
Incarto n. 80.2023.234	Lugano 26 gennaio 2024	In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici

Andrea Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da: RA 1

contro

RS 1

oggetto

ricorso del 24 ottobre 2023 contro la decisione del 26 settembre 2023 in materia di imposta sugli utili immobiliari.

Fatti

A. Con contratto di compravendita immobiliare del 19 luglio 2023, iscritto a registro fondiario in data 21 luglio 2023, la comunione ereditaria fu __________, composta dagli eredi RI 2 e RI 1, ha venduto a __________ il foglio PPP n. __________ del fondo part. n. __________ RFD __________ al prezzo di fr. 2'430'000.-. I venditori erano diventati proprietari di questo e di altri apparta-menti nello stesso condominio per successione, avvenuta nel 2019.

B. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori hanno fatto valere, oltre al valore di acquisto di fr. 261'000.-, anche costi di costruzione e di miglioria per fr. 1'358'000.- e provvigioni versate a favore della __________ di __________ per fr. 78'513.-. Inoltre, i contribuenti dichiaravano perdite da alienazioni di quote di proprietà per piani di fr. 243'632.-. Ne risultavano pertanto un utile imponibile di fr. 488'855.- e un’imposta dovuta di fr. 29'331.30.

C. Con decisione di tassazione del 24.08.2023, l’RS 1 (nel seguito: UT), ha notificato ai contribuenti la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 918'778.- e l’imposta dovuta in fr. 55'126.70. Rispetto agli importi dichiarati, l’autorità fiscale aveva negato la concessione delle perdite richieste in quanto non conteggiabili in virtù dell’art. 134 cpv. 4 LT. Inoltre, aveva concesso in deduzione costi di costruzione e di miglioria unicamente nella misura di fr. 1'171'709.-, con la motivazione che “i costi aggiuntivi presentati per il periodo dal 2019 al 2023 sono considerati manutenzione secondo la circolare n. 7/2023”. Aveva cioè ammesso in deduzione i costi di costruzione relativi all’edificazione del condominio e non anche le ulteriori spese, sostenute negli anni dal 2019 al 2023, che secondo gli alienanti costituivano a loro volta costi di investimento.

D. Con reclamo del 05.09.2023, i contribuenti hanno impugnato la decisione di tassazione, contestando “il fatto che i lavori eseguiti dal 2019 al 2023 non siano riconosciuti”, argomentando che i lavori in questione erano stati eseguiti “per poter vendere gli appartamenti”, considerato che “la costruzione ultimata nel 2014 era molti [recte: molto] difettosa”. Chiedevano pertanto il riconoscimento della deduzione di tali investimenti, che peraltro non erano stati dedotti come spese di manutenzione nell’ambito delRI 1. Con riferimento alle perdite da alienazione di quote di proprietà per piani, i ricorrenti sostenevano che esse “devono essere computate con l’utile della presente vendita”.

E. Con decisione del 26.09.2023, l’UT ha integralmente respinto il reclamo interposto dai contribuenti.

In primo luogo, ha ribadito il tenore dell’art. 134 cpv. 4 LT, giusta il quale le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di quote di comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di case a schiera facenti parte di un unico complesso immobiliare possono essere compensati a condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche parziale. Ha quindi precisato che, nel caso concreto, “l’edificazione del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata concessa immediatamente dopo”, motivo per cui “l’ammissione delle perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge”.

Con riferimento alla mancata concessione della deduzione di costi di costruzione e di miglioria richiesta dai contribuenti, l’autorità di tassazione ha rilevato innanzitutto come, secondo l’ufficio tecnico del comune di __________, l’edificazione del fondo avesse coperto il periodo dal 2008 al 2014. Per quanto riguardava invece i costi relativi al periodo dal 2018 al 2023, secondo le fatture e la descrizione dei lavori effettuati, gli stessi sarebbero consistiti in sostituzioni e risanamenti e il contribuente stesso nel reclamo li avrebbe qualificati come “difetti” e non mancanze.

A proposito della mancata deduzione di tali costi nell’ambito della tassazione ordinaria sul reddito dei contribuenti, secondo l’autorità fiscale la mancata deduzione, per di più non richiesta, di un costo in sede ordinaria o TUI non comporta la deduzione dello stesso nell’altro ambito. Inoltre, detti costi non sarebbero neppure stati richiesti in deduzione nelle vendite precedenti e non sarebbero stati sostenuti a ridosso dell’ultimazione dell’edificazione. Infine, l’autorità resistente constatava che “dilatati su un periodo di cinque anni, per un immobile di tale valore, sono verosimilmente assimilabili alla manutenzione”.

F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 si aggravano contro la decisione su reclamo emanata dall’autorità di tassazione. Anzitutto, contestano la mancata concessione della “possibilità di presentare la documentazione in merito al gravame onde poter giustificare le [loro] richieste” in sede di reclamo.

Nel merito del giudizio impugnato, la censura verte nuovamente sulla qualificazione dei costi di costruzione e miglioria sostenuti dai contribuenti e per i quali l’UT non ha concesso la deduzione. In particolare, gli insorgenti precisano di aver dovuto investire fr. 923'882.42 nel periodo tra il 2019 e il 2023 al fine di poter vendere gli appartamenti ereditati, poiché “nello stato in cui si trovavano non soddisfa[ce]vano più gli standard richiesti per la vendita di questo tipo di oggetti”. Quanto asserito troverebbe riscontro anche nel contratto di compravendita immobiliare, in cui al punto 02.10 è esplicitamente menzionato che l’appartamento doveva ancora essere ultimato e che l’alienante si sarebbe fatto carico dei costi d’investimento fino ad un ammontare di fr. 50'000.- per ultimare gli investimenti nell’appartamento.

A comprova di quanto sostenuto nel gravame, i ricorrenti sottolineano come l’appartamento sia stato venduto ad un prezzo molto superiore rispetto a quello precedentemente pagato dal signor __________. Quale ulteriore prova a sostegno del ricorso, gli insorgenti osservano che, se tali spese fossero state di manutenzione, avrebbero dovuto essere ripartite su tutti i proprietari del condominio e non solo sugli appartamenti restanti di proprietà degli eredi RI 1. Chiedono dunque che la decisione su reclamo 26.09.2023 dell’UT sia riformata e che venga tenuto in considerazione anche l’importo di fr. 186'996.- “in aggiunta al costo d’investimento iniziale”.

Per quanto attiene al mancato riconoscimento delle perdite da alienazione di quote di comproprietà per un importo di fr. 243'632.-, i contribuenti segnalano una “palese disparità di trattamento rispetto alla tassazione degli utili commerciali dove le perdite precedenti possono invece essere compensate per un periodo di 7 anni”. Postulano, perciò, “malgrado la corretta applicazione della legge” e “visto l’impatto economico che ne deriva per il contribuente”, la concessione della deduzione per le perdite riportate di fr. 243'632.-.

G. Nelle sue osservazioni del 6.11.2023, l’autorità fiscale propone di respingere il ricorso. Con riferimento agli asseriti costi di miglioria, osserva dapprima che non sono stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto che i contribuenti si siano limitati a presentare un estratto relativo ai vari pagamenti. L’UT precisa poi di aver verificato presso l’autorità comunale se negli appartamenti oggetto di vendita fossero stati effettuati ulteriori interventi di miglioria (richiesta/concessione di licenze di costruzione), senza alcun riscontro. Sottolinea in seguito che anche il rappresentante dei contribuenti, sia nel reclamo che nel ricorso, sostiene che gli interventi non siano stati di miglioria, quanto piuttosto di carattere di sistemazione difetti e adattamento allo standard attuale. In conclusione, secondo l’autorità resistente, il punto 2.10 del contratto di compravendita non proverebbe in alcun modo che si tratti di una miglioria piuttosto che una sostituzione/manutenzione.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. Nel caso concreto, il defunto __________ ha edificato un condominio negli anni dal 2008 al 2014. La quota parte dei costi di costruzione, compresi costi di acquisto e interessi di costruzione, nella misura corrispondente alla quota millesimale dell’appartamento venduto (56‰ + 2‰ per il posteggio) è stata ammessa in deduzione in base al conteggio prodotto, nella misura di fr. 1'171'709.–. L’UT ha per contro negato ai contribuenti la deduzione delle spese, da loro qualificate costi di costruzione e di miglioria, sostenute negli anni tra il 2018 e il 2023, per complessivi fr. 186'996.-. L’autorità di tassazione ha infatti argomentato che i contribuenti non ne avrebbero comprovato la natura di costi di investimento deducibili e le ha pertanto qualificate spese di manutenzione. Ha inoltre rifiutato la compensazione delle perdite da alienazione di quote di proprietà per piani nella misura di fr. 243'632.-.

Ci si confronterà dapprima con la deduzione dei costi litigiosi, sostenuti dopo il 2018, e in seguito con la compensazione delle perdite provenienti dalla vendita di altre quote condominiali.

I. Costi di investimento

3. 3.1.

Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

· i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;

· i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

· le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.

3.2.

Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

3.3.

Non possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria. Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile nell’ambito dell’imposta ordinaria sul reddito e spesa di miglioria deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari (circolare 7/2023).

3.4.

Per quanto concerne l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi (sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

4. 4.1.

Con riferimento alle spese sostenute a partire dal 2018 e qualificate dai ricorrenti costi di costruzione e miglioria, l’autorità fiscale ha osservato come, in base alla descrizione dei lavori effettuati, essi consistessero in sostituzioni e risanamenti e, dunque, “dilatati su un periodo di cinque anni per un immobile di tale valore, sono verosimilmente assimilabili alla manutenzione”. Ha poi rilevato come tali costi non fossero stati richiesti in deduzione in seguito alle vendite precedenti e nemmeno fossero stati sostenuti a ridosso dell’ultimazione dell’edificazione. In sede di osservazioni al ricorso presentato dai contribuenti, ha aggiunto che gli asseriti costi di miglioria non sarebbero stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto che i contribuenti si sarebbero limitati a presentare un estratto relativo ai vari pagamenti.

Di diverso avviso i contribuenti, secondo i quali i lavori svolti sarebbero stati necessari per poter vendere gli appartamenti ereditati, i quali, nello stato in cui si trovavano, non soddisfacevano più gli standard richiesti per la vendita. Inoltre, a mente degli insorgenti, la rilevante differenza tra quanto pagato dal defunto signor __________ per acquistare l’immobile e quanto ricavato per rivenderlo dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione ne avevano incrementato il valore. Un ulteriore indizio che, secondo i ricorrenti, depone a favore del carattere di spese di miglioria dei lavori effettuati, sarebbe costituito dal fatto che, se tali spese fossero state di manutenzione, sarebbero state ripartite su tutti i proprietari del condominio e non solo sugli appartamenti di loro proprietà.

4.2.

Ora, venendo al caso in disamina, occorre innanzitutto constatare come i ricorrenti non abbiano in alcun modo sottoposto al fisco i necessari elementi per poter stabilire se i costi fatti valere in deduzione costituivano o meno spese di miglioria deducibili nell’ambito della tassazione sugli utili immobiliari.

I contribuenti si sono limitati invece a presentare un generico conteggio relativo ai vari pagamenti effettuati dal 2019 al 14 marzo 2023 a diverse ditte e imprese, per importi complessivi di fr. 923'882.42 e di € 20'977.85. Hanno inoltre prodotto degli estratti conto bancari, da cui risultano svariate decine di addebiti a diversi beneficiari in Svizzera e all’estero. Dal conteggio prodotto dai ricorrenti, tuttavia, non è assolutamente possibile verificare la natura degli interventi effettuati e, di conseguenza, nemmeno se essi abbiano apportato o meno un incremento di valore all’immobile venduto. In sé non è neppure provato che si tratti di lavori eseguiti negli appartamenti di loro proprietà nel condominio in questione. Neppure con il ricorso, forniscono indicazioni in merito alla natura dei lavori eseguiti, dimostrando che gli stessi abbiano comportato un incremento di valore dei beni venduti.

Mal si comprende a cosa si riferisca la doglianza del rappresentante dei contribuenti, laddove lamenta il fatto che “in sede di reclamo non ci è stata data la possibilità di presentare la documentazione in merito al gravame onde poter giustificare le nostre richieste”. Come visto, l’onere della prova circa i costi che intendevano far valere spettava ai contribuenti, i quali dovevano mettere il fisco nelle condizioni di poter verificare non soltanto se essi ricadevano in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo dispendio (cfr. precedente consid. 3.4). I ricorrenti avrebbero allora senz’altro potuto e dovuto comprovare l’esistenza di eventuali installazioni di valore superiore – sia in sede di reclamo dinanzi all’autorità di tassazione, sia col ricorso alla Camera di diritto tributario –, ciò che, per ragioni non meglio specificate, non hanno fatto.

Già per questa ragione, il loro ricorso non può essere accolto.

4.3.

A titolo abbondanziale, si osserva che non conduce a diversa conclusione nemmeno l’argomento dei ricorrenti, secondo cui la rilevante differenza tra quanto pagato dal defunto signor __________ per acquistare l’immobile e quanto ricavato per rivenderlo dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione ne avevano incrementato il valore.

In una sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale ha infatti già avuto modo di stabilire che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita.

In altre parole, il fatto che l’immobile, nello stato in cui era, non soddisfacesse più gli standard richiesti, non implica che abbia beneficiato di migliorie. Nemmeno la tesi degli insorgenti presentata in sede di reclamo e volta a sostenere che gli interventi edilizi siano stati eseguiti “per poter vendere gli appartamenti visto che la costruzione ultimata nel 2014 era molt[o] difettosa”, giunge loro in soccorso. Anzi, questi argomenti sarebbero semmai da valutare quali indizi a favore del carattere di spese di manutenzione non deducibili, invece che di miglioria (cfr. anche sentenze CDT n. 80.2023.61 del 19.05.2023 consid. 4.2 e n. 80.2022.23 consid. 5.4).

Infine, appare inconferente pure l’argomento addotto dai ricorrenti nel ricorso circa il fatto che, se le spese fossero state di manutenzione, avrebbero dovuto essere ripartite su tutti i proprietari del condominio e non solo sugli appartamenti restanti di proprietà degli eredi RI 1. Il fatto che tali spese siano state sostenute esclusivamente dai signori RI 2 e RI 1 in quanto proprietari degli appartamenti, in assenza di qualsiasi documentazione che fornisca indicazioni precise circa la natura degli interventi effettuati, non è atto a provare che i summenzionati costi rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT.

4.4.

Sia come sia, la prova della natura dei costi d’investimento spetta sempre all’alienante, con la conseguenza che la mancata presentazione della relativa documentazione comporta il rifiuto della deduzione dei costi d’investimento. Nel caso in discussione, alla luce delle considerazioni esposte in precedenza, si deve concludere che tale prova non è stata addotta, poiché dagli atti (in particolare dal documento allegato al ricorso intitolato “Dettagli per Conteggio TUI Residenza __________”) non risulta la natura specifica degli interventi svolti.

Ci si potrebbe allora domandare su che base l’UT, nella decisione su reclamo del 26.09.2023, abbia constatato che “i costi richiesti in deduzione, dal 2018 al 2023, secondo le fatture e la descrizione degli stessi, consistono in “sostituzioni” e “risanamenti”. Ad ogni buon conto, come stabilito dalla giurisprudenza dell’Alta Corte (cfr. sentenza del TF n. 2C_408/2022 del 18.07.2022 consid. 4.3.1), non basta infatti presentare prove dalle quali emerga l’avvenuta esecuzione di un lavoro, ma occorre documentare con precisione la natura dello stesso, ciò che i ricorrenti non hanno fatto.

In conclusione, alla luce della poca documentazione prodotta dai ricorrenti ed in virtù della ripartizione dell’onere della prova, spettava a loro la prova della natura di costi di miglioria delle spese sostenute dal 2019 al 2023, prove che, come detto, non è stata addotta. La decisione dell’UT di negare la deduzione di fr. 186'996.- relativi ai lavori svolti dal 2019 al 2023 merita pertanto di essere confermata.

5. 5.1.

I contribuenti fanno anche riferimento al punto 02.10 del contratto di compravendita immobiliare del 19.07.2023. Il passaggio del rogito immobiliare in esame recita testualmente:

La parte acquirente dà atto che la cucina (infissi e apparecchi) ed il bagno padronale dell’unità condominiale oggetto della presente compravendita devono ancora essere completati. Nel prezzo di compravendita è incluso un budget di CHF 50'000.- (cinquantamila franchi) al massimo, destinato all’ultimazione delle opere in questione, per le quali la parte venditrice si impegnerà ad allestire un conteggio preciso. Se l’importo indicato sarà superato, la differenza andrà a carico della parte acquirente.

Secondo gli insorgenti, l’importo menzionato sarebbe “sicuramente un investimento” e come tale dovrebbe essere ammesso in deduzione.

5.2.

Come già ricordato, l'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Il valore d'alienazione non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere quali costi di investimento.

Nella nozione di valori non immobiliari rientra anche l’obbligo, che il venditore si è assunto nei confronti del compratore, di assumersi spese future in relazione con la cosa venduta, in modo tale che un suo eventuale inadempimento implicherebbe una sua garanzia per difetti della cosa venduta secondo il combinato disposto degli articoli 197 e 221 CO (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4^a ed., Zurigo 2021, § 220, n. 76, p. 2147 e giurisprudenza citata; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 82, p. 346; inoltre sentenza CDT n. 80.2020.202 del 10.2.2021 consid. 2.3, in RtiD II-2021 n. 7t). Se, invece, il venditore si è impegnato, ad esempio, a vendere l'immobile dopo rinnovo a un determinato prezzo, i costi di rinnovo non devono essere esclusi come valori non immobiliari, in quanto in tal caso il prezzo di vendita si riferisce al prezzo stabilito per l’immobile rinnovato. Tali spese successivamente sostenute dall’alienante per l’immobile ceduto possono tutt’al più essere considerate quali costi di investimento, se rientrano fra le spese che aumentano il valore. Se ne potrà eventualmente tener conto mediante revisione (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, loc. cit.).

La Camera di diritto tributario, in una sentenza del 10 febbraio 2021, si è occupata del caso in cui, con l’atto pubblico di compravendita di un immobile, il venditore si era assunto i costi per l’eventuale risanamento dell’impianto elettrico, imposto dall’autorità in base alle risultanze del Rapporto di sicurezza (RaSi). Tenuto conto della giurisprudenza e della dottrina citate, ha deciso che l’importo, che il venditore aveva dovuto riversare agli acquirenti, in seguito al rilascio del RaSi e all’esecuzione dei lavori di risanamento dell’impianto, imposti da quest’ultimo, doveva essere scorporato dal valore di alienazione, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari.

5.3.

Nella fattispecie, si deve escludere che fra i costi fatti valere dai ricorrenti, sostenuti tra il 1.1.2019 e il 14.3.2023, rientrino anche quelli relativi al completamento della cucina (infissi e apparecchi) e del bagno padronale, cui fa riferimento il contratto di compravendita. Dal tenore della clausola in questione si evince infatti che si tratta di lavori ancora da eseguire e pertanto non ancora pagati.

Non è peraltro noto se tali lavori siano poi stati eseguiti e di conseguenza quali costi siano eventualmente stati sostenuti dagli alienanti.

In queste circostanze, non si giustifica evidentemente lo scorporo di una parte del prezzo dal valore di alienazione dell’immobile, a titolo di valore non immobiliare.

II. Compensazione delle perdite

6. 6.1.

L’art. 134 cpv. 4 LT prevede che le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di quote di comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di case a schiera facenti parte di un unico complesso immobiliare possano essere compensati a condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche parziale. Per la determinazione delle perdite compensabili l’autorità fiscale stabilisce d’ufficio il valore di alienazione quando il prezzo indicato dalle parti è manifestamente inferiore al valore reale. Le perdite compensate non possono essere fatte valere nell’imposta ordinaria sul reddito e sull’utile.

6.2.

Fino alla fine del 1994, vigente l'abrogata LIMVI, per definire il prezzo di acquisto e le spese che si riferivano alla singola PPP venduta, si prendevano in considerazione le quote di valore risultanti dal Registro fondiario. Tale soluzione era d'altronde in sintonia con la giurisprudenza della Camera di diritto tributario, per la quale sono "fondi" quelli così definiti dal diritto civile, dunque anche le quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in PPP (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 271 e giurisprudenza citata).
La Commissione per la revisione della LIMVI, per rispondere soprattutto a un'esigenza reale e particolarmente avvertita nel quadro dell'alienazione di quote di PPP, aveva rilevato che la natura giuridica dell'imposta sull'utile immobiliare non escludeva categoricamente la possibilità di dedurre le perdite. La Commissione aveva suggerito di consentire una deduzione limitata delle perdite, ponendo limiti ben precisi, idonei a conferire all'imposta reale tratti soggettivi compatibili con la sua natura giuridica, senza snaturarla. Un primo limite veniva ravvisato nella connessione stretta dal profilo economico dei negozi sui quali le perdite avrebbero potuto essere riportate, indicando quale caso tipico quello dell'edificazione e della vendita di un immobile costituito in proprietà per piani o di quote di comproprietà. Un secondo limite, di natura temporale, veniva indicato nella necessità di limitare la deduzione a un solo anno dalla concessione del permesso di abitabilità, poco importa se parziale o definitivo. In pratica, ponendo questi limiti (materiali e temporali), la compensazione delle perdite veniva limitata agli investimenti che si configuravano economicamente come un'operazione immobiliare unitaria, in altre parole come un investimento unico.

6.3.

Il limite di tempo posto dalla legge alla compensazione delle perdite è di un anno dal rilascio del primo permesso d'abitabilità.
Il dies a quo per stabilire il termine massimo della compensazione delle perdite è dunque rappresentato dal primo permesso d'abitabilità. Non occorre che il permesso riguardi l'intero complesso, ma basta che riguardi una singola unità abitativa, che sia, in altre parole, parziale. Con ciò il legislatore ha chiaramente inteso porre un limite temporale ben preciso alla compensazione delle perdite.

6.4.

Per la compensazione entrano dunque in considerazione tutte le alienazioni effettuate entro il termine massimo posto dalla legge e non soltanto quelle effettuate nell'anno successivo al rilascio del primo, anche parziale, permesso di abitabilità. Possono quindi essere compensate con gli utili anche perdite su alienazioni effettuate sotto costo, ad esempio a scopi promozionali, prima dell'inizio o durante i lavori di costruzione. Tutte le perdite sull'investimento sono quindi considerate in modo uguale, purché si siano verificate entro il termine legale massimo (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 274; anche sentenza CDT n. 80.2013.214 del 9 ottobre 2013 consid. 2).

7. 7.1.

Nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha negato la compensazione delle perdite subite con altre vendite degli anni dal 2019 al 2021, argomentando che “l’edificazione del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata concessa immediatamente dopo”, motivo per cui “l’ammissione delle perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge”.

A mente dei ricorrenti, invece, l’importo di fr. 243'632.- dovrebbe essere concesso in deduzione, posto come un rifiuto costituirebbe una “palese disparità di trattamento rispetto alla tassazione degli utili commerciali dove le perdite precedenti possono invece essere compensate per un periodo di 7 anni”. Essi riconoscono la corretta applicazione da parte del fisco delle disposizioni della Legge tributaria (cfr. ricorso, p. 2: “malgrado la corretta applicazione della legge”), tuttavia, “visto l’impatto economico che ne deriva per il contribuente”, richiedono comunque la concessione della deduzione per le perdite riportate.

7.2.

La decisione impugnata è conforme al diritto applicabile. La quota di PPP n. __________ del fondo part. n. __________ RFD __________ fa parte di un condominio la cui edificazione è stata ultimata nel 2014. Il permesso di abitabilità è stato rilasciato poco dopo. È dunque immediatamente evidente che la vendita in questione non sia avvenuta “entro l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche parziale”, ciò che è sufficiente per poter escludere la possibilità della compensazione delle perdite ex art. 134 cpv. 4 LT.

Con riferimento alla censura della disparità di trattamento rispetto all’imposizione degli utili immobiliari di fondi facenti parte della sostanza commerciale, essa non merita tutela. A prescindere dal fatto che tale disparità deriva da una corretta applicazione della Legge tributaria – ciò che i ricorrenti riconoscono esplicitamente –, la limitazione temporale di un anno dal rilascio del primo permesso d’abitabilità per gli immobili della sostanza privata è stata essenzialmente voluta per ragioni di praticabilità e di sicurezza del diritto, allo scopo di evitare che ai contribuenti sia offerta la possibilità di trascinare abusivamente alle calende greche l’imposizione di numerose alienazioni, soprattutto quando l’operazione immobiliare subisce non trascurabili ritardi o arresti prolungati (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 274).

Il trattamento fiscale degli utili in capitale relativi a beni privati e commerciali è caratterizzato da notevoli differenze. Non si vede pertanto come si possa lamentare una disparità di trattamento in questo ambito. I ricorrenti non dimostrano comunque che sia stato violato un loro diritto costituzionale.

8. Il ricorso è pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, già anticipate, sono conseguentemente poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 1’800.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico dei ricorrenti, che le hanno già anticipate.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La segretaria: