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Incarti n. 80.2018.87 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi |
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segretaria |
Mara Regazzoni |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 3 maggio 2018 contro la decisione del 28 marzo 2018 in materia di IC e IFD 2016. |
Fatti
A. I coniugi RI 1 e __________, sono domiciliati a __________. Il marito lavora, a titolo indipendente, come avvocato e, a titolo dipendente, come consulente giuridico per __________, mentre la moglie svolge la propria attività professionale come docente. Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2016, per quanto qui interessa, il marito ha chiesto la deduzione dei contributi versati alla previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) per l’ammontare di fr. 12’432.–.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2016, con decisione del 13 dicembre 2017, l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 ha commisurato il reddito imponibile in fr. 72’100.- per l’IC e in fr. 85’000.- per l’IFD. Per quanto concerne i contributi al 3° Pilastro A, ha ammesso in deduzione l’importo di fr. 6'768.–. A questo proposito, ha argomentato che veniva concessa la “deduzione massima per affiliati obbligatoriamente o facoltativamente ad un istituto di previdenza professionale”.
C. Il contribuente ha impugnato la suddetta decisione, con opposizione (recte: reclamo) del 15 gennaio 2018, contestando, fra l’altro, la deduzione di soli fr. 6'768.– per i contributi alla previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) al posto dei fr. 12’432.– esposti nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2016. Il reclamante ha rilevato di essere attivo come avvocato-indipendente nella misura dell’80-85% e di gestire un mandato per __________ per il restante 15-20%. In merito ai contributi per il terzo pilastro, ha evidenziato che per i lavoratori dipendenti è possibile versare un importo annuo – limitato – di circa fr. 6'800.- ma che tale limite è pensato per coloro che sono impiegati come dipendenti in maniera fissa, duratura e a tempo pieno. Per i lavoratori indipendenti tale limite si situa a fr. 34'000.- e, interpretando la volontà del legislatore, potrebbe – al massimo – essere ridotto in maniera proporzionale alla percentuale di lavoro esercitata. Nel suo caso, vista la percentuale di lavoro dell’80-85% come indipendente, tale limite andava fissato in fr. 28'000.-, ovvero una cifra ben superiore rispetto ai fr. 12'000.- versati. Infine, il reclamante ha rilevato che l’assicurazione 3° Pilastro in oggetto esiste dal 2011 e che in passato l’autorità fiscale ha sempre riconosciuto tutte le somme versate al secondo e al terzo pilastro così come le rispettive deduzioni. A mente del reclamante un cambio di prassi, oltre a compromettere il suo avere pensionistico futuro, sarebbe in contraddizione con quanto riconosciuto dall’autorità negli anni passati.
D. Dopo aver chiesto al contribuente ulteriore documentazione, l’Ufficio di tassazione, con decisione del 28 marzo 2018, ha respinto il reclamo con la seguente motivazione:
Pur comprendendo le ragioni di fondo del reclamo, l’ufficio di tassazione osserva che in base alle disposizioni vigenti, in particolare l’articolo 7 dell’ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) e alla Circolare n° 18 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, risulta che nel caso di affiliazione nell’ambito del secondo pilastro per la sua attività indipendente può unicamente pretendere la deduzione ai sensi dell’art. 7 cpv. 1a OPP3. Nel caso in esame risulta che, indipendentemente dalle condizioni di lavoro stipulate con la __________, egli è affiliato al secondo pilastro e pertanto la deduzione del versamento alla previdenza individuale vincolata ne deve necessariamente tener conto. Si osserva infine che coloro che esercitano un’attività lucrativa indipendente a titolo principale hanno la possibilità di essere esentati dall’assicurazione obbligatoria al secondo pilastro per la loro attività accessoria. Dopo l’esenzione il contribuente non è più affiliato ad un istituto della previdenza professionale e può far valere la deduzione per il pilastro 3a ai sensi dell’art. 7 cpv. 1b OPP3.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’RI 1 postula nuovamente la concessione della deduzione di fr. 12’432.– per i contributi versati alla previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) ribadendo gli argomenti proposti nel reclamo.
Diritto
1. 1.1.
A norma degli articoli 32 cpv. 1 lett. e della Legge Tributaria (LT) e 33 cpv. 1 lett. e della legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD), dalla totalità dei proventi sono deducibili fra l’altro i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata. L’art. 33 cpv. 1 lett. e LIFD delega poi al Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, il compito di stabilire le forme previdenziali riconosciute e di decidere in qual misura i contributi possono essere dedotti.
1.2.
La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essenzialmente una previdenza di carattere collettivo. L’art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi “per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale”. Il secondo capoverso dell’art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collaborazione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi.
Il 13 novembre 1985, pertanto il Consiglio federale ha emanato l’Ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3). L’art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di 3° Pilastro A:
a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d’assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso di invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa) sono conclusi con un istituto d’assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d’assicurazione di diritto pubblico secondo l’art. 67 cpv. 1 LPP e
ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un’assicurazione di previdenza rischio.
La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all’Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle disposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3). Ne consegue che «le designazioni “contratto di previdenza vincolata” e “convenzione di previdenza vincolata” possono essere utilizzate unicamente per i contratti e le convenzioni approvati dall’AFC (Amministrazione federale delle contribuzioni)» e che dunque «in mancanza di questa approvazione, la deduzione dei contributi di previdenza va negata» (Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 13 luglio 2008, Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del Pilastro 3a, p. 2). La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata 3° Pilastro B; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, 3a ediz., Muri/Berna 2011, p. 228).
1.3.
Diversamente dal 2° Pilastro, la deducibilità dei contributi al 3° Pilastro A è quantitativamente limitata:
· per i salariati e gli indipendenti che sono affiliati ad un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP, il contributo annuo massimo corrisponde all’8% del limite superiore stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP - salario coordinato - (art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3). Per il periodo fiscale 2016, tale limite superiore ammontava a fr. 6'768.-;
· per coloro che non sono affiliati ad alcuna istituzione di previdenza il limite corrisponde al 20% del loro reddito proveniente da un’attività lucrativa, ma al massimo al 40% del limite superiore (art. 7 cpv. 1 lett. b OPP 3); ne consegue quindi che per il periodo fiscale 2016, la deduzione non poteva pertanto superare l’importo di fr. 33’840.-.
L'ammontare delle deduzioni corrisponde agli importi massimi dei contributi che si possono versare a forme riconosciute di previdenza, sicché non è possibile versare contributi i cui importi eccedono quelli massimi deducibili fiscalmente. Se sono stati effettuati versamenti superiori all’importo massimo consentito, l’autorità di tassazione esorta il contribuente a farsi rimborsare dall’istituto di previdenza gli importi versati in più. Ai fini della tassazione, l’importo non ammesso in deduzione è aggiunto al reddito e, in caso di obbligo di rimborso, alla sostanza del contribuente (Circolare n. 18 dell’AFC cit., p. 10).
L'art. 8 OPP 3 esige che gli istituti d'assicurazione e le fonda-zioni bancarie rilascino agli intestatari attestazioni riguardanti i contributi versati. A tal fine è stato predisposto dall'AFC l'apposi-to modulo 21 EDP-dfi, intitolato "Attestazione concernente i contributi di previdenza" (Maute/Steiner/Rufener/Lang, op. cit., p. 242).
2. 2.1.
Nella fattispecie, mentre l’autorità fiscale ritiene che il ricorrente abbia diritto alla deduzione – di fr. 6'768.- al massimo – prevista per i contribuenti che sono affiliati a una cassa pensione (2° Pilastro) ex art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3, l’insorgente è per contro dell’avviso che gli vada riconosciuta in deduzione la somma di fr. 12’432.–, ovvero la totalità dei contributi versati alla previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) per l’anno 2016. A mente del ricorrente l’autorità fiscale, negli anni precedenti, ha sempre accettato di dedurre l’integralità dell’importo da lui versato a titolo di contributo per il 3° Pilastro A e questo sebbene egli versasse anche i contributi per il 2° Pilastro. Pertanto, un cambio di prassi sarebbe in urto con il principio della buona fede. Inoltre, considerato che è attivo come indipendente nella misura dell’80-85%, ritiene che gli vada riconosciuta la deduzione prevista dall’art. 7 cpv. 1 lett. b OPP 3 e che un eventuale limite all’importo massimo deducibile andrebbe ammesso nella misura del 15-20%, ovvero in funzione del tempo di lavoro che dedica a __________ e per il quale vengono versati i contributi al 2° Pilastro.
2.2.
In linea di principio, nulla si oppone al fatto che una persona con un’attività indipendente e un’attività accessoria dipendente costituisca un pilastro 3a in aggiunta al secondo pilastro. Per quanto attiene alla misura della deduzione cui ha diritto ed alle modalità di calcolo della stessa, l’art. 7 cpv. 1 OPP 3 stabilisce in maniera chiara ed esaustiva il sistema applicabile (cfr. Circolare n. 18 dell’AFC cit., p. 4). Come ha rilevato l’autorità fiscale nella decisione impugnata, per coloro che sono affiliati a una cassa pensione, l’importo massimo deducibile per i contributi pagati al terzo pilastro corrisponde all’8% del limite superiore stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP (art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3). Per il periodo fiscale 2016, l’importo massimo deducibile corrisponde a fr. 6'768.-.
A questo proposito è bene precisare che tale limite si applica a tutti i contribuenti che esercitano un’attività lucrativa, a prescindere dal fatto che siano assicurati obbligatoriamente o facoltativamente al secondo pilastro (cfr. Circolare n. 18 dell’AFC cit., p. 4). L’indipendente che svolge un’attività lucrativa accessoria dipendente da cui consegue un reddito assicurato nell’ambito del secondo pilastro può unicamente pretendere la deduzione ai sensi dell’articolo 7 cpv. 1 lett. a OPP 3 (Circolare n. 18 dell’AFC cit., cap. 5.6.b).
2.3.
Nel caso in esame, RI 1, nel 2016, era attivo come avvocato a titolo indipendente e ha lavorato a titolo dipendente come consulente per la __________, attività per la quale il datore di lavoro ha versato contributi al secondo pilastro. Pertanto, essendo un contribuente affiliato ad un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP, tenuto conto dei limiti imposti per l’anno 2016 (8% del limite superiore stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP), ha diritto alla deduzione di fr. 6'768.- giusta l’art. 7 cpv. 1 lett. a OPP3.
2.4.
È vero, come rileva il ricorrente, che imporre un limite simile anche a persone che beneficiano di una protezione assicurativa modesta nell’ambito del 2° pilastro, per il fatto che il reddito derivante dalla loro attività lucrativa dipendente è basso, potrebbe apparire penalizzante. Tuttavia, il Tribunale federale, in una sentenza di principio riguardante un contribuente che esercitava un’attività lucrativa indipendente a titolo principale e lavorava a titolo accessorio come guardiano per le capanne del CAS e come maestro di sci, ha ritenuto che poteva essere consentita solamente la deduzione dell'art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3, e non quella della lettera b, poiché il contribuente era affiliato ad un istituto di previdenza nell'ambito della sua attività lucrativa dipendente. Il Tribunale federale ha ricordato che il fattore decisivo era l’affiliazione a un istituto di previdenza professionale. Pur riconoscendo che la soluzione schematica instaurata da questa disposizione penalizza i contribuenti che percepiscono un reddito basso dalla loro attività dipendente, ha ritenuto che simili ineguaglianze devono essere accettate per ragioni di praticabilità. Ha inoltre aggiunto che, per le persone che esercitano un’attività lucrativa indipendente a titolo principale, è possibile evitare tali disparità rinunciando ad aderire ad una cassa pensione ai sensi dell'articolo 80 LPP (2° pilastro) per beneficiare della deduzione prevista dall'articolo 7 cpv. 1 lett. b OPP3 (sentenza TF del 15 giugno 1990 consid. 2d, in ASA 60 p. 321 = RF 46/1991 p. 520 = StE 191 B 27.1 n. 12 = RDAF 1993, p. 8). Il Tribunale federale ha in seguito confermato il ragionamento e la soluzione che precedono, riaffermando che lo svantaggio di cui sopra potrebbe essere evitato scegliendo in maniera oculata la forma di previdenza, ovvero rinunciando ad affiliarsi a una cassa pensione per l’attività dipendente accessoria o, al contrario, stipulando un’assicurazione nel secondo pilastro anche per l’attività lucrativa indipendente (cfr. art. 44 LPP). L’Alta Corte ha aggiunto inoltre che il testo dell'art. 7 cpv. 1 OPP 3 è chiaro e che la soluzione prevista, compresi i suoi svantaggi, erano noti al Consiglio federale al momento della sua adozione, cosicché non si può ritenere che essa contenga una lacuna o che sia incoerente non prevedendo una norma applicabile ai lavoratori che esercitano contemporaneamente un’attività indipendente e una dipendente (sentenza TF del 22 aprile 1999 in SJ 2000 I p. 172 = Pra 89 [2000] Nr. 113, consid. 4b).
La Suprema Corte ha ribadito la sua giurisprudenza ancora in tempi recenti, sottolineando fra l’altro come anche la dottrina maggioritaria sia dell’avviso che non si giustifichi una deroga alla lettera dell’art. 7 cpv. 1 OPP 3, anche se ciò potrebbe comportare risultati insoddisfacenti (sentenza TF n. 2C_22/2016 del 21 aprile 2016 consid. 3.2.4 e dottrina citata).
2.5.
Tornando alla fattispecie in esame, dallo stipendio versatogli dalla __________ nel 2016, sono stati trattenuti contributi alla previdenza professionale nella misura di fr. 437.–-. Ne consegue che l’insorgente è affiliato a un istituto di previdenza e che come tale ha diritto alla deduzione dei contributi al Pilastro 3a solo nella misura prevista dall’art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3.
Sebbene la previdenza professionale del ricorrente sia di proporzioni modeste, a dipendenza dell’ammontare del suo reddito dell’attività lucrativa dipendente, non si giustifica una deroga al regime previsto dal citato art. 7 cpv. 1 OPP 3. Di conseguenza, non può nemmeno essere seguita la proposta del ricorrente di riconoscere una deduzione per i contributi versati al terzo pilastro, calcolata in base all’art. 7 cpv. 1 lett. b OPP 3, ma con una riduzione proporzionale alla percentuale di lavoro esercitata come indipendente, in quanto esula da quanto disposto dalla normativa in vigore.
Infine, va ricordato al ricorrente che, qualora desiderasse beneficiare della deduzione prevista dall’art. 7 cpv. 1 lett. b OPP 3, lo potrebbe fare rinunciando al secondo pilastro giusta l’art. 1j cpv. 1 lett. c OPP 2 (cfr. Circolare n. 18 dell’AFC cit., cap. 5.6.b, pp. 5-6).
3. 3.1.
L’insorgente osserva infine di lavorare come consulente per __________ da oltre 10 anni - periodo durante il quale gli sono stati pagati i contributi al 2° Pilastro - e di aver costituito il 3° Pilastro nel 2011. Sostiene che l’Autorità fiscale, negli anni passati, ha sempre riconosciuto le somme versate al secondo e al terzo pilastro ammettendo le relative deduzioni, e questo sebbene le deduzioni concesse per il 3° Pilastro oltrepassassero il limite ammesso dall’art. 7 OPP 3. Pertanto, invocando il principio della buona fede, chiede che simili deduzioni vengano riconosciute anche per il periodo fiscale litigioso.
3.2.
Il semplice fatto che negli anni precedenti un’autorità abbia concesso – erroneamente – delle deduzioni che non andavano accordate, non permette al contribuente di pretendere che le stesse gli vengano riconosciute anche per gli anni a venire.
Va al proposito ricordato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
3.3.
Ne consegue che la semplice circostanza, addotta dall’insorgente, che negli anni passati l’autorità fiscale abbia ammesso in deduzione la totalità dei contributi versati per il 3° Pilastro A, sebbene questi oltrepassassero il limite ammesso dall’art. 7 OPP3, non giustifica la deduzione integrale degli importi versati anche per il periodo fiscale in questione.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: