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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi |
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segretaria |
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera |
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parti |
RI 1 RI 2
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 18 gennaio 2019 contro la decisione del 17 dicembre 2018 in materia di assoggettamento all’imposta cantonale. |
Fatti
A. RI 1 è un giocatore professionista di hockey su ghiaccio che milita nella serie A del campionato svizzero. È stato ingaggiato, dalla stagione 2017/2018 dall’__________. Il contratto di lavoro, siglato a __________ il 6.12.2016, prevedeva, inizialmente, un impiego per il 2017/2018 e per il 2018/2019. Dalla stagione 2019/2020 e più precisamente dal m e
https://www.__________,2528.html, siti consultati il 16.5.2019).
B. A far tempo dal 1.7.2017 i coniugi RI 1 e RI 1 sottoscrivevano un contratto di locazione con l’__________ per un appartamento di 4,5 locali e dalla superficie di 155 mq a __________, in via __________ __________, ad uso di abitazione famigliare per 3 persone, per un canone di locazione di fr. 2'800.- mensili. Il contratto poteva essere disdetto per la prima volta già per il 30.6.2019.
C. In data 14.3.2018 la Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alle autorità fiscali del Canton __________, in relazione al domicilio fiscale di RI 1. In particolare il fisco ticinese comunicava all’omologa autorità __________ che intendeva rivendicare un’imposizione del 50% del reddito percepito dal contribuente:
“Riconosciamo che il domicilio fiscale principale rimanga a __________ nel Canton __________ ma per una corretta imposizione che rispecchi la reale situazione della famiglia RI 1 e dei legami con i due Cantoni chiediamo che per l’anno 2017 e seguenti (fino alla scadenza del contratto) il reddito percepito dall’__________ venga ripartito nella misura del 50% tra il Ticino e il Canton __________”.
D. Tramite comunicazione e-mail dell’11.4.2018 l’autorità fiscale __________ comunicava alla Divisione delle contribuzioni che non sussistevano, dal suo punto di vista, le basi legali per ripartire il reddito percepito da RI 1 da parte del club sportivo __________.
E. Con decisione 1.6.2018 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) inviava ai coniugi RI 1 una decisione di assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino a far tempo dal 1.1.2017. In particolare l’autorità fiscale riteneva dati i presupposti per un assoggettamento illimitato dei contribuenti basandosi sul fatto che il marito, giocatore attivo presso l’__________ era impegnato quotidianamente con gli allenamenti presso la pista di ghiaccio a __________ e pure durante i fine settimana, durante i quali venivano di norma anche giocate delle partite. Inoltre, RI 1 avevano stipulato un contratto di locazione per un appartamento ubicato a __________, a partire dal mese di luglio del 2017, per un appartamento di 4,5 locali per totali 155 mq. L’UT rilevava che presso quest’abitazione RI 1 viveva con la moglie e con la figlia __________: tutti i componenti della famiglia beneficiavano di un permesso di soggiorno per risiedere nel Comune. L’analisi di queste circostanze permetteva all’autorità fiscale di addivenire alla conclusione secondo cui il domicilio fiscale si trovava nel luogo con il quale avevano le relazioni più strette. Il Tribunale federale, avrebbe stabilito, in situazioni simili, che il domicilio fiscale del marito si trova nel luogo di residenza infrasettimanale in cui vive con la moglie e dal quale si reca quotidianamente al lavoro, poco importa che la coppia trascorra regolarmente i fine settimana in un altro luogo dove non dispongono di un appartamento (DTF 123 I 289 consid. 2c). Lo stesso principio vale pure nel caso in cui i coniugi dispongono di un alloggio nel luogo in cui soggiornano regolarmente il fine settimana (DTF 2C_969/2010 del 3.8.2011).
F. Con reclamo 28.6.2018 RI 1, patrocinati dall’avv. RA 1, insorgevano contro la decisione di assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino a far tempo dal 1.1.2017. La patrocinatrice dei reclamanti precisava che la decisione del 1.6.2018 era in contrasto con lo scritto del 14.3.2018 trasmesso dalla Divisione delle contribuzioni all’autorità fiscale del Canton __________, nel quale veniva riconosciuto il domicilio fiscale principale dei coniugi RI 1 a __________ con un riparto dei redditi tra il Canton Ticino ed il Canton __________ in ragione del 50%. Nel reclamo veniva precisato che la Divisione delle contribuzioni era in attesa di ricevere una formale conferma della ripartizione proposta dal Canton __________. Motivo per cui veniva postulata la revoca della decisione del 1°.6.2018, rispettivamente la modifica: “(…) nel senso che venga riconosciuto il domicilio fiscale principale dei miei clienti a __________) con un riparto dei redditi tra il Canton __________ e il Canton __________ in ragione del 50%”.
G. Con decisione su reclamo del 17.12.2018 l’autorità fiscale riconfermava la decisione di assoggettamento illimitato alle imposte del 1°.6.2018. L’UT confermava che in prima analisi la Divisione delle contribuzioni aveva cercato di addivenire ad un accordo con il Canton __________ in merito alla ripartizione del reddito d’attività lucrativa, ma che a seguito del fallimento della richiesta, l’autorità fiscale ticinese aveva comunque ritenuto fossero dati i presupposti, dal 1.1.2017, per l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino della famiglia RI 1:
“Determinante è invece il fatto che il contribuente ha costituito a __________ una residenza in cui vive con la famiglia e da cui si sposta quotidianamente per recarsi al lavoro, eccetto alcuni rientri occasionali a __________ e durante il breve periodo di pausa. Appare, infatti, ben più verosimile che la vita famigliare si svolga prevalentemente in Ticino, rispetto a __________, considerato come RI 1, in media, è libero da impegni di lavoro due giorni a settimana e due mesi all’anno durante il periodo di riposo, ciò che appare di tutta evidenza dal calendario dell’__________ delle stagioni 2016/2017 e 2017/2018. A ciò si aggiunge che è proprio il salario del marito – percepito in Ticino – a coprire essenzialmente il fabbisogno della famiglia, la moglie essendo ancora in formazione”.
H. Con tempestivo ricorso del 18.1.2019, i coniugi RI 1, sempre rappresentati dallo studio legale __________, insorgono contestando la decisione su reclamo di assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino. I ricorrenti, per il tramite delle loro patrocinatrici, riepilogano preliminarmente l’iter procedurale all’origine della decisione impugnata: in particolare ricordano che la Divisione delle contribuzioni si era rivolta all’omologa autorità del Canton __________ proponendo una suddivisone del reddito dei contribuenti in ragione del 50% per ciascun Cantone. Non avendo avuto esito positivo la negoziazione tra i Cantoni, entrambe le autorità rivendicavano il domicilio fiscale dei coniugi RI 1. Nonostante la documentazione richiesta e prodotta a seguito del reclamo, e meglio la pianificazione dello svolgimento degli allenamenti di RI 1, la frequenza scolastica presso la Pädagogische Hochschule di __________ di RI 2, il conguaglio delle spese accessorie per l’appartamento di __________ relativo al 2017, l’autorità fiscale, avrebbe, a dire dei ricorrenti emanato una decisione “(…) errata e fondata su presupposti inesatti, in particolar modo per quanto concerne l’accertamento secondo cui entrambi i coniugi trascorrano la settima e numerosi weekend in Ticino”.
L’autorità fiscale sarebbe invero incorsa in un accertamento di fatto errato o quantomeno poco accurato, in particolar modo per quanto attiene al rapporto d’impiego tra RI 1 e l’__________. A prescindere dal fatto che il contratto in essere tra il club sportivo ed il giocatore aveva preso avvio unicamente il 1.5.2017, il ricorrente aveva cominciato a recarsi in Ticino unicamente nel corso dei mesi di luglio/agosto 2017: la preparazione estiva veniva svolta presso il domicilio di __________. Ad ogni modo il contratto di lavoro tra il contribuente e la squadra __________ avrebbe preso fine al termine della stagione hockeistica 2019. L’autorità fiscale avrebbe inoltre fatto riferimento al “(…) calendario dell’__________ delle stagioni 2016/2017”, tuttavia il rapporto contrattuale con il contribuente aveva preso avvio unicamente a partire dalla stagione 2017/2018. Errata pure la conclusione secondo cui RI 1 svolgerebbe allenamenti quotidiani presso la __________: dalla dichiarazione del team Manager __________ risulterebbe chiaramente che il ricorrente rientri presso la propria famiglia ogni qual volta possibile, ma almeno 2/3 giorni alla settimana, tenuto conto di come non vi sono allenamenti quotidiani. Anche l’indicazione dell’ammontare della pigione per l’appartamento di __________ sarebbe errato: sarebbe di fr. 2'800.- mensili. L’importo di fr 4'500.- sarebbe infatti corrisposto per l’appartamento in affitto a __________. Anche il rinvio ad un presunto “permesso di soggiorno rilasciato dal Municipio di __________” sarebbe errato: avendo i coniugi RI 1 la nazionalità svizzera, i ricorrenti non abbisognerebbero di alcun permesso per svolgere un’attività lucrativa in Ticino né tantomeno per soggiornarvi durante la settimana lavorativa. In merito inoltre al periodo di riposo dei giocatori di hockey, l’autorità fiscale l’avrebbe quantificato al massimo in due mesi all’anno. Tuttavia quest’accertamento sarebbe sbagliato: “La stagione hockeistica termina difatti tra il mese di marzo e il mese di aprile, mentre gli allenamenti sul ghiaccio riprendono unicamente ad agosto. Ne consegue che – anche volendo fare astrazione delle pause infra-campionato – la pausa estiva, durante la quale tanti giocatori (tra cui RI 1) svolgono la preparazione individualmente, in particolar modo se sono domiciliati fuori Cantone, dura mediamente 5/6 mesi (contro i 2 ipotizzati dall’UT!)”.
Inoltre, l’autorità fiscale avrebbe completamente ignorato il fatto che la moglie RI 2 e la figlia __________ vivano a __________. Il fatto che la moglie risieda a __________ sarebbe pacificamente comprovato tramite la documentazione prodotta con il ricorso e, meglio, dall’attestato di frequenza della Pädagogische Hochschule di __________ e dal conguaglio dell’elettricità per l’anno 2017 relativo alla casa di __________, da leggersi parallelamente alla fattura per l’elettricità emessa dall’__________, che dimostrerebbe chiaramente che la famiglia abitava a __________ nel periodo preso in considerazione. Inoltre RI 2 dispone di un abbonamento annuale al Lido di __________t e, unitamente al marito, di un abbonamento per lo zoo di __________ al quale si recano regolarmente con la figlia. Inoltre l’igienista dentale dei ricorrenti, come anche il pediatra della minore nonché la ginecologa della ricorrente, operano nel Canton __________. Anche la corrispondenza relativa alle carte di credito in uso alla ricorrente, come pure quella relativa alle assicurazioni viene spedita all’indirizzo di __________. Motivo per cui non vi sarebbe dubbio sul fatto che la ricorrente viva de facto unicamente nel Canton __________, unitamente alla figlia. Pure il marito trascorrerebbe gran parte del tempo libero in questo Cantone, come comproverebbe la sottoscrizione di un contratto di leasing per un’autovettura __________ presso un rivenditore di __________ nel mese di novembre del 2017: sino all’8.1.2018 (recte 8.1.2019) la vettura aveva percorso ben 32'672 km, ciò che è perfettamente compatibile con un tragitto bisettimanale tra __________ durante la stagione agonistica. La vettura in questione è inoltre dotata di targhe di circolazione rilasciate dallo Strassenverkehrsamt del Canton __________. RI 1 sarebbe inoltre membro del __________ e dalla stagione agonistica 2019/2020 avrebbe sottoscritto un contratto di lavoro con l’__________. Ciò a sostegno della totale assenza dell’intenzione di stabilirsi durevolmente nel Canton Ticino. Motivo per cui, assodato come RI 1 e la figlia risiedano nel Canton __________, il centro degli interessi personali e famigliari del ricorrente si situerebbe presso il domicilio della famiglia a __________. Nel caso di specie neppure sarebbero dati i presupposti per la dimora fiscale ai sensi degli art. 3 cpv. 2 LIFD e 2 cpv. 3 LT: il ricorrente interromperebbe il proprio soggiorno in Ticino regolarmente, sicché non potrebbe essere considerato come “effettuato in blocco”. Neppure si potrebbero applicare alla sua situazione le eccezioni previste dalla giurisprudenza nei rari casi in cui, rispetto agli interessi famigliari, prevalgono gli interessi economici: RI 1 è coniugato e non riveste alcuna posizione dirigenziale in seno all’__________.
I. Con osservazioni 11/12.3.2019 al ricorso, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede che il gravame venga respinto. In particolar modo ritiene che tutti i componenti della famiglia abbiano beneficiato di un permesso di soggiorno rilasciato dal Comune __________. In tal senso l’autorità fiscale si chiede per quali ragioni i coniugi RI 1 avrebbero dovuto richiedere l’autorizzazione di soggiorno, sapendo che moglie e figlia avrebbero continuato a risiedere a __________. Inoltre, dalla semplice consultazione del calendario delle partite del campionato di National League 2017/2018 disputate nell’__________ (senza tenere conto di quelle amichevoli) risulta come RI 1 sia stato impegnato pressoché ininterrottamente da agosto ad aprile. Inoltre, vista anche la superficie dell’appartamento di __________, lo stesso non può essere considerato un semplice pied-à-terre per una persona sola.
Diritto
1. 1.1.
Il diritto fiscale del Canton Ticino e quello federale ammettono, in linea di principio, che il contribuente è assoggettato all’imposta in modo illimitato in un solo luogo, segnatamente quello in cui, secondo l’art. 2 cpv. 1 LT e l’art. 3 cpv. 1 LAID, la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale.
Il domicilio fiscale è di conseguenza caratterizzato da un elemento oggettivo, costituito dall’effettiva residenza in un luogo, e da un elemento soggettivo, costituito dall’intenzione di rimanervi in modo duraturo. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 127 cpv. 3 Cost., medesimo principio vale in ambito intercantonale. Anche in questo contesto, il domicilio fiscale principale di una persona fisica si trova nel luogo in cui, di fatto, si situa il centro dei suoi interessi (decisione TF n. 2C_107/2013 del 7 giugno 2013 e giurisprudenza citata).
A tal fine, non è determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta esteriore. Il luogo ove la persona assoggettata possiede il centro dei suoi interessi personali va, in altre parole, desunto dall’insieme delle circostanze oggettive e concrete nel singolo caso, non invece dalle sue dichiarazioni (DTF 132 I 29 consid. 4.1; 125 I 54 consid. 2a; 123 I 289 consid. 2b).
1.2.
Secondo l’art. 2 cpv. 3 LT e l’art. 3 cpv. 1 LAID, la dimora fiscale nel Canton Ticino è data invece quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
· almeno 30 giorni esercitandovi un’attività lucrativa;
· almeno 90 giorni senza esercitare un’attività lucrativa.
La dimora fiscale non presuppone la permanenza in un determinato luogo, né tanto meno l’intenzione di rimanervi durevolmente. Per poter essere considerata qualificata, essa richiede tuttavia un soggiorno “in blocco”, vale a dire senza interruzioni apprezzabili. Come dimostrano le disposizioni relative all’imposta alla fonte (art. 114 LT; art. 91 LIFD), un assoggettamento illimitato per appartenenza personale è in particolare da escludere in presenza di interruzioni regolari del soggiorno, seppure brevi. Di principio, per potere ancora essere qualificata come “transitoria”, un’interruzione non può inoltre superare il periodo stesso di permanenza (Locher, Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 3a ediz., Berna 2015, p. 27).
1.3.
Di norma, la determinazione del domicilio fiscale principale non si fonda su prove certe, ma è il risultato dell’apprezzamento di una serie di indizi relativi alla professione del contribuente, alla sua situazione familiare, ecc. (sentenze 2C_301/2017 consid. 4.1.; 2C_92/2012 del 17.8.2012 consid. 4.1.; 2C_397/2010 del 6 dicembre 2010 consid. 2.4.2.).
1.4.
1.4.1.
Il Tribunale federale si è già chinato su diverse fattispecie di copie sposate al fine di determinare il domicilio fiscale delle stesse.
1.4.2.
Per contribuenti sposati e conviventi, i legami costituiti dai rapporti personali e familiari vengono considerati più forti di quelli intessuti nel luogo di esercizio della professione; per questa ragione, gli stessi vengono imposti dove risiede la famiglia anche nel caso in cui vi si rechino solo nei fine settimana rispettivamente nel tempo libero (DTF 125 I 54 consid. 2b/aa pag. 56 seg.; 125 I 458 consid. 2d pag. 467 seg.; 121 I 14 consid. 4 a pag. 16; sentenze 2C_1045/2016 del 3 agosto 2017 consid. 3.4; 2C_163/2015 del 20 agosto 2015 consid. 5.2; 2C_92/2012 del 17 agosto 2012 consid. 4.1; 2C_171/2012 del 12 luglio 2012 consid. 3.1 e 2C_969/2010 del 3 agosto 2011 consid. 3.1). Ciò vale nella misura in cui esercitino un'attività lucrativa dipendente, senza ricoprire funzioni dirigenziali (DTF 132 I 29 consid. 4.2 seg. pag. 36 segg.; sentenze 2C_753/2011 del 14 marzo 2012 consid. 4.3.1 e 2C_809/2008 del 6 agosto 2009 consid. 3.1).
1.4.3.
Nel caso in cui il contribuente non rientra dalla sua famiglia il fine settimana, oppure non vi fa rientro con la regolarità necessaria, si ritiene che il suo domicilio fiscale principale è al luogo di lavoro: il luogo di residenza della famiglia rappresenta un domicilio fiscale secondario (DTF 132 I 29 consid. 4.2. in de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2a ed., 2013, p. 76, n. 226).
1.4.4.
Qualora i coniugi oppure i partner registrati soggiornino assieme in più luoghi ed intrattengano delle relazioni con queste differenti località, il loro domicilio fiscale si trova, di principio, nel luogo in cui hanno i legami più stretti (DTF 123 I 289 consid. 2b e 2c in de Vries Reilingh, op. cit., p. 76, n. 227).
In particolare, nella sentenza citata, il Tribunale federale ha già stabilito che il domicilio fiscale del marito si trova nel luogo in cui risiede in settimana con la moglie e da dove si reca quotidianamente al lavoro; poco importa che la coppia passi regolarmente i fine settimana ad un altro indirizzo (che nel caso giudicato era la fattoria del fratello del marito), luogo in cui la coppia non dispone di un appartamento. Ad ogni modo, si deve giudicare nella stessa maniera anche il caso di una coppia che risiede al luogo di lavoro durante la settimana e che passa regolarmente i fine settimana presso i genitori del marito (de Vries Reilingh, op. cit., p. 76 - 77, n. 228).
1.4.5.
In un altro caso ancora i Giudici di Mon Repos hanno ritenuto che i legami che hanno le coppie sposate senza figli nel luogo in cui abitano e lavorano durante la settimana prevale rispetto a quelli che intrattengono il fine settimana con una residenza secondaria, anche se in tale luogo possiedono un alloggio, si recano regolarmente ed hanno una cerchia di amici e conoscenze (sentenza TF inc. 2C_969/2010 del 3.8.2011, consid. 3.1.).
1.5.
1.5.1.
Se i presupposti del domicilio e/o della dimora fiscali sono adempiuti contemporaneamente in più luoghi, il diritto federale della doppia imposizione intercantonale definisce quale domicilio fiscale primario il luogo con cui sono stabilite le relazioni più intense, vale a dire il luogo dove si trova il centro delle relazioni vitali (Lebensverhältnisse) del contribuente, di carattere sia ideale che materiale (Locher, op. cit., p. 27 s.; Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Berna 1983, p. 195).
Come nel diritto civile, gli interessi ideali assumono, di regola, maggiore rilevanza rispetto a quelli materiali. Eccezionalmente possono sussistere degli interessi ideali e materiali equivalenti in due luoghi diversi. In questi casi la prassi del Tribunale federale scinde il domicilio fiscale primario, prendendo in considerazione un cosiddetto domicilio alternato (“alternierende Wohnsitz”; cfr. Locher, op. cit., p. 33).
1.5.2.
Il domicilio alternato viene ritenuto in via eccezionale quando il contribuente trasferisce il centro delle sue relazioni vitali ad intervalli regolari da un luogo a un altro e viceversa. Ciò accade quando le relazioni con entrambi i luoghi sono più o meno della medesima intensità, il contribuente risulta attivo professionalmente in entrambi i luoghi, i suoi famigliari lo seguono e la durata del soggiorno nei luoghi è più o meno della medesima durata. Da provare sono le relazioni famigliari e professionali del contribuente come anche la durata della permanenza in entrambi i luoghi; da ultimo bisogna tenere in considerazione l’insieme delle circostanze. Se dev’essere ritenuta l’esistenza di un domicilio alternato, allora, le imposte vanno di regola suddivise a metà, a meno che non vi siano motivi per giungere ad una diversa conclusione. Il Tribunale federale ha concluso per l’esistenza di un domicilio alternato, nel caso di un contribuente che risiedeva da inizio marzo sino alla fine del mese di settembre nel Canton Ticino senza pressoché mai rientrare nel Canton Zurigo, luogo in cui risiedeva per il resto dell’anno. Anche per quanto riguardava i legami famigliari gli stessi erano pressoché della medesima intensità: nel Canton Zurigo abitava in un appartamento di cinque locali di sua proprietà ed aveva anche sempre mantenuto una cerchia di amicizie. Anche nel Canton Ticino il contribuente, il quale veniva accompagnato dalla moglie, aveva molte amicizie anche perché parlava dialetto ticinese, sosteneva generosamente le associazioni locali ed aveva immatricolato la propria autovettura. I giudici avevano ritenuto che il contribuente trasferisse e cambiasse regolarmente il centro dei suoi interessi da Dübendorf a San Nazzaro. Anche dal punto di vista lavorativo, nonostante il Canton Zurigo sostenesse che il contribuente fosse lì illimitatamente imponibile, l’Alta Corte ha ritenuto che egli, che svolgeva il ruolo di presidente del Consiglio di amministrazione della propria impresa di costruzioni, potesse svolgere comunque la mansione di supervisore della società anche dal Canton Ticino, dove si recavano regolarmente figlio e nuora per ricevere consigli sul come dirigere la società. L’Alta corte aveva pertanto concluso per un domicilio alternato di medesima intensità con la conseguenza che la sostanza mobiliare, i proventi di quest’ultima come anche il reddito dall’attività lavorativa dovevano essere divisi a metà (Locher K. /Locher P., Interkantonale Doppelbesteuerung, op. cit., §3, 1A, 3 n. 7; DTF 100 Ia 243 consid. 2; sentenza TF 2C_969/2010 del 3.8.2011 consid. 3.1.).
2. 2.1.
Di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8). Incombe dunque alle autorità fiscali, le quali non sono affatto vincolate dalle decisioni prese da altre autorità, determinare d’ufficio gli elementi di fatto costitutivi del domicilio (dimora) fiscale (art. 123 cpv. 1 LIFD; art. 196 seg. LT) e quindi provarne l’esistenza, mentre il contribuente ha l’obbligo di collaborare, deve cioè fornire delle informazioni circostanziate su tutti gli elementi idonei a fondare il suo assoggettamento (art. 124 segg. LIFD; art. 198 segg. LT).
2.2.
La descritta regola sull’onere probatorio non è però assoluta, in quanto non lascia alcuno spazio a considerazioni inerenti le effettive possibilità probatorie o comportamenti ostruzionistici (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung, in: ASA 67 p. 435). Una prima eccezione è data allorquando il contribuente tralascia, in maniera colpevole ed in violazione dei propri obblighi, la collaborazione, possibile ed esigibile, nel chiarimento degli elementi che fondano l’obbligo fiscale. Una seconda eccezione si verifica invece quando il contribuente, per motivi a lui estranei, non può apportare la prova di un fatto che diminuisce il suo debito d’imposta oppure può farlo solo prestando una collaborazione che non può essere pretesa (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 29 ad art. 130 LIFD, p. 342 e riferimenti).
In definitiva, la massima ufficiale e il principio inquisitorio trovano i loro limiti nel dovere di collaborazione del contribuente, indipendentemente dalla ripartizione oggettiva dell’onere probatorio (Zweifel, op. cit., n. 3 ad art. 123 LIFD, p. 263; Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196). In presenza di indizi chiari e precisi che rendono verosimile la fattispecie stabilita dall’autorità, si giustifica così di attribuire al contribuente l’onere di confutare, prove a sostegno, quanto avanzato dalla stessa autorità (ASA 44 p. 621; decisione TF n. 2C_484/2009 del 30 settembre 2010 e TF n. 2C_770/2008 del 4 marzo 2009; cfr. anche Locher, Kommentar zum DGB, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 60 e 61 ad art. 3 LIFD, p. 104 s.).
3. 3.1.
Nel caso che qui ci occupa l’autorità fiscale è dell’avviso che i contribuenti, a far tempo dal 1.1.2017, debbano essere assoggettati illimitatamente alle imposte nel Canton Ticino. Di parere avverso i ricorrenti, i quali ritengono che il centro degli interessi della famiglia sia sempre rimasto a __________ nel Canton __________, dove risiedono moglie e figlia.
3.2.
Se una persona intrattiene contatti con più luoghi, occorre verificare con quale di questi il contatto sia più stretto. Anche in tal caso, alla domanda dev'essere data risposta attraverso un apprezzamento complessivo della fattispecie (sentenza 2C_50/2014 del 28.5.2014; DTF 132 I 29 consid. 4.2 pag. 36 seg.con ulteriori rinvii; sentenza 2C_1267/2012 del 1 luglio 2013 consid. 3.2). Eccezionalmente possono sussistere degli interessi ideali e materiali equivalenti in due luoghi diversi. In questi casi la prassi del Tribunale federale scinde il domicilio fiscale primario, prendendo in considerazione un cosiddetto domicilio alternato (“alternierende Wohnsitz”; cfr. Locher, op. cit., p. 33). L’esistenza di relazioni di uguale intensità nei due luoghi nei quali soggiorna il contribuente deve risultare dall’insieme delle circostanze (sentenza TF 2C_969/2010 del 3.8.2011, consid. 3.1.).
Verranno di seguito illustrati i legami, desunti dagli atti con l’uno e l’altro Cantone al fine di determinare il domicilio fiscale dei contribuenti. Si tratta pertanto di esaminare un insieme di indizi, prendendo in considerazione, in maniera dettagliata, la situazione professionale, famigliare e sociale dei coniugi RI 1 (sentenza TF 2C_969/2010 del 3.8.2011, consid. 3.2.).
4. Situazione professionale
4.1.
In merito all’attività lavorativa svolta da RI 1, che come visto è un giocatore professionista di hockey su ghiaccio, l’autorità fiscale, tramite l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha indicato: “(…) in base al calendario delle partite del campionato di National League 2017/2018 disputate nell’HC __________ (senza tenere conto di quelle amichevoli) risulta come RI 1 sia stato impegnato pressoché ininterrottamente da agosto ad aprile (doc. A e B)”.
I ricorrenti – appoggiandosi ad uno scritto rilasciato da __________, team Manager dell’__________ – sostengono che il marito abbia fatto bisettimanalmente rientro a __________ presso il domicilio della famiglia. In particolare nel documento prodotto si evince quanto segue:
Egregi Signori,
come richiesto vi comunico che non esiste un piano definito per il periodo estivo da maggio ad agosto, in quanto il campionato, le amichevoli ed i campi di allenamento hanno luogo a partire dal mese di agosto. Durante il periodo estivo (maggio – luglio) __________ svolge la sua preparazione in Svizzera tedesca. In seguito ci sono piani settimanali di allenamenti e partite che variano in funzione delle attività ufficiali (partite di campionato – amichevoli etc.). In ogni settimana, in funzione ai giorni di partita, i giocatori hanno 2/3 giorni di libero e __________ si reca a casa in questi giorni. Inoltre nelle pause per la Nazionale e durante le festività lavorative ci sono solitamente più giorni di libero che __________ passa in Svizzera Tedesca. __________ dopo allenamenti o partite si reca a __________ per i giorni di libero che sono concessi. Come esempio allego le 2 ultime settimane di allenamenti con relativi giorni liberi nei quali __________ si è recato a casa.
4.2.
Dal calendario degli allenamenti allegato allo scritto del team Manager dell’__________, si evince che, nella settimana dal 5.11.2018 all’11.11.2018, la compagine sportiva avesse, il lunedì mattina allenamento sul ghiaccio, martedì allenamento sul ghiaccio la mattina ed una partita la sera. Dal mercoledì al venerdì i giocatori avevano libero “day off”, mentre che il sabato e la domenica gli stessi avevano allenamento la mattina. La settimana seguente, e meglio quella dal 12.11.2018 al 18.11.2018, gli impegni erano organizzati nella seguente maniera: il lunedì allenamento sul ghiaccio la mattina e la sera una festa (“__________”), il martedì allenamento la mattina e partita di campionato la sera (ad __________). Il mercoledì e il giovedì allenamento la mattina, e il giovedì sera partita di campionato a __________. Il venerdì allenamento la mattina e partita di campionato, fuori casa, la sera.
4.3.
Ora, stando unicamente a queste due settimane, sembrerebbe che i giocatori disponessero frequentemente di più giorni – consecutivi – di libero durante la stagione agonistica. Dalla consultazione del tabellone del campionato per la stagione 2018/2019 (consultabile sul sito internet https://www.sihf.ch/media/12062/nl_saison_2018_2019_nl_spielplan.pdf, visualizzato il 21.5.2019) emerge invero che dal 5.11.2018 all’11.11.2018 vi era “l’IIHF [international ice hockey federation] – break”. In quel lasso di tempo il campionato svizzero di hockey è sospeso. Ora, stando sempre alla lettera del team manager, in concomitanza di queste pause vi sono più giorni di libero rispetto al normale. Sicché, il calendario di queste due settimane non può certo essere determinante in merito agli spostamenti tra i due Cantoni del giocatore di hockey.
4.4.
Ora, se si prende ad esempio il tabellone per la stagione agonistica 2018/2019, considerando che gli allenamenti a __________ insieme alla squadra, per __________ iniziano mese di agosto, si ha che la prima partita di campionato si è disputata il 21.9.2018 (venerdì), la seconda il 22.9.2018 (sabato), la terza il 25.9.2018 (martedì), la quarta il 28.9.2018 (venerdì), la quinta il 2.10.2018 (martedì), la sesta il 5.10.2018 (venerdì), la settima il 6.10.2018 (sabato). Il martedì 9.10.2018 vi è poi stata una partita di champions hockey league che ha visto impegnato il __________ contro il team __________ del __________. Il campionato è poi ripreso venerdì 12.10.2018. Ora, volendo anche prendere come esempio degli impegni il mese di febbraio 2019, si può facilmente costatare che, fatta salva la pausa della Federazione internazionale di hockey (tra il 4.2. ed il 6.2.2019) l’__________ è stato impegnato il 1°.2.2019 (venerdì), l’8.2.2019 (venerdì), il 15.2.2019 (venerdì), il 17.2.2019 (domenica), il 19.2.2019 (martedì), il 22.2.2019 (venerdì), sabato 23.2.2019 ed il martedì 26.2.2019.
4.5.
Si deve concludere che il contribuente è stato impegnato, già solo a livello di partite disputate in casa e fuori casa in maniera intensa, con un ritmo di 2/3 partite per settimana nel periodo compreso tra fine settembre e inizio marzo (fatte salve alcune pause). La fine del campionato si conclude comunque con i playoff, rispettivamente i playout che normalmente prevedono un ritmo serrato di partite da ; sito consultato il 21.5.2019), mentre nella successiva stagione 2018/2019 era stato eliminato dopo quattro partite già a metà del mese di marzo del 2019.
4.6.
Ora, tenuto conto del fatto che il calendario del piano degli allenamenti presentato dai ricorrenti si riferisce alle due settimane nel mese di novembre 2018, che come visto non possono considerarsi esemplificative per tutto il resto della stagione, invero emerge una frequenza settimanale di partite importante nel periodo clou della stagione. Vi è pertanto da aspettarsi che durante il campionato anche gli allenamenti siano stati di una certa intensità. Vi è anche da aggiungere che, proprio per la particolare tipologia di professione esercitata dal ricorrente, quest’ultimo è anche stato spesso impegnato di sabato nelle partite di campionato.
4.7.
Per quanto riguarda invece la ricorrente, quest’ultima sostiene di abitare a __________ unitamente alla figlia, e di frequentare – come attesterebbero gli “attestati di frequenza” – la __________. Ora, più che attestati di “frequenza” gli “Studienbescheinigung” allegati quali doc. 5 al ricorso, attestano invero un’immatricolazione della contribuente, che, è iscritta a questa Scuola dal 12.9.2011.
RI 2 produce poi – nell’ambito della procedura dinanzi all’autorità fiscale - le date nelle quali è prevista la sua pratica da effettuare presso l’istituto scolastico ad __________ nel periodo di tre settimane tra il 16.4.2018 ed il 4.5.2018 e di cinque settimane tra il 19.2.2018 ed il 23.3.2018. A parte questi dati, ha allegato uno “Stundenplan H18” (stampato il 15.11.2018), relativo ad una settimana nei quali sono previsti quattro ore di corsi il martedì e due ore di corsi il giovedì.
Il corso di laurea frequentato dalla contribuente ha una durata legale di 9 semestri, cioè quattro anni e mezzo (https://www.phlu.ch/studium/studiengaenge/sekundarstufe-1.html; sito consultato il 9.7.2019). Di conseguenza, se si è immatricolata nel settembre del 2011, frequentando e sostenendo regolarmente tutti gli esami, avrebbe dovuto concludere la formazione nella prima metà del 2016. La circostanza che fosse ancora iscritta nel semestre autunnale 2017/2018 consente di escludere una regolare frequenza dei corsi da parte dell’insorgente.
5. Situazione famigliare
5.1.
La coppia, come visto, è sposata ed ha una figlia, ____________________ nata il 1.9.2015. All’arrivo in Ticino della famiglia RI 1, la bimba non aveva ancora alcun obbligo di scolarizzazione e neppure risultava iscritta ad un preasilo o ad un asilo nido.
Neppure la moglie esercitava un’attività lucrativa, ma era iscritta alla Pädagogische Hochschule di ______.
5.2.
I coniugi RI 1, unitamente alla figlia hanno preso in locazione nel Canton Ticino un appartamento di notevoli dimensioni (4.5 locali per 155 mq) avente un canone di locazione di fr. 2'800.- e fr. 300.- di spese accessorie, mantenendo comunque in essere in contratto di locazione per una casa a __________ (pigione mensile di fr. 4'500.-)
5.3.
5.3.1.
In entrambi i contratti di locazione figurano quali “Mieter” sia RI 1 e figura la dicitura: “Die gemietete Einheit ist bestimmt für Familienwohnung für 3 Personen”, rispettivamente “zur Benützung als Wohnung, Personenzahl: 3”.
5.3.2.
Nei due Cantoni le residenze sono consone ed adatte per l’abitazione del nucleo famigliare. Non si può certamente ritenere che l’abitazione di __________ possa costituire un semplice pied-à-terre del giocatore: se così fosse ci si aspetterebbe un canone di locazione più contenuto e un appartamento con un numero inferiore di locali e una superficie inferiore, come pure un’ubicazione a distanza più ravvicinata alla pista di ghiaccio.
In quest’ordine di pensiero dev’essere pure rilevato che il contratto di locazione per l’appartamento di __________, analogamente a quello di __________, è stato sottoscritto da entrambi i coniugi (con tutte le conseguenze giuridiche che ne derivano quando un appartamento funge da abitazione famigliare, cfr. art. 266m e 266n CO).
5.3.3.
Anche le fatture relative al consumo di energia elettrica sono intestate, tanto in Ticino quanto nel Canton Zurigo, sia ad RI 1.
5.4.
Tutta la famiglia RI 1 si è annunciata al Comune di __________ ottenendo un permesso di soggiorno, la cui validità ha avuto inizio il 19.7.2017 ed ha preso fine il 5.2.2019 (per tutti i membri della famiglia).
6. Rapporti sociali
In merito alle relazioni sociali della coppia, le circostanze secondo cui il marito sia attivo presso il circolo di golf locale e la moglie disponga di un abbonamento stagionale al Lido di __________ sono del tutto compatibili con il fatto che la famiglia abbia trascorso la pausa estiva dal campionato di disco su ghiaccio nel Canton __________. Per quanto concerne l’abbonamento allo Zoo di __________, invero si rileva che non è dato sapere a quale anno si riferisca: l’anno “2018” è scritto a mano sui documenti.
7. 7.1.
Ora, l’analisi dell’insieme delle circostanze professionali, famigliari e sociali porta questa Camera a concludere per l’esistenza di un domicilio fiscale alternato, che come visto viene ritenuto in via eccezionale, nel caso in cui vi siano due domicili fiscali di egual importanza e ciò a seguito del fatto che nei due luoghi sussistono dei legami di uguale intensità.
7.2.
In effetti, nel caso che qui ci occupa, non si è confrontati ad un dipendente che, durante la settimana è attivo professionalmente in un Cantone per poi rientrare il weekend, rispettivamente nel tempo libero, presso la famiglia. Come visto, la tipologia di lavoro svolta dal ricorrente lo impegna in maniera intensa per la metà dell’anno in cui si svolge il campionato di disco su ghiaccio (almeno da settembre ad aprile). Il tempo di percorrenza in autovettura tra __________ è di circa 3 ore, per un tragitto di 215 km (cfr. www.viamichelin.it, sito consultato il 5.7.2019). Non si può quindi ritenere che, il domicilio della famiglia sia rimasto esclusivamente a __________.
I dati acquisiti permettono di ritenere che la famiglia abbia accompagnato RI 1 e si sia spostata tra i due Cantoni, a dipendenza degli impegni sportivi del marito. Questa costatazione è del resto pure avvalorata dal fatto che la moglie non lavora, ma è iscritta alla __________ presso la quale deve frequentare dei moduli di praticantato (dagli atti svolti ad __________ per un totale di otto settimane nel 2018, alcune delle quali da effettuarsi a fine campionato di hockey), mentre non si sa se abbia anche dovuto frequentare delle lezioni, considerato il fatto che era iscritta dal 2011 (inoltre, il piano orario presentato si riferisce a una sola settimana).
Sempre in quest’ordine di pensiero si deve pure considerare che dagli atti non emerge che la figlia della coppia abbia frequentato un asilo nido, rispettivamente un asilo (è nata nel mese di settembre del 2015). Neppure i certificati medici agli atti sono idonei a comprovare, come ritenuto dai ricorrenti, che il domicilio fiscale sia stato esclusivamente a __________. Come visto, proprio la professione svolta da __________ ed il fatto che la famiglia si sia spostata tra i due Cantoni è compatibile con il fatto che la moglie, come anche la figlia, abbiano visitato degli specialisti anche in Svizzera Interna. In questa prospettiva, nulla comprova il fatto che l’auto di marca __________ sia stata acquistata da un rivenditore in Svizzera interna e che porti la targa del __________.
Anche per quanto attiene al confronto delle fatture legate al consumo di energia elettrica, si deve rilevare che le stesse non possono essere equiparate: quella emessa dal Canton __________ riguarda l’intero periodo 2017 ed è relativa ad una casa unifamiliare__________ va dal 4.7.2017 al 5.6.2018 ed è relativa ad un appartamento. Ora, dagli atti risulta che i ricorrenti sono arrivati in Ticino solo nel mese di luglio del 2017 (cfr. http://movpop.ti.ch). Già solo per tale ragione è evidente che la bolletta del Canton __________ fosse più elevata. I dati che emergono dalle stesse non mutano peraltro la conclusione di un domicilio fiscale alternato: se si analizza la brochure prodotta dai ricorrenti “Efficienza energetica nelle economie domestiche”, nella quale vengono riportati comunque i dati relativi a case unifamiliari e plurifamiliari” il consumo di 1,673.00 kWh è del tutto ipotizzabile per un appartamento, in cui vive un nucleo famigliare di 3 persone (di cui uno era una bambina in tenera età) che ha una situazione di domicilio alternato.
7.3.
Si deve concludere che il domicilio della __________, nel periodo in discussione, fosse situato in misura praticamente equivalente nei Cantoni di __________ e del Ticino. Il fatto che si tratti di una famiglia da poco costituita, con una bambina molto piccola, rende particolarmente plausibile l’ipotesi che il marito e padre fosse accompagnato, quasi regolarmente, nei suoi spostamenti dalla moglie e dalla figlia. In ogni caso, la particolare situazione che risulta dagli atti impone di escludere che il domicilio della famiglia sia situato nel Canton Zurigo e che RI 1 risiedesse semplicemente nel Canton Ticino durante la settimana, per lavoro, e che rientrasse a ________nel tempo libero, per ricongiungersi ai propri cari.
Motivo per cui, l’analisi delle relazioni famigliari, professionali e sociali dei contribuenti porta questa Camera a concludere che essi abbiano avuto un domicilio alternato tra il Canton Ticino e il Canton Zurigo.
8. Il ricorso è parzialmente accolto. Di conseguenza, la decisione su reclamo contro la decisione di assoggettamento del 1.6.2018 è annullata. Viene riconosciuto il domicilio alternato dei ricorrenti tra il Canton __________ ed il Canton Ticino. Le spese processuali e la tassa di giustizia sono poste in ragione di ½ a carico dei ricorrenti. Vengono assegnate ripetibili in ragione del parziale accoglimento del ricorso.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 17 dicembre 2018 è riformata nel senso che è riconosciuto il domicilio fiscale alternato dei ricorrenti nel Canton __________ e nel Canton __________.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’600.–
sono a poste carico dei ricorrenti in ragione di ½ (fr. 800.–).
3. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili di fr. 800.-.
4. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: