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Incarto n. |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi |
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segretaria |
Mara Regazzoni |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 22 ottobre 2020 contro la decisione del 24 settembre 2020 in materia di imposta sugli utili immobiliari. |
Fatti
A. Con atto pubblico del 16 febbraio 2017, iscritto a Registro fondiario in data 21 febbraio 2017, RI 1 ha acquistato dal signor __________ il mappale n. __________, a cui compete la comproprietà coattiva, quota C di 1/3 della part. n. __________, per il prezzo di fr. 400'000.–.
B. Con atto pubblico del 29 ottobre 2018 del notaio avv. __________, Lugano, RI 1 ha concesso alla __________ un diritto di compera sul fondo n. __________ (in seguito: part. __________) e su una superficie di mq 18 da staccarsi dalla part. n. __________ (in seguito: part. __________). Le parti hanno in particolare pattuito un prezzo di fr. 780'000.– per la part. __________, nonché fr. 1'000.– al mq per i mq staccati dalla part. __________ (cfr. atto notarile no. __________).
In data 18 febbraio 2020 è stato esercitato il diritto di compera. __________ è dunque divenuta proprietaria del summenzionato fondo, il quale, in medesima data, ha subito la mutazione geometrica poc’anzi descritta (cfr. l’estratto RFD del Comune di __________).
C. In data 20 maggio 2020 la venditrice ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, nel quale ha indicato un valore di alienazione complessivo di fr. 794'000.–, ovvero fr. 780'000.– per la part. __________ e fr. 14'000.– per la part. __________.
L’alienante faceva inoltre valere le seguenti deduzioni:
· “costi di acquisto e di vendita”: fr. 8'830.– relativi alle bollette dell’Archivio notarile (fr. 1'200.– bollo per il rogito di compravendita immobiliare + fr. 400.– bollo per il rogito di costituzione di cartella ipotecaria al portatore + fr. 2'800.– tassa di iscrizione a RF della cartella ipotecaria + fr. 4'430.– tassa di iscrizione a RF del trapasso di proprietà e della cancellazione del diritto di prelazione);
· “altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita”: fr. 185'585.– a titolo di interessi sul “prestito partecipativo” concesso da __________.
A proposito di quest’ultimo costo, l’alienante aveva sottoscritto, in data 7 febbraio 2017, un contratto relativo a un prestito partecipativo, con il quale __________ si era impegnato a concederle un prestito di fr. 400'000.– al tasso di interesse del 50%, calcolato sulla differenza tra il prezzo d’acquisto e la successiva rivendita.
L’utile imponibile ammontava di conseguenza a fr. 199'585.–.
D. Con decisione del 25 giugno 2020, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano (in seguito: UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando come segue l’utile relativo alla vendita della part. __________ (come da nuova conformazione a seguito di mutazione) e la relativa imposta dovuta:
Valore di alienazione fr. 794'000.–
Valore d’investimento deducibile:
valore di acquisto: fr. 400'000.–
costi di acquisto e di vendita fr. 8'000.–
Utile imponibile totale fr. 386’000.–
Imposta dovuta fr. 111'940.–
Secondo l’autorità fiscale, gli “altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita” erano da considerarsi “interessi passivi non deducibili in ambito TUI, come pure tutte le spese relative alle cartelle ipotecarie”.
E. Con reclamo del 27 luglio 2020, la contribuente, rappresentata dall’__________, ha impugnato la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 25 giugno 2020 in relazione al diniego della deduzione di fr. 185'585.–, argomentando che “dal tenore del citato contratto e da quanto poi emerge dalle circostanze concrete risulta che l’importo portato in deduzione deve essere ammesso in quanto non si tratta di un mero interesse passivo”.
In particolare, ha affermato che:
· diversamente dagli interessi passivi correnti il costo non ci sarebbe stato se non ci fosse stato un aumento di valore del bene;
· indubbiamente senza il prestito ricevuto da __________ non sarebbe stato possibile procedere all’acquisto del bene, acquisto che ha contribuito a sviluppare una fonte di reddito;
· l’impostazione stessa del contratto stabilisce chiaramente che non si può come principio definire gli interessi in questione come una spesa che diminuisce il patrimonio poiché si tratta appunto di interessi dovuti unicamente in caso di utile sull’operazione.
F. Con decisione del 24 settembre 2020, l’autorità fiscale ha respinto il gravame, con la seguente motivazione:
L’importo di frs. 185'585.-- rappresenta un interesse passivo pagato a fronte dell’importo ricevuto quale finanziamento per l’acquisto dell’oggetto compravenduto. Non può inoltre essere considerato quale costo di investimento (interessi su conto di costruzione), trattandosi di superficie non edificata, acquistata e poi rivenduta come tale.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la signora RI 1, ripropone la censura già sottoposta all’autorità di tassazione in sede di reclamo e ritiene che l’importo versato a __________ sia qualificabile come costo di investimento e più precisamente come interessi di costruzione. A suo avviso, infatti, “tenuto conto della funzione economica del prestito, volta a permettere l’ottenimento di un utile (strettamente connesso con la chiara intenzione di rivendere il terreno da parte della ricorrente al momento del suo acquisto e della sottoscrizione del contratto di prestito partecipativo), l’interesse partecipativo corrisposto riveste il medesimo scopo e funzione di un credito di costruzione, non potendosi qualificare come mero interesse passivo su un capitale”.
H. Preso atto del ricorso, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni limitandosi a richiamare la motivazione della decisione dopo reclamo e riconfermandosi nella propria decisione.
Diritto
1. 1.1.
L’imposta sugli utili
immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà
di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.
Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in
particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una
parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile
trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la
complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si
configura conseguentemente come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice
sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data.
2. 2.1.
Nella fattispecie, è litigiosa la qualifica dell’importo di fr. 185'585.–, che la ricorrente ha versato a __________ in base al contratto di “prestito partecipativo” sottoscritto il 7.2.2017. Mentre l’insorgente ritiene che si tratti di un costo di investimento, precisamente di interessi di costruzione, e che rientri pertanto fra i costi deducibili, secondo l’autorità di tassazione si tratta per contro di interessi passivi, come tali non deducibili nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.
2.2.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono invece considerati costi di investimento:
· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
2.3.
Computabili sono, in primo luogo, tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).
2.4.
Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
3. 3.1.
In una sentenza del 15.11.2011 (n. 80.2011.134, in RtiD I-2012 N. 12t), la Camera di diritto tributario ha respinto la pretesa del contribuente di suddividere l’utile immobiliare con i due finanziatori dell’operazione, che gli avevano concesso un credito rimunerato con una partecipazione all’utile, rilevando che debitore dell’imposta sugli utili immobiliari è solo l’alienante. L’accordo intervenuto con i finanziatori è stato infatti qualificato mutuo parziario e non come società semplice.
Nella motivazione della sentenza, questa Corte ha sottolineato che il mutuo parziario si distingue proprio per il fatto che la remunerazione del mutuante dipende dal successo di un’operazione determinata del mutuatario e che il mutuante, per essere in grado di verificare l’esattezza del calcolo della sua remunerazione, beneficia di un certo potere di sorveglianza sull’attività del mutuatario, senza tuttavia diventarne socio, non volendo prendere parte né alla gestione né alle responsabilità dell’operazione (DTF 99 II 303; cfr. inoltre la sentenza del Tribunale federale n. 4C_355/2004 del 15 febbraio 2005).
La Camera di diritto tributario ha escluso, in particolare, l’esistenza di un animus societatis, nella fattispecie, tenuto conto non sono solo della denominazione del contratto (prestito), ma ancor più delle obbligazioni delle parti: finanziamento con un importo determinato, rimborso della somma mutuata con remunerazione dipendente dalla misura dell’utile conseguito e, soprattutto, pattuizione di una clausola che escludeva la partecipazione del mutuante «alle eventuali perdite, che sono di esclusiva spettanza del mutuatario».
3.2.
Anche nel caso qui in discussione, la ricorrente ha beneficiato di un finanziamento, fondato su un mutuo parziario. Il contratto è denominato “prestito partecipativo” e, nelle premesse, le parti affermano che «__________ è disposto a concedere un prestito a RI 1 di CHF 400'000 al fine di permettete a RI 1 di acquistare la Particella (“Prestito”)». Gli interessi sono calcolati in base all’utile conseguito dalla mutuataria con la vendita dell’immobile acquistato, cioè corrispondono «al 50% della differenza tra il prezzo d’acquisto e della successiva rivendita della particella da parte di RI 1».
È pertanto chiara la volontà del mutuante di partecipare unicamente all’eventuale utile conseguito con la rivendita dell’immobile, acquistato grazie al finanziamento concesso dal medesimo. Dal contratto non emerge per contro alcuna indicazione della volontà delle parti di rendere partecipe il finanziatore della gestione dell’operazione come pure degli eventuali rischi.
Il contratto stipulato dalle parti si qualifica pertanto come mutuo parziario. Ne consegue che l’importo versato dalla ricorrente, a titolo di remunerazione del finanziamento ottenuto, deve essere qualificato come interessi passivi.
4. 4.1.
Secondo la ricorrente, gli interessi pagati al finanziatore sarebbero deducibili dall’utile immobiliare, quali costi di investimento, trattandosi di interessi di costruzione.
4.2.
Secondo l’art. 33 cpv. 1 lett. a della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta (LIFD; 642.11), sono dedotti dai proventi, nel calcolo dell’imposta sul reddito, gli interessi maturati su debiti privati. La giurisprudenza del Tribunale federale ha tuttavia stabilito che la nozione di “interessi” deve essere interpretata in senso economico, indipendentemente dalla forma, dalla denominazione e dal momento del pagamento. Pertanto, non tutti gli interessi passivi devono essere ammessi in deduzione dal reddito imponibile, senza tener conto della loro natura economica; piuttosto, sono deducibili solo se – dal punto di vista economico – non costituiscono spese per l'acquisizione e la miglioria di beni patrimoniali secondo l’art. 34 lett. d LIFD (cfr. sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).
Rientrano fra i costi di investimento, secondo l’art. 34 lett. d LIFD, anche gli interessi relativi ai crediti di costruzione, ossia gli interessi sui prestiti contratti per finanziare una nuova costruzione o una ricostruzione e utilizzati per pagare gli artigiani e i fornitori di materiali nell'ambito di un determinato progetto di costruzione; per la durata dei lavori, tali interessi sono inclusi nel piano di finanziamento dell’opera.
Per la qualifica degli interessi su crediti di costruzione quali costi d'investimento, non è decisivo se essi comportino direttamente un aumento del valore. Piuttosto, in considerazione della loro connessione tecnica, economica e temporale con il progetto di costruzione, tali interessi sono costi di investimento e di conseguenza spese per l'acquisizione e la miglioria di beni; in questa prospettiva, l’acquisizione del terreno e l’edificazione costituiscono un’unità (cfr. sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
4.3.
Poiché la qualifica fiscale degli interessi su crediti di costruzione deve essere intrapresa dal punto di vista economico, non sono decisive la forma giuridica o la denominazione del contratto di prestito da parte dei contraenti. Può trattarsi di costi di investimento anche se il finanziamento di una nuova costruzione o di una trasformazione avviene con mezzi diversi da un credito di costruzione, ad esempio sulla base della garanzia fornita da un'ipoteca già esistente. Anche se l’acquisto del terreno, da un lato, e la demolizione così come la nuova costruzione, dall’altro, sono finanziati mediante due contratti indipendenti (cioè un mutuo per l’acquisto del terreno e un credito di costruzione), questi devono essere considerati come un insieme; i due negozi giuridici costituiscono la base finanziaria per il perseguimento di quanto voluto dai contribuenti, cioè l'acquisto di un terreno e la sua edificazione. In tal caso, gli interessi relativi al credito per l’acquisto del terreno servono a loro volta all’acquisizione o alla miglioria del fondo e quindi non sono deducibili nell’ambito dell’imposta sul reddito (cfr. sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.3 e giurisprudenza citata).
4.4.
Tornando al caso in esame, la ricorrente si è limitata ad acquistare il terreno e a rivenderlo, senza per contro intraprendere alcuna costruzione o ristrutturazione di un edificio esistente. L’utile che ha conseguito è in tal modo interamente riconducibile al valore del terreno.
Ne consegue che, anche procedendo ad una qualifica degli interessi passivi, versati al finanziatore, dal punto di vista economico, non si possono considerare costi di costruzione, proprio in mancanza di qualsiasi attività finalizzata al conseguimento di un incremento di valore del fondo.
Contrariamente a quanto sostiene la ricorrente, l’importo di fr. 185'585.– deve essere qualificato come veri e propri interessi passivi, dipendenti da un mutuo servito per l’acquisto di un terreno.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Divisione delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona
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per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: