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Incarti n. 80.2022.264 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici |
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cancelliera |
Sabrina Piemontesi – Gianola |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 10 novembre 2022 contro la decisione del 12 ottobre 2022 in materia di IC e IFD 2014. |
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Fatti |
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A. __________ (__________), celibe, è un cittadino italiano, a beneficio di un permesso di dimora (“B”) dal 3.9.2013 e, a far tempo tempo dal 3.9.2018, di domicilio (“C”).
B. a.
Il 12.5.2015 il contribuente, rappresentato dallo __________, si rivolgeva all’Ufficio di tassazione di Mendrisio (di seguito UT), comunicando che era soggetto alle trattenute delle imposte alla fonte e che desiderava essere “iscritto quale contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013”. Indicava pertanto di voler presentare la dichiarazione fiscale a partire dal 2013, a norma dell’art. 112 LT. Alla richiesta venivano allegati, tra le altre cose, la copia __________, la copia del libretto per stranieri “B”, la copia dell’Unico Italiano 2013.
b.
Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2013, sottoscritta il 19.2.2016, __________, dichiarava un reddito imponibile di fr. 96'114.- ed una sostanza imponibile di fr. 2'135'013.-. Nelle partecipazioni qualificate dichiarava __________.
c.
La decisione IC/IFD 2013, datata 6.7.2016, non impugnata, cresceva in giudicato.
C. a.
Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2014, sottoscritta il 19.2.2016, __________ faceva valere un reddito imponibile di fr. 62'167.- ed una sostanza imponibile pari a fr. 2'080'974.-. Nelle partecipazioni qualificate dichiarava di detenere il 100% della __________.
b.
Il 22.2.2016, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio (in seguito UT), allo scopo di definire le tassazioni attribuiva al contribuente un termine fino al 14.3.2016 per produrre la seguente documentazione:
· Bilancio al 31.12.2013 della __________;
· Copia del contratto di vendita per la quota di partecipazione venduta nel 2014;
· Attestazione bancaria al 31.12.2013 a comprova dell’importo di Euro 896'902.- (comunione ereditaria) indicato nell’elenco dei titoli e capitali;
· Comprovare i due debiti di Euro 1'069'550.- + Euro 183'727.- indicati nell’elenco dei debiti al 31.12.2014, come pure i motivi dell’accensione degli stessi.
c.
Con scritto dell’8.4.2016, __________, per il tramite dello __________, presentava il bilancio al 31.12.2014 “con raffronto 2013 della __________ di __________ (erroneamente indicata __________)”, nonché la copia del contratto di vendita della partecipazione. Per quanto concerneva l’attestazione bancaria al 31.12.2013 a comprova dell’importo di € 896'902.-, affermava che tale somma era stata stabilita secondo il contratto di divisione ereditaria, il cui totale dei beni da suddividere era pari ad € 2'053'803.-. Di tale importo avrebbe già ricevuto € 500'000.-, utilizzati per finanziare l’attività, appena iniziata, della __________, ed € 81'000.- (pari a fr. 100'000.-) per la costituzione di tale società anonima. In merito alla comprova dei due debiti, chiedeva una proroga, in assenza di tutta la documentazione.
D. Con decisione del 26.7.2017, l’UT notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2014, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 341'100.- per l’IC (determinante per l’aliquota di fr. 444'500.-) e in fr. 341'100.- per l’IFD (fr. 444'500.- il reddito determinante per l’aliquota).e la sostanza imponibile in fr. 2'772'000.- (fr. 3'074'000.- l’importo determinante per l’aliquota).
In particolare, rispetto ai dati dichiarati, il fisco aveva aggiunto ai redditi gli importi di fr. 4'775.- (reddito da titoli e capitali) e di fr. 334'200.- (altri redditi della sostanza mobiliare), con le seguenti motivazioni:
· per il reddito da titoli e capitali, “Valori rettificati in base agli importi effettivi”;
· per altri redditi della sostanza mobiliare, “Ricavo acquisto azioni proprie della __________”.
Nel calcolo dell’imposta sulla sostanza, il valore dei titoli e capitali era stabilito in fr. 4'131'623.-, con la motivazione: “Valore imponibile delle azioni rettificato in fr. 10'600.- valore per azione della __________, __________”.
E. a.
Con reclamo del 23/24.8.2017, il contribuente, rappresentato dalla __________, impugnava la decisione di tassazione IC/IFD 2014, contestando l’imposizione del reddito derivante dall’acquisto di azioni proprie della __________ (per fr. 334'200.-), il valore della partecipazione nella __________ (fr. 10'600.- ad azione) l’imposizione in Svizzera del provento da attività “autonoma” di fr. 2'132.-.
Per quanto concerne l’acquisto delle azioni proprie, sosteneva di aver “ceduto la sua quota del 15.38%” e che “il valore corrispondente a tale cessione è di EUR 483'228”, mentre “il valore nominale è di 18'456 EUR”. A suo avviso, l’art. 4a LIP faceva riferimento a società di diritto svizzero, mentre nella fattispecie si sarebbe stati in presenza di una società di diritto italiano, motivo per il quale non erano adempiuti i presupposti relativi al limite di acquisto di azioni proprie secondo il diritto svizzero.
D’altra parte, la società italiana non avrebbe proceduto al riacquisto di azioni proprie con “conseguente riduzione di capitale”, in quanto “il riacquisto è stato effettuato nell’intento di cedere le azioni a nuovi acquirenti”.
L’art. 4a cpv. 2 LIP prevedeva invece un periodo di attesa di 6 anni prima di procedere all’imposizione dell’eccedenza di liquidazione, per la “cosiddetta parte autorizzata”.
b.
Con scritto 2.3.2018, il reclamante inoltrava un complemento al reclamo, argomentando di aver lasciato il proprio domicilio in Italia unicamente il 15.5.2014 e non il 3.9.2013 (data a partire dalla quale egli è stato imposto in Ticino). Infatti sarebbe iscritto all’anagrafe dei residenti all’estero (AIRE) solo dal 15.5.2014. Sarebbe pertanto stato infatti imposto, nel 2014, in __________ per appartenenza personale, come rilevabile dalla successiva autodenuncia fatta in Italia (voluntary disclosure) per il periodo 2009 – 2014. Avrebbe dunque subito una “doppia imposizione illimitata (appartenenza personale) per il periodo dal 3 settembre 2013 al 15 maggio 2014”. Chiedeva di conseguenza di essere assoggettato illimitatamente in Svizzera unicamente dal 15.5.2014 e domandava “la revisione della decisione d’imposte cantonali e comunali 2013 per il periodo settembre – dicembre, in quanto egli aveva unicamente un’appartenenza economica assolta con il pagamento delle imposte alla fonte”.
F. Con decisione del 12.10.2022, l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr. 338'900.- sia per l’IC sia per l’IFD (fr. 444'500.- il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza a fr. 1'852'000.- (in fr. 2'114'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
In merito alla questione dell’assoggettamento illimitato alle imposte in Svizzera per l’intero 2014, l’UT sosteneva che secondo la giurisprudenza, in base al principio della buona fede, se una persona ha garantito alle autorità svizzere, nella procedura per il rilascio del permesso di dimora, di costituire un domicilio o una dimora (fiscale), in Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario, l’imposizione può fondarsi anche su un domicilio fittizio.
Nella fattispecie, il contribuente stesso aveva segnalato alle autorità __________ di avere la propria dimora fiscale in Svizzera dal 3.9.2013, in una “(…) relazione di accompagnamento datata 29 settembre 2017”. Sarebbe dunque del tutto irrilevante il fatto di essersi iscritto all’AIRE solo il 15.5.2014.
Per quanto concerne gli “altri redditi da sostanza mobiliare”, l’UT confermava la precedente decisione, con la seguente motivazione:
In virtù degli articoli 20 cpv. 1 lett. c LIFD e 19 cpv. 1 lett. c LT, i quali definiscono che in caso di vendita dei diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi conformemente all’art. 4a della LIP (…), l’eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta preventiva. La disposizione della LIP prevedeva un effetto sospensivo per la liquidazione parziale diretta per un periodo di 6 anni limitatamente alla quota del 10% di una società anonima, rispettivamente 2 anni per la quota del 20% se trattasi di azioni nominative o soggette a restrizioni. Qualsiasi vendita eccedente tali limiti è immediatamente imposta in quanto la cessione di diritti di partecipazione è ritenuta liquidazione parziale.
L’autorità fiscale confermava dunque l’imposizione del ricavo relativo al riacquisto delle azioni proprie effettuato dalla società __________ [__________], mediante contratto datato 17 aprile 2014, pari al 46.15% del capitale sociale della società.
Il calcolo operato dal fisco ticinese era il seguente:
Prezzo cessione quote del 46.15% a euro 1'450'000.- di cui il contribuente detiene una quota del 15.38% pari a 1/3, quindi pari a euro 483'300.- dedotto il valore nominale delle quote vendute pari a euro 18'456.- abbiamo un reddito da liquidazione parziale diretta pari a euro 464'772.-. Ritenuta la riduzione del 60% per la partecipazione di quote azionarie detenute a carattere privato sono da imporre euro 278'863 al cambio medio ufficiale di fr. 1.21, pari a fr. 337'424.-.
Il calcolo effettuato in prima istanza prevedeva un reddito pari a fr. 334'200.-, ma l’autorità fiscale rinunciava ad una reformatio in pejus.
Il reclamo era per contro accolto in merito al reddito da lavoro autonomo e al valore della partecipazione nella __________ al 31.12.2014.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, per il tramite della __________ impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2014, contestando, in via principale, l’appartenenza personale con imposizione illimitata prima del 15.5.2014. Subordinatamente, in caso di ammissione dell’appartenenza personale già da inizio 2014, chiede che la differenza tra il valore nominale ed il prezzo di vendita delle azioni della __________ sia considerato utile in capitale esente, non essendo applicabili gli art. 19 LT e 20 LIFD.
In merito alla questione dell’assoggettamento illimitato unicamente, l’insorgente argomenta che il domicilio fiscale si determina in funzione non delle dichiarazioni del contribuente, bensì di riferimenti oggettivi, ciò che esclude che sia possibile la libera scelta del proprio domicilio fiscale. La violazione del principio della buona fede, che, secondo la giurisprudenza citata dall’autorità fiscale, consentirebbe l’assoggettamento sulla base di un domicilio fittizio, presupporrebbe un comportamento contraddittorio da parte del contribuente. Il fatto di essere stato tassato in Ticino per il 2013 non rappresenterebbe alcun comportamento contraddittorio, in quanto il contribuente sarebbe rimasto silente sulla decisione 2013 “(…) per una pura questione di proporzionalità visto l’esiguo importo dovuto”. Inoltre, le dichiarazioni fiscali sarebbero state allestite in modo completo su tutti i redditi e la sostanza nel mondo, come richiesto anche in presenza di un’appartenenza economica. Nel reclamo, ad ogni modo, avrebbe affermato che, sin dall’inizio delle sue relazioni economiche con la Svizzera, vi era una situazione di doppia appartenenza personale, ciò che avrebbe dovuto portare le autorità ad analizzare i criteri previsti dalla convenzione contro la doppia imposizione. L’insorgente sarebbe giunto in Svizzera con l’intenzione di stabilirsi già nel 2013, ma “(…) questa certezza non ha potuto concretizzarla fino al 2014, sarebbe a dire fintanto che non si è slegato economicamente e personalmente dal suo paese di arrivo”. In particolare, la possibilità di concretizzare il futuro professionale con la società neocostituita in Svizzera sarebbe dipeso dalla sottoscrizione degli accordi con l’altro azionista della __________, avvenuta l’8.4.2014.
Per quanto concerne l’imposizione del reddito proveniente dall’acquisto di azioni proprie (liquidazione parziale diretta), il ricorrente richiama la sentenza del Tribunale federale 2C_1059/2017 del 19.2.2020. In presenza di una società di diritto estero, lo stesso Tribunale federale avrebbe messo in dubbio l’applicabilità dell’art. 4a LIP. Secondo il ricorrente, vi sarebbe un vuoto legislativo per il trattamento dei casi di “liquidazione parziale diretta” in presenza di società di diritto estero. Le condizioni per l’imponibilità sarebbero: il riacquisto di azioni per la riduzione del capitale o con l’intento di ridurlo; il superamento dei limiti per il riacquisto previsti dal codice civile del Paese; la mancanza di una rivendita delle azioni acquistate entro un termine di 6/12 anni.
Il contribuente avrebbe ereditato la sua quota nella società di diritto italiano __________, che al momento della cessione corrispondeva al 15.38% (18'456 azioni su 120'000 totali). Insieme al fratello e alla madre, che avevano a loro volta ereditato le rispettive quote, la famiglia deteneva il 46.15% della __________. Intenzione della famiglia sarebbe stata quella di “(…) separarsi dall’altro azionista di maggioranza cedendo a quest’ultimo le azioni”.
Con il verbale dell’Assemblea degli azionisti dell’8.4.2014, l’azionista di maggioranza “(…) propone (di fatto impone) l’uscita della famiglia tramite il riacquisto delle loro azioni da parte della società stessa”. Il riacquisto sarebbe avvenuto nell’opportunità “(…) per la società di disporre preventivamente di un pacchetto azionario per operazioni straordinarie volte a stabilire rapporti di partnership o collaborazioni con altri operatori industriali ovvero finanziari”. L’art. 2357 del codice civile italiano stabilirebbe quale unica condizione per poter procedere al riacquisto di azioni proprie l’esistenza di riserve libere e non si esprimerebbe in merito ad un limite di quota. Nel caso di specie, seguendo la sistematica del legislatore e tenendo in considerazione che si è in presenza di una società di diritto italiano, non sussisterebbe una riduzione di capitale della società e non ne esisterebbe neppure l’intento, come si evincerebbe dal verbale dell’8.4.2014 e come rilevabile anche dai bilanci della società (2014-2019). Per quanto concerne, da ultimo, la fase “condizionata” (lasso di tempo di 6 anni) sarebbe stata rispettata: come risulta dal bilancio 2019 della __________, le azioni proprie non sarebbero più presenti, essendo state cedute alla nuova __________, laddove il capitale azionario è rimasto intatto a €120'000.-. Sarebbero irrilevanti il prezzo e le modalità con cui è avvenuta la cessione del 2019, come peraltro rilevato anche dal Tribunale federale. Il capitale azionario sarebbe ancora intatto e le azioni proprie non sarebbero più presenti.
H. Il 16.11.2022, l’UT di Mendrisio ha trasmesso l’incarto relativo al contribuente, senza presentare osservazioni.
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Diritto |
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1. Due sono le censure proposte da __________ in sede ricorsuale: preliminarmente il suo assoggettamento per appartenenza personale in Ticino, prima del 15.5.2014, e secondariamente l’imposizione del ricavo dalla vendita delle proprie azioni alla società italiana __________, deliberata l’8.4.2014 in __________, a __________.
Si tratta pertanto di verificare anzitutto la natura dell’assoggettamento (limitato o illimitato) del contribuente nel 2014, e, in seguito, di analizzare la fondatezza dell’imposizione degli “altri redditi da sostanza mobiliare”.
2. 2.1.
Il diritto fiscale svizzero e quello del Cantone Ticino ammettono, in linea di principio, che il contribuente è assoggettato all'imposta in modo illimitato in un solo luogo, segnatamente quello in cui, secondo l'art. 3 cpv. 1 LIFD e l'art. 2 cpv. 1 LT, la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera, secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
Secondo la giurisprudenza, una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l'intenzione di rimanervi stabilmente, cioè quando sono realizzati cumulativamente, i due seguenti elementi:
· l'effettiva residenza in un determinato luogo;
· l'intenzione di rimanervi in modo duraturo.
A tal fine, non è determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta esteriore. Il luogo ove la persona assoggettata possiede il centro dei suoi interessi personali va, in altre parole, desunto dall’insieme delle circostanze oggettive e concrete del singolo caso, non invece dalle sue dichiarazioni (sentenza TF inc. 2C_335/2014 del 19.1.2015, consid. 5.1.; DTF 132 I 29 consid. 4.1; 125 I 54 consid. 2a; 123 I 289 consid. 2b).
2.2.
Secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 3 LT, la dimora fiscale in Svizzera è data invece quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a. almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa;
b. almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
Se non sussiste neppure una dimora fiscale, il contribuente può essere assoggettato all'imposta federale e cantonale in modo limitato, se esiste un sufficiente punto di collegamento tra il nostro territorio e il suo reddito o la sua sostanza (cfr. art. 5 cpv. 1 LIFD; art. 4 cpv. 1 LT), segnatamente se egli è proprietario di fondi nel Cantone o ha su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. c LIFD; art. 3 cpv. 1 lett. c LT).
2.3.
La procedura di tassazione è retta dal principio inquisitorio (art. 46 cpv. 1 LAID; art. 204 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali devono procedere a tutte le indagini necessarie per chiarire la fattispecie, compresi i fatti che favoriscono il contribuente. Per tutti i fatti rilevanti l’onere della prova è pertanto a carico dell’autorità di tassazione. All’obbligo di indagare dell’autorità si contrappongono tuttavia gli obblighi di collaborazione del contribuente (art. 198 ss. LT). Nonostante divergenti opinioni dottrinali, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il contribuente è tenuto ad una certa collaborazione anche quando è controversa la stessa sovranità fiscale del Cantone e pertanto l’autorità adotta dapprima una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento. In questo caso, il contribuente è tenuto a fornire informazioni solo in merito ai fatti e agli indizi che sono determinanti per stabilire l’assoggettamento, mentre in questa fase procedurale non deve ancora presentare una dichiarazione d’imposta completa o comunque documentare compiutamente i suoi fattori imponibili (sentenza 2C_398/2021 del 23.12.2021 consid. 3.1.1 e giurisprudenza citata).
2.4.
Il ricorrente è giunto in Svizzera, a __________, dall’Italia __________) il 3.9.2013, ottenendo un permesso di dimora (B) valido sino al 2.9.2018. Dal 3.9.2018 egli è a beneficio di un permesso di domicilio (C).
Con uno scritto del 12.5.2015, allora rappresentato dallo __________, rivolgendosi all’UT di Mendrisio comunicava il desiderio di voler essere iscritto “quale contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013, pertanto deve presentare la dichiarazione a norma dell’art. 112 LT”. Allo scritto veniva allegata tutta una serie di documenti, tra i quali la copia del “libretto per stranieri “B””.
Per il periodo fiscale 2013, egli si è quindi fatto imporre, per appartenenza personale in Ticino, per il periodo dal 1.9.2013 al 31.12.2013. La decisione, non contestata dal ricorrente, è passata in giudicato.
Sia nella dichiarazione d’imposta 2013 sia nella dichiarazione 2014, il contribuente ha indicato, quale domicilio, rispettivamente __________ e __________. In entrambi i periodi fiscali ha esercitato in Ticino un’attività professionale dipendente, presso la __________, società con sede a Lugano, iscritta a registro di commercio dal 19.7.2013 e della quale il contribuente è, azionista ed amministratore unico.
Nel Modulo 4 (Spese professionali del contribuente), per l’anno 2013 il ricorrente ha sostenuto di aver lavorato con un grado di occupazione al 100% e ha fatto valere spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro con il mezzo pubblico, per la tratta __________, mentre per l’anno 2014 ha fatto valere le spese di trasporto dal 1.1.2014 al 31.8.2014 da __________ e dal 1.9.2014 al 31.12.2014 da __________. Già nel 2013, il contribuente ha poi chiesto la deduzione dal reddito imponibile degli “oneri assicurativi”.
Per quanto concerne l’anno 2014, nel Modulo 1 (pagina 1), non vi sono riserve temporali circa il periodo di assoggettamento (se l’assoggettamento è inferiore all’anno civile, bisogna infatti indicarne la durata, come peraltro avvenuto per il 2013).
2.5.
Nulla agli atti permette di ritenere che, nel 2014, il contribuente avesse il proprio domicilio fiscale in Italia sino al 15 maggio. Oltre agli elementi già evocati, anche nella “Relazione di accompagnamento alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria” (relazione redatta a supporto della “Voluntary Disclosure”, allegata al ricorso) sottoscritta a __________ il 29.9.2017, viene espressamente indicato, a pagina 2 “(…) i conti risultano tutti intestati a __________, essendosi questo trasferito in Svizzera il 03.09.2013 (cfr. Permesso B, Allegato 3) per intraprendere un’attività imprenditoriale (cfr. visura camerale della società __________): avendo trasferito la propria residenza (cfr. iscrizione AIRE 15.05.2014)”.
Ora, le persone a beneficio di un permesso B, ossia i dimoranti, sono stranieri che soggiornano in Svizzera a lungo termine, per uno scopo ben determinato, esercitando o no un’attività lucrativa (https://www.sem.admin.ch/sem/it/home/themen/aufenthalt/eu_efta/ausweis_b_eu_efta.html, sito visualizzato il 25.3.2024). Nel caso di specie, il contribuente ha immediatamente ottenuto un permesso di soggiorno di 5 anni esercitando un’attività lucrativa dipendente presso la sua stessa società, la __________, già iscritta a registro di commercio dal 19.7.2013. Appare quindi evidente il legame del contribuente con il Ticino, dal 2013 in poi, per appartenenza personale.
3. 3.1.
Unicamente in un successivo scambio di corrispondenza, nell’ambito della procedura di reclamo concernente l’anno 2014, periodo fiscale nel quale è stato imposto il ricavo della rivendita delle proprie partecipazioni alla __________, il contribuente, patrocinato da __________, che peraltro aveva già inoltrato il reclamo, ha sollevato – per la prima volta –
la questione dell’assoggettamento illimitato, chiedendo che lo stesso collimasse con la data di iscrizione, da parte del contribuente, all’AIRE (Anagrafe degli italiani residenti all’estero), avvenuta nel mese di maggio del 2014.
3.2.
La giurisprudenza del Tribunale federale ha già avuto occasione di riconoscere che l’appartenenza personale, e di conseguenza l’assoggettamento illimitato, possano essere ammessi, in base al principio della buona fede, se una persona ha garantito alle autorità svizzere, nella procedura per il rilascio di un permesso di dimora, di costituire un domicilio o una dimora (fiscale) in Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario. In casi simili, l’imposizione può fondarsi anche su un domicilio fittizio, che dipende dal fatto che le successive contestazioni dell’assoggettamento o della tassazione non possono essere prese in considerazione, in quanto contrastano con il principio della buona fede e con il divieto di comportamento contraddittorio (“venire contra factum proprium”), che discende al primo (cfr. Arnold/Meier/Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandsbezug, in ASA 70/2001, n. 22, p. 10; inoltre, Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 48 ad art. 4, p. 337).
3.3.
Ora, in una situazione come quella descritta, non si può che ritenere che il comportamento del contribuente sia contraddittorio. La lettera nella quale comunicava l’intenzione di essere iscritto quale contribuente era datata 12.5.2015. La decisione di tassazione per l’anno 2013, basata sul presupposto che il contribuente fosse assoggettato alle imposte in Svizzera per appartenenza personale, era del luglio 2016.
Lo scritto del contribuente del 2.3.2018, giunto nell’ambito della procedura di reclamo 2014, appare del tutto strumentale alla vertenza ed in contraddizione con la posizione precedentemente assunta.
In ogni caso, anche volendo ignorare il comportamento contraddittorio del contribuente, in contrasto con il principio della buona fede, si deve costatare che egli non ha portato elementi a supporto della tesi dell’esistenza di un domicilio all’estero, prevalente su quello esistente nel Canton Ticino nel periodo fiscale preso qui in considerazione. L’unico argomento addotto, peraltro di natura prettamente formale, concerne la data della sua iscrizione all’AIRE.
La prima censura ricorsuale è conseguentemente respinta.
4. 4.1.
Occorre ora esaminare la seconda censura sollevata dal ricorrente e meglio la questione riguardante la vendita delle azioni detenute da __________ della __________ alla stessa __________ (società avente la propria sede in Italia).
4.2.
4.2.1.
All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD; art. 15 cpv. 3 prima frase LT). Quale reddito della sostanza mobiliare è tra l’altro imponibile l'eccedenza di liquidazione in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all’articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21) (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD; l’art. 19 cpv. 1 lett. c LT, per l’imposta cantonale, ha lo stesso tenore dell’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD).
4.2.2.
Per l'art. 4a cpv. 1 LIP, la società di capitali o la società cooperativa che acquista i propri diritti di partecipazione (azioni, quote sociali, buoni di partecipazione o buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del suo capitale o nell’intento di ridurlo deve l’imposta preventiva sulla differenza tra il prezzo d’acquisto e il valore nominale liberato di questi diritti di partecipazione. Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto dei propri diritti di partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice delle obbligazioni.
L'art. 4a cpv. 2 LIP dispone poi che il capoverso 1 si applica per analogia se la società di capitali o la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di partecipazione entro i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice delle obbligazioni non riduce successivamente il suo capitale e non li rivende entro un termine di sei anni.
In ottica fiscale, e davanti a un riacquisto di propri diritti di partecipazione, va pertanto rilevato che una liquidazione parziale diretta e incondizionata è data sia in tutti quei casi in cui ciò avviene in virtù di una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, sia se c'è “un’intenzione” in tal senso oppure un superamento dei limiti previsti dall’art. 659 cpv. 1 e 2 CO per le società anonime (10% del capitale azionario rispettivamente 20%, in caso di azioni nominative vincolate) e dall’art. 783 CO per le società a garanzia limitata.
Quando una società rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999; Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 78 ad art. 20 LIFD; Glauser/Bach, Le rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p. 594; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art. 20 LIFD).
4.2.3.
L'art. 4a LIP non segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4; Von Ah, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP; Buchser/Jaussi, Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien; ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.).
In effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco.
Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 con riferimento ai materiali legislativi).
Sempre come già indicato dal Tribunale federale, l’art. 4a LIP non impone nel contempo di chiedersi se il modo di procedere scelto comporti o meno un impoverimento della società (DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 con rinvio alla sentenza 2A.9/2005 del 27 ottobre 2005 consid. 2.2). Pur partendo dal principio che ogni tipo di riacquisto da parte della società diminuisca il suo patrimonio e, pertanto, la impoverisca (DTF 136 II 33 consid. 3.2.3 con rinvio al messaggio governativo pubblicato nel foglio federale 1997 II 963, 998-1000), il legislatore federale ha infatti optato per una soluzione diversa, di più facile applicazione, e maggiormente orientata anche ai bisogni dell’economia (messaggio 1997; FF II 963, 999, con particolare riferimento alla situazione delle società quotate in borsa ed all'interesse delle stesse a poter acquisire del capitale proprio per poi ricederlo, senza che ciò comporti un’immediata riscossione dell'imposta preventiva; 2C_119/2018 del 14 novembre 2019 consid. 3.1 e 4.2.4; sentenza 2C_1059/2017 del 19.2.2020, consid. 5).
4.3.
Se il venditore è una persona fisica che detiene la partecipazione nella propria sostanza privata, vige il principio generale che sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici, con eccezione per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD). In quanto reddito della sostanza mobiliare è imponibile l’eccedenza di liquidazione in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all’art. 4a LIP (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). Con tale normativa il legislatore ha costituito un legame diretto tra i due articoli e di conseguenza laddove le condizioni per l’applicazione dell’art. 4a LIP sono adempiute, l’eccedenza di liquidazione (ovvero la differenza tra il prezzo di vendita ed il valore nominale) è, di principio, imponibile in capo al venditore. Se, invece, con l’acquisto vengono rispettati i limiti quantitativi e temporali sanciti dall’art. 4a LIP, non vi è alcuna conseguenza fiscale ai fini dell’imposta preventiva e, quindi, nemmeno per l’imposta sul reddito (Codoni/Aspesi, Effetti fiscali in caso di acquisto di propri diritti di partecipazione, in NF 4/2021, p. 195 e segg.; Locher, op. cit., n. 79 ad art. 20 LIFD).
5. 5.1.
Ritornando al caso che qui ci occupa, dal periodo fiscale 2013 il ricorrente è illimitatamente imponibile in Svizzera e nel Canton Ticino. Nella dichiarazione d’imposta 2013, aveva dichiarato di possedere una partecipazione qualificata nella __________. Non avendo più dichiarato tali azioni nel periodo fiscale 2014, l’UT di Mendrisio aveva richiesto il contratto di vendita.
Dal contratto di “acquisto di azioni proprie”, inerente la __________, siglato in __________, a __________, il 17.4.2014, si evince che __________, __________ e __________ (definiti quali “cedenti”), titolari rispettivamente di 18'456 azioni i due fratelli (corrispondenti al 30.76% del capitale sociale) e di 18'468 azioni la madre (corrispondenti al 15.39% del capitale sociale) avevano “maturato l’intenzione di uscire dal capitale azionario della società cedendo le rispettive partecipazioni, anche al fine di perseguire diversi piani di investimento”. L’altro socio, __________, aveva dichiarato di non voler esercitare il diritto di prelazione sulle quote cedute alla società. Motivo per il quale la società era “interessata ad acquisire tutte le partecipazioni in vendita”. L’8.4.2014 l’assemblea dei soci aveva pertanto autorizzato l’acquisto delle azioni, fissando i termini e le condizioni previsti dall’art. 2357 del Codice civile italiano. Motivo per il quale veniva ceduto alla __________ il 46.15% del capitale sociale della società, al prezzo di complessivi € 1'450'000.-.
5.2.
In sede ricorsuale, il contribuente ha presentato gli stati patrimoniali della __________ (allegati 15-18), rilevando in particolar modo che la società italiana aveva rivenduto il pacchetto azionario della famiglia __________. Infatti la “riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” era passata, dal 31.12.2018 al 31.12.2019 da € 1'450'000.- ad € 0.- (allegato 18). Al 31.12.2019 il capitale sociale risultava “interamente sottoscritto e versato”.
L’insorgente ha prodotto anche il verbale dell’assemblea ordinaria della __________ del 25.5.2020 (allegato 18) inerente il bilancio d’esercizio al 31.12.2019, da cui si evince che socia unica della __________ era diventata __________. A tal proposito, nel ricorso legge:
Come si può appurare dal bilancio 2019 della società __________ (allegato 18), le azioni proprie non sono più presenti in quanto sono state cedute alla nuova holding __________, laddove il capitale azionario della società è rimasto intatto a € 120'000. Pertanto il termine di 6 anni per la rivendita è stato rispettato. Sono irrilevanti il prezzo e le modalità con cui la cessione del 2019 è avvenuta (principio menzionato anche dal Tribunale federale). Il dato oggettivo è che il capitale azionario è ancora intatto e le azioni proprie non sono più presenti.
5.3.
Va preliminarmente rilevato che il Tribunale federale, per l’applicazione dell’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD, ha lasciato aperta la questione se l’art. 4a LIP possa trovare applicazione laddove la società che riacquista i propri diritti è una società estera (sentenza TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 6.1).
Nella fattispecie non è tuttavia in discussione l’applicazione dell’art. 4a LIP in quanto tale, ma unicamente l’adozione dei criteri da quest’ultimo stabiliti per delimitare il reddito della sostanza soggetto all’imposta sul reddito. Il fatto che l’imposta preventiva possa essere trattenuta solo da redditi da azioni emesse da una persona domiciliata in Svizzera (art. 4 cpv. 1 lett. b LIP) è fuori discussione.
I redditi della sostanza mobiliare, erogati ad un contribuente assoggettato alle imposte in Svizzera per appartenenza personale da una società di capitali con sede all’estero, sono imponibili in Svizzera secondo l’art. 6 cpv. 1 LIFD e nel Canton Ticino secondo l’art. 5 cpv. 1 LT. Tale imposizione è conforme anche all’art. 10 paragrafo 1 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui i dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. L’art. 10 paragrafo 2 CDI-I ammette che tali dividendi possano essere tassati nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è residente ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi.
L’eventuale qualifica del reddito conseguito dall’azionista con la vendita delle azioni alla società stessa quale utile in capitale o plusvalenza secondo il diritto dello Stato della fonte non è determinante. Anche se i beneficiari della prestazione ottengono il pagamento con la qualifica di “ricavo della vendita”, quest’ultimo deve essere qualificato come dividendo secondo l’art. 10 paragrafo 3 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE (M-OCSE) e non come plusvalenza secondo l’art. 13 M-OCSE (Oesterhelt/Heuberger, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Kommentar zum internationalen Steuerrecht, Basilea 2014, n. 257 ad art. 10 M-OCSE, p. 866).
D’altronde, se lo Stato della fonte ha qualificato il reddito come plusvalenza (“utili provenienti dalla alienazione di beni”), lo stesso è imponibile solo nello Stato in cui l’alienante è residente (art. 13 M-OCSE e art. 13 CDI-I).
Ne consegue che nulla si oppone all’imposizione in Svizzera del reddito proveniente dalla vendita delle azioni del ricorrente, domiciliato in Svizzera, alla società che le aveva emesse.
5.4.
5.4.1.
Fatta questa premessa occorre poi assimilare, la società di diritto estero, ossia nel presente caso una società per azioni di diritto italiano ad una persona giuridica di diritto svizzero, così come prescritto dall’art. 49 cpv. 3 LIFD e dall’art. 59 cpv. 3 LT (cfr. art. 2 cpv. 2 LAID).
5.4.2.
L’art. 49 cpv. 3 LIFD prevede due criteri di assimilazione: quello della forma giuridica e quello della struttura effettiva. Il criterio della forma giuridica rinvia alle caratteristiche formali tipiche dell’entità estera. Il criterio della struttura effettiva rinvia alle caratteristiche fattuali dell’entità estera. Si tratta pertanto di esaminare l’attività effettiva svolta dalla società in questione. Per poter mettere concretamente in atto le regole di comparazione di cui all’art. 49 cpv. 3 LIFD il Tribunale federale, seguendo la dottrina maggioritaria, distingue a seconda del fatto che l’entità straniera sia o meno dotata di personalità giuridica. Per le persone giuridiche straniere deve essere privilegiato il criterio della forma giuridica: in effetti i Giudici di Mon Repos hanno ritenuto come sia logico applicare prioritariamente il criterio della forma giuridica in presenza di un’entità straniera che dispone di personalità giuridica, soprattutto quando la forma giuridica di questa entità straniera permette di poterla paragonare facilmente ad una persona giuridica svizzera (ad esempio nel caso di una società anonima). In assenza di personalità giuridica, secondo l’Alta Corte il criterio della struttura effettiva sembra a priori il migliore per poter determinare a quale tipo di persona giuridica svizzera un’entità straniera senza personalità giuridica possa assomigliare maggiormente. Ad ogni modo, il Tribunale federale precisa che tale approccio non dev’essere compreso in maniera rigida. Bisogna tenere in considerazione che scopo dell’art. 49 cpv. 3 LIFD è quello di trovare la persona giuridica svizzera con la quale l’entità straniera presenta “maggior affinità”. Quindi, in presenza di un’entità straniera dotata di personalità giuridica, bisogna prioritariamente applicare il criterio della forma giuridica. Tuttavia, bisogna verificare se il criterio della struttura effettiva potrebbe comportare un risultato diverso. In caso di divergenza chiara, conviene scegliere, in ogni caso, la soluzione che permette di paragonare l’entità straniera in questione con la persona giuridica svizzera alla quale si avvicina maggiormente (sentenza TF 2C_564/2017 del 4.4.2017, consid. 5.4. e riferimenti dottrinali ivi citati).
5.4.3.
Nel caso che qui ci occupa, la società che ha riacquistato i propri diritti di partecipazione da __________, è come detto, la __________, ossia una società per azioni di diritto italiano secondo gli art. 2325 ss. del Codice civile italiano. La stessa, per sua natura, è affine alla società anonima di diritto svizzero (secondo gli art. 620 e segg. CO).
5.5.
5.5.1.
Con verbale di assemblea ordinaria dell’8.4.2014 è stata accettata l’operazione di acquisto di azioni proprie ai sensi dell’art. 2357 del Codice civile italiano. In particolare, __________ era proprietario del 15.38% del capitale sociale, mentre gli altri soci erano la madre ed il fratello (con rispettive quote del 15.39% e 15.38%) nonché __________ (53.85%). Con il contratto di riacquisto di azioni proprie è stato convenuto il riacquisto, da parte della società, di tutte le azioni detenute dai __________, __________, __________. Il prezzo di acquisto relativo al 15.38% del capitale sociale corrispondeva all’importo di € 483'229.- (allegato 6 al ricorso, verbale di assemblea ordinaria).
5.5.2.
Dalla lettura dei bilanci della __________ emerge, raffrontando il passivo dello stato patrimoniale del 2013 e del 2014, che è stata creata una “riserva per azioni proprie in portafoglio” (allegato 13). Si poteva inoltre leggere, in merito all’operazione di acquisto: “Nel corso dell’esercizio in data 8 aprile 2014 si è proceduto alla sottoscrizione di un contratto di acquisto di n° 55.380 azioni proprie degli ex soci “Famiglia __________” al prezzo di € 1'450'000.-, pari al 46.15% del capitale sociale. La società ha acquisito azioni proprie al fine di disporre di un pacchetto azionario disponibile per operazioni straordinarie volte eventualmente a stabilire rapporti di partnership o collaborazione con altri operatori industriali ovvero finanziari, sempre nell’ambito del business tipico della Società”.
Dalla disamina dei vari stati patrimoniali prodotti (allegati 13-18 al ricorso) risulta che, al 31.12.2019, nel passivo non è più presente la “riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” e viene inoltre indicato (allegato 18) che al 31.12.2019 il capitale sociale risulta “interamente sottoscritto e versato”.
5.6.
In questa situazione appare chiaro che il limite del 10%, previsto dall’art. 659 CO (applicabile per analogia in applicazione dell’art. 49 cpv. 3 LIFD e 59 cpv. 3 LT) è stato superato.
Ora, in caso di acquisto dei propri diritti di partecipazione, in assenza di una riduzione di capitale, l’acquisto del primo 10 per cento è soggetto alla regolamentazione dell’articolo 4a capoverso 2 LIP. Se il limite legale non è superato, l’imposizione ha luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni. Per contro, tutti gli acquisti che eccedono il limite del 10 per cento provocano immediatamente le conseguenze fiscali di una liquidazione parziale (Circolare n. 5 del 19 agosto 1999 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Riforma 1997 dell'imposizione delle imprese - Nuova regolamentazione dell’acquisto di propri diritti di partecipazione, cifra 2.1, p. 3; v. anche Frei/Richner/Kaufmann/ Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Berna 2023, n. 161 ad art. 20 LIFD).
Ne consegue che, nel periodo fiscale 2014, è imponibile la percentuale che sorpassa tale limite, corrispondente al 5.38% del capitale azionario.
L’utile proveniente dalla liquidazione parziale diretta della __________ ammonta pertanto a € 162'580.-. Il 60% di tale importo, da imporre quale reddito della sostanza mobiliare, corrisponde a € 97'548.- e a fr. 118'033.-.
6. Il ricorso è parzialmente accolto.
La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente in proporzione alla sua soccombenza. Vengono assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 12 ottobre 2022 è riformata nel senso che gli “altri redditi della sostanza mobiliare” sono ridotti da fr. 334'200.– a fr. 118'033.–.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 3’000.–
sono a carico del ricorrente in ragione di 1/3.
3. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.- a titolo di ripetibili.
4. Contro il presen Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La cancelliera: