decisione di tassazione 15 giugno 2017, l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 (di seguito UT) accertava fr. 331'000.-- di sostanza immobiliare; secondo l’UT, infatti, l’immobile situato a __________, denominato “__________”, sarebbe dovuto essere attribuito per l’imposizione al proprietario dell’immobile, il padre __________, ragione per cui il suo valore veniva escluso dalla sostanza del contribuente. Di conseguenza, anche i redditi legati al suddetto immobile venivano stralciati, come le spese di gestione e manutenzione immobile e i debiti privati. Per l’imposta cantonale il reddito imponibile accertato ammontava pertanto a fr. 0.-- (determinante per l’aliquota fr. 6'400.--) e la sostanza imponibile a fr. 69'000.-- (determinante per l’aliquota fr. 400'000.--), mentre per l’imposta federale il reddito accertato ammontava a fr. 9'900.--. Ne discendeva che nulla era dovuto per l’imposta federale diretta, mentre l’imposta cantonale ammontava a fr. 113.85.
C. Con reclamo 19/20 giugno 2017 RI 1, per il tramite della sua rappresentante RA 1, impugnava la decisione di tassazione IC/IFD 2013. In particolare il contribuente dichiarava di essere usufruttuario dell’immobile denominato “__________”, ragione per cui costi e ricavi, nonché attivi e passivi, dovevano essere a lui attribuiti. Il contribuente chiedeva inoltre di essere sentito qualora il reclamo non fosse stato accolto.
D. Con scritto datato 13 settembre 2017, l’UT chiedeva che gli venissero trasmessi entro il 3 ottobre 2017 la dichiarazione dell’istituto di credito indicante il beneficiario economico dei due conti __________ indicati nel modulo 2 della dichiarazione d’imposta (titoli e capitali) intestati rispettivamente al padre __________ e alla __________, __________, e il rendiconto dell’amministrazione dello stabile “__________” con indicazione dei prelievi effettuati dall’avente diritto economico sul bene e/o destinazione data al ricavo della gestione.
In data 19 settembre 2017 il contribuente, sempre per mezzo della sua rappresentante, trasmetteva all’UT un estratto con i movimenti del conto privato dal quale risultavano i pagamenti a favore del proprietario dell’immobile, un ordine permanente relativo al versamento delle entrate dell’immobile dall’amministratore al dott. __________, nonché il “Formulario A” di __________ datato 17 dicembre 2013, dove __________ dichiara RI 1 beneficiario economico del conto n. __________ rubr. __________.
E. Con decisione su reclamo del 18 ottobre 2017, l’UT confermava sostanzialmente la sua posizione. In particolare rilevava che a Registro fondiario non era iscritto alcun diritto di usufrutto sullo stabile “__________” e che dalla documentazione prodotta “non risulta[va] comprovato il trasferimento nella disponibilità del contribuente dei proventi dell’immobile, al contrario si constata[va] il riversamento di un importo mensile fisso dal conto corrente intestato a __________, __________ (relazione stabile __________) al padre del contribuente proprietario del bene, inoltre per tale relazione bancaria non [era] stata presentata la documentazione bancaria richiesta indicante l’avente diritto economico”. L’Autorità fiscale, constatata la mancata comprova del beneficiario economico del conto corrente __________ __________ intestato a __________, stralciava inoltre i fattori di reddito e di sostanza per lo stesso, come pure la pretesa di rimborso di fr. 7.-- per l’imposta preventiva.
Di conseguenza l’ammontare dell’imposta cantonale risultava ridotto a fr. 38.60 e nulla era dovuto per l’imposta federale.
F. In data 19/20 ottobre 2017, RI 1, sempre per il tramite della sua rappresentante, interpone tempestivo ricorso avverso la decisione su reclamo. In particolare il contribuente chiede di essere imposto in qualità di usufruttuario dello stabile “__________”, ritenuto che “nella prassi degli Uffici Tassazione del Cantone Ticino gli usufrutti vengono sempre imposti agli usufruttuari anche se non iscritti a registro fondiario”. Per quanto concerne il conto __________ intestato a __________ il ricorrente obietta che questi formulari non vengono mai modificati spontaneamente, poiché “non ci si ricorda della loro esistenza”, e ciò che conta è che il conto bancario sia stato regolarmente dichiarato nell’elenco titoli del contribuente. Inoltre RI 1 lamenta la violazione del diritto di essere sentiti, ritenuto che nel suo reclamo del 19 giugno 2017 aveva espressamente fatto richiesta di un’audizione.
G. Nelle sue osservazioni datate 31 ottobre 2017, l’UT, richiamata la giurisprudenza, sottolinea innanzitutto che l’autorità di tassazione non è tenuta a sentire oralmente il contribuente, sicché il principio di cui all’art. 29 cpv. 2 Cost. non è stato violato. Per quanto concerne l’usufrutto, l’Autorità fiscale mette in evidenza il fatto che oltre a non esservi iscrizione a Registro fondiario, la documentazione prodotta dal contribuente dimostra che le pigioni pagate dagli inquilini per il tramite della __________ __________ sono devolute al padre del contribuente. Il fatto che il padre metta a disposizione del figlio una somma mensile di pari importo corrisponde ad un atto di disposizione del proprio patrimonio, e non ad un usufrutto di fatto.
L’UT pone inoltre in discussione la legittimazione ricorsuale del contribuente, ritenuto che per quanto riguarda l’imposta sul reddito IC/IFD 2013 la decisione di tassazione e la decisione su reclamo riportano un debito d’imposta pari a fr. 0.--.
H. In data 27/28 novembre 2017 il contribuente, sempre rappresentata dalla RA 1, ha replicato alle osservazioni dell’UT, sostenendo innanzitutto che la legittimazione debba essere riconosciuta, ritenuto che “egli deve pagare le imposte che scaturiscono anche in caso di accoglimento del ricorso”. Inoltre il ricorrente sottolinea che per l’usufrutto la legge non prevede la forma scritta né l’iscrizione a Registro fondiario, e la sua esistenza dovrebbe essere provata dalle schede contabili “banca” della contabilità dell’immobile, dalle quali si evince che nessun importo è stato versato sui conti del padre di RI 1.
Infine il ricorrente sostiene che la tesi dell’UT dell’atto di disposizione sia del tutto errata, ritenuto che, ammettendo tale tesi, l’Autorità di tassazione avrebbe dovuto segnalare la donazione all’Ufficio imposte di successione e donazione, ciò che non è stato fatto.
I. All’udienza del 12 aprile 2018, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Con scritto del 13 aprile 2018, l’insorgente ha prodotto copia della circolare n. 1 del gennaio 2003 della Divisione delle contribuzioni, in cui si afferma che per prassi l’usufrutto potrebbe esistere anche senza iscrizione a Registro fondiario.
Diritto
1. 1.1.
In primo luogo, l’insorgente sostiene che la decisione dovrebbe essere annullata già per il fatto che l’Ufficio di tassazione non lo ha convocato in udienza, nonostante la sua esplicita richiesta.
1.2.
Gli articoli 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD stabiliscono che, nella procedura di reclamo contro una decisione di tassazione ordinaria, l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo. Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha ricordato il Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza del 14 dicembre 2006 n. 2A.438/2006 consid. 3.2).
1.3.
Nella fattispecie, l’Ufficio di tassazione non era pertanto tenuto a convocare il reclamante prima di adottare una decisione. Un’eventuale violazione del diritto di essere sentito sarebbe comunque stata sanata nella procedura di ricorso, visto che le parti sono state convocate in udienza da questa Corte.
2. 2.1.
Per quanto concerne l’imposta sulla sostanza, secondo l’art. 13 cpv. 1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armoniz-zazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), l’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale. La sostanza imponibile secondo l’art. 13 cpv. 1 LAID si compone dell’insieme degli attivi netti – cioè dopo deduzione dei debiti – che non sono esenti dall’imposta in virtù di una disposizione speciale. Gli attivi imponibili comprendono in linea di principio tutti i diritti soggettivi – che si riferiscano a cose, crediti o partecipazioni – valutabili in denaro, cioè tutti i diritti che possono essere realizzati, cioè ceduti in cambio di una controprestazione. Si tratta in particolar modo delle cose mobili e immobili, così come definite dal diritto civile, anche se in determinati casi prevale il punto di vista economico (sentenza del Tribunale federale n. 2C_874/2010 del 12.10.2011 consid. 3.1).
2.2.
Per l’art. 13 cpv. 2 LAID, la sostanza gravata da usufrutto è peraltro computata all’usufruttuario (v. anche art. 40 cpv. 2 LT).
L'usufrutto può essere su fondi e attribuisce all’usufruttuario il pieno godimento della cosa, salvo contraria disposizione (cfr. art. 745 cpv. 1 e 2 e art 755 cpv. 1 CC); si tratta di un diritto personale non cedibile, in quanto è solo il suo esercizio che può essere ceduto ad un terzo (cfr. art. 758 cpv. 1 CC), e non trasmissibile, in quanto si estingue con la morte dell’usufruttuario (cfr. art. 748 cpv. 2 CC). Per il fatto che non è cedibile, l’usufrutto non può essere oggetto di commercio e non ha valore venale; non rappresenta pertanto un attivo imponibile secondo l’art. 13 cpv. 1 LAID, in quanto non può essere “realizzato” secondo la giurisprudenza. La ragione per cui l’art. 13 cpv. 2 LAID precisa che la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario va ricercata nel fatto che l’onere fiscale deve essere ribaltato su quest’ultimo, conformemente alle regole del diritto civile (art. 765 cpv. 1 e 2 CC). In dottrina, vi è chi si domanda se il regime previsto per gli usufruttuari non debba essere esteso ai beneficiari di un diritto di abitazione (sentenza del Tribunale federale n. 2C_874/2010 del 12.10.2011 consid. 5.3 con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
2.3.
Dal punto di vista economico, la costituzione dell’usufrutto non comporta una diminuzione del valore dell’immobile bensì una sua suddivisione fra due soggetti. Al momento della costituzione, la servitù ha il suo valore massimo, mentre il fondo gravato è temporaneamente svalutato. La ripartizione dei valori iniziale non resta costante nel tempo, ma evolve continuamente: la nuda proprietà tende con gli anni a riacquistare il suo valore pieno, mentre il valore della servitù diminuisce progressivamente. Con più il valore del diritto spettante all’usufruttuario diminuisce, più si reintegra il valore del diritto del nudo proprietario, come se si trattasse di vasi comunicanti (Locher, Besteuerung von Rente und rentenähnlichen Rechtsverhältnisse in der Schweiz, in SJZ 87/1991, p. 188 s.).
In dottrina si sottolinea come la scelta del legislatore, di trattare l’usufruttuario come se fosse proprietario, non sia sorretta da motivi evidenti. Non è infatti giustificato che l’usufruttuario sia imposto sull’intero valore del bene anziché soltanto sul valore del suo diritto (Locher, op. cit., p. 209 s.; Von Erlach, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p. 139). Infatti, il valore dell’usufrutto corrisponde al valore di reddito capitalizzato di tale diritto, che dipende dai proventi dell’usufrutto e dalla sua durata. Nella misura in cui la legge prevede che l’usufruttuario sia imposto, non in base al valore di reddito capitalizzato del suo diritto, bensì sullo stesso valore che gli sarebbe attribuito se avesse la piena proprietà, essa dispone un ingiustificato spostamento dell’imposizione della sostanza dal nudo proprietario all’usufruttuario (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 8 ad § 38, p. 705 e giurisprudenza citata).
3. 3.1.
In merito all’imposta sul reddito, secondo gli articoli 21 cpv. 1 lett. a e b LIFD e 20 cpv. 1 lett. a e b LT, è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
a. i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
b. il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
L’usufrutto è dunque menzionato due volte. Si tratta di delimitare il campo d’applicazione delle due disposizioni.
3.2.
In presenza di un usufrutto, si devono distinguere due trasferimenti diversi dell’uso di un bene immobile.
In primo luogo, il proprietario può concedere il diritto di usufrutto all’usufruttuario, cessione che consente al proprietario di conseguire un reddito in contropartita della concessione di quel diritto reale limitato che è l’usufrutto. Questo reddito è imponibile secondo quanto prevedono gli articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT.
In secondo luogo, l’usufruttuario può cedere l’uso a titolo oneroso ad un terzo, cosa che consente all’usufruttuario di realizzare un reddito tratto dal bene che è oggetto dell’usufrutto, cioè l’immobile. L’imposizione di questo reddito in capo all’usufruttuario non è prevista espressamente e direttamente dall’art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD (art. 20 cpv. 1 lett. a LT, per il diritto cantonale) né da un’altra disposizione. L’imposizione dipende pertanto solo dall’applicazione per analogia all’usufruttuario delle disposizioni fiscali applicabili al proprietario dell’immobile (cioè dell’art. 21 cpv. 1 lett. a LIFD), applicazione che è resa possibile in particolar modo dall’art. 765 CC (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 57 ad art. 21 LIFD, p. 511; v. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 58 ad art. 21 LIFD, p. 435).
3.3.
Vi è poi il caso del contribuente che “ha a disposizione [immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito” (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT). Questo contribuente è assoggettato all’imposta sul valore locativo dell’immobile.
Secondo il Tribunale federale, tale disposizione si applicherebbe anche nel caso in cui il diritto di godimento ottenuto a titolo gratuito non sia di natura reale, bensì di natura puramente obbligatoria. Il nuovo diritto federale avrebbe infatti adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28; giurisprudenza criticata da Merlino, op. cit., n. 103 ad art. 21 LIFD, p. 526 e autori citati).
4. 4.1.
Nel caso in esame, il mapp. n. __________ RFD di __________ è intestato a __________ e, nel periodo fiscale litigioso, nessun diritto di usufrutto era stato iscritto. Anche dei conti bancari su cui venivano versate le pigioni degli inquilini era titolare lo stesso __________, sebbene quale avente diritto economico, sul formulario A, sia indicato il figlio RI 1. Ciononostante, il ricorrente ha dichiarato le entrate provenienti dalla locazione degli appartamenti siti nell’immobile del padre, e i relativi costi, quale usufruttuario del fondo.
4.2.
Come precedentemente rilevato, il diritto tributario sottopone l’usufruttuario allo stesso trattamento fiscale del proprietario, sia per l’imposta sulla sostanza sia per l’imposta sul reddito. Per quanto concerne in particolare quest’ultima imposta, il ricorrente rientrerebbe nella casistica dell’usufruttuario che cede l’uso a titolo oneroso ad un terzo, conseguendo in tal modo un reddito tratto dall’immobile che è oggetto dell’usufrutto. Si è sottolineato come l’imposizione di questo reddito in capo all’usufruttuario non sia prevista espressamente e direttamente dagli articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT, ma dipenda dall’applicazione per analogia all’usufruttuario delle disposizioni fiscali relative al proprietario dell’immobile, applicazione che è resa possibile in particolar modo dall’art. 765 CC (v. supra, consid. 2.2). Secondo l’art. 765 cpv. 1 CC, le imposte e le tasse sono infatti sopportate dall’usufruttuario, per la durata del suo usufrutto.
Ora, proprio la circostanza che l’assoggettamento dell’usufruttu-ario dipenda sostanzialmente dal fatto che lo stesso diritto civile impone di sottoporlo allo stesso trattamento previsto per il proprietario, impone di delimitarne il campo di applicazione al solo usufrutto secondo il diritto civile. Per la costituzione dell’usufrutto è necessaria l’iscrizione nel registro fondiario se si tratta di fondi (art. 746 cpv. 1 CC).
Si è detto che un campo di applicazione più esteso potrebbe entrare in considerazione quando si tratta di applicare gli articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT. In questa ipotesi, si tratta di imporre l’usufruttuario che ha direttamente il godimento di un bene immobile “per uso proprio”. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tale base legale consentirebbe di assoggettare all’imposta sul reddito anche la persona che abita in un immobile gratuitamente, pur non essendo titolare di un usufrutto iscritto a Registro fondiario. Non è tuttavia chiaramente il caso dell’insorgente, che non abita l’immobile di proprietà del padre, ma si limita a percepirne i proventi, tramite il genitore che glieli riversa.
4.3.
L’insorgente fa riferimento alla circolare n. 1 del gennaio 2003 della Divisione delle contribuzioni (“Usufrutto e diritto di abitazione nell’ambito dell’imposta ordinaria”), nella quale a pagina 1 si legge quanto segue:
La costituzione dell’usufrutto su un bene immobile avviene mediante iscrizione a Registro fondiario (art. 746 CCS), tuttavia in materia fiscale si ammette, per prassi, che l’usufrutto possa esistere anche senza iscrizione a Registro fondiario. Nei casi controversi l’autorità di tassazione non sarà però tenuta a riconoscere per principio la validità di un usufrutto, ma potrà esigere, per maggiore sicurezza e trasparenza, l’iscrizione a Registro in adeguamento al principio civilistico dell’istituto.
Le circolari rientrano fra le ordinanze amministrative e non costituiscono pertanto norme giuridiche vincolanti. Di conseguenza, esse non fanno sorgere alcun diritto né obbligo nei confronti di privati, ma contengono unicamente disposizioni interne all’amministrazione circa la condotta dei funzionari fiscali (cfr. p. es. la sentenza del TF del 5.12.2013 n. 2C_450/2013, in RF 69/2014 p. 216, consid. 2.3 con riferimenti).
Dovendo interpretare le frasi richiamate dal ricorrente, tenendo conto del diritto applicabile, si può ritenere che l’autorità fiscale abbia voluto venire incontro a contribuenti che usano a titolo gratuito un immobile che appartiene ad un’altra persona, senza che tuttavia sia stato iscritto a Registro fondiario un usufrutto o un diritto di abitazione. In altre parole, la prassi cui fa riferimento la circolare della Divisione delle contribuzioni non può che concernere i casi in cui un contribuente “ha a disposizione [immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito” (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT). Come già ricordato, infatti, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il godimento cui fa riferimento questa disposizione legale non è solo fondato su un diritto reale, ma anche quello basato su un diritto di natura puramente obbligatoria.
Si può dunque immaginare che, in presenza di un contribuente che dona ai propri figli la casa in cui vive, pur continuando ad abitarvi, il fisco attribuisca il valore locativo della stessa non ai figli bensì al genitore, ormai non più proprietario. In una simile situazione, anche ai fini dell’imposta sulla sostanza, l’immobile sarebbe verosimilmente imputato al padre e non ai figli.
In ogni caso, non si potrebbe ammettere che il proprietario di un immobile di reddito pretenda di non essere assoggettato all’imposta sui proventi della locazione, solo perché ha versato il denaro ricevuto ad un’altra persona, anche se si tratta di un figlio. La certezza del diritto verrebbe eccessivamente compromessa.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
- municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: