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Incarti n. 80.2024.110 |
Lugano |
In nome |
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La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello |
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composta dai giudici |
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici |
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cancelliere |
Francesco Sciuchetti |
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parti |
RI 1
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contro |
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RS 1
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oggetto |
ricorso del 7 giugno 2024 contro la decisione del 9 maggio 2024 in materia di IC e IFD 2019. |
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Fatti |
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A. La RI 1 è una società con sede a Locarno, il cui scopo sociale è “L’organizzazione di viaggi di ogni tipo ed in tutto il mondo. Essa può partecipare a società operanti in settori similari, come pure può intraprendere ogni attività atta a promuovere lo scopo sociale e legata direttamente o indirettamente allo stesso”.
__________ ricopre la carica di amministratore unico con firma individuale.
B. Con decisione del 9 novembre 2023, l’RS 1 (di seguito, UTPG) notificava alla contribuente la tassazione IC e IFD 2019, nella quale stabiliva l’utile imponibile in fr. 473'000.– e il capitale imponibile in fr. 4'153'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, per il calcolo dell’utile venivano aggiunti fr. 390'000.– a titolo di accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale, fr. 32'958.– per interessi passivi eccessivi, fr. 1'807.– per interessi attivi insufficienti e fr. 12'000.– per altre prestazioni valutabili in denaro; veniva inoltre considerata una deduzione di fr. 85'000.– per scioglimento di riserve latenti tassate.
Si evidenziava come la contribuente non avesse risposto né alla richiesta di documentazione né alla successiva diffida, sicché l’autorità fiscale aveva proceduto a una tassazione per apprezzamento. Tale tassazione poteva quindi essere impugnata unicamente per manifesta inesattezza. Il reclamo doveva essere motivato e indicare gli eventuali mezzi di prova, con la comminatoria dell’irricevibilità.
C. a.
Con reclamo del 24 novembre 2023, RI 1 scusandosi per il ritardo, spiegava che la raccolta della documentazione aveva richiesto tempo a causa della sostituzione del programma di contabilità dell’azienda, delle frequenti assenze all’estero del “Responsabile”, nonché delle difficoltà che la società si trovava ad affrontare a causa del conflitto nell’Europa dell’Est. Sostenendo di avere allegato la documentazione richiesta, contestava tutte le voci oggetto di correzione. In merito alla correzione degli accantonamenti evidenziava come “alla stesura del bilancio erano già noti i problemi gestionali dovuti al verificarsi di avvenimenti su scala mondiale e suscettibili di stravolgere le posizioni di dare/avere in essere con i terzi (epidemia, costi per cancellazioni prepagate, rischi con i corrispondenti e su provvigioni)”. Chiedeva di essere convocata per un colloquio.
b.
Il 13 marzo 2024, l’UTPG chiedeva alla contribuente la produzione di diversa documentazione.
c.
Il 27 marzo 2024 il contabile della contribuente rispondeva sostenendo di trovarsi all’estero (in __________) e che gli sarebbe pertanto stato impossibile raccogliere la documentazione e i dati necessari. Evidenziava come il bilancio 2019 fosse stato allestito con notevole ritardo, a causa della pandemia, quando i rischi di perdite imminenti erano ormai già noti.
D. Con decisione del 9 maggio 2024, l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo l’utile imponibile a fr. 459'200.–.
Ricordato che la società era già stata oggetto di verifica fiscale per gli anni 2017 e 2018, ha rilevato che nel periodo fiscale 2018 aveva contabilizzato i seguenti accantonamenti:
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Accantonamento valuta |
fr. 80'000.- |
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Accantonamento straordinario |
fr. 60'000.- |
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Accantonamento sciopero |
fr. 40'000.- |
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Accantonamento epidemia |
fr. 10'000.- |
In via prudenziale erano stati ripresi fr. 100'000.– ed era stato verbalizzato che gli accantonamenti sarebbero stati sciolti entro il 31 dicembre 2021. Era stata effettuata poi una ripresa per “accantonamento imposte eccessivo” di fr. 25'000.-.
Nel 2019 erano stati creati i seguenti accantonamenti:
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Rückstellung Streik |
fr. 40'000.- |
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Rückstellung Epidemiekosten |
fr. 200'000.- |
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Rückstellung Provisionen |
fr. 150'000.- |
L’UTPG rilevava quindi come nemmeno con l’ultimo scritto la contribuente avesse adempiuto le condizioni supplementari per la ricevibilità di un reclamo contro una decisione di tassazione d’ufficio, limitandosi a fornire informazioni generiche e non supportate da calcoli o dettagli.
Nel 2020, anno in cui la contribuente aveva avuto forti perdite, erano stati sciolti i seguenti accantonamenti:
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Auflösung nicht benötigten Rückstell. |
fr. 338'000.- |
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Delcredere |
fr. 50'000.- |
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Ausserordentlichen Streikkosten |
fr. 80'000.- |
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Ausserordentlichen Provisionen |
fr. 150'000.- |
L’autorità fiscale confermava quindi la ripresa di fr. 390'000.– per accantonamenti eccessivi, così come quella per interessi passivi eccessivi, evidenziando come quest’ultima problematica fosse già emersa in sede di verifica fiscale, durante la quale erano state effettuate delle riprese. Dal contratto di prestito tra la __________ e la contribuente risultava che l’amministratore unico figurasse come terzo garante, rispettivamente fideiussore, cosicché il debito doveva essere equiparato a un debito proveniente direttamente dagli azionisti.
Venivano invece stralciate la ripresa di fr. 1'807.– per interessi attivi insufficienti e quella di fr. 12'000.– per prestazioni valutabili in denaro.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la contribuente contesta anzitutto che le sia imputabile un qualche ritardo o la mancata trasmissione della documentazione richiesta, lamentando – con riferimento, per quanto sembra di capire, alla mancata convocazione per un colloquio – una violazione del proprio diritto di essere sentita.
Nel merito, censura la ripresa relativa agli accantonamenti, argomentando che, essendo attiva quale organizzatrice di viaggi, essa si avvarrebbe delle prestazioni di molteplici intermediari, pur restando l’unica responsabile nei confronti dei propri clienti. Inoltre, essa si avvarrebbe di società estere – una tedesca e una olandese – per “l’incasso in conto del proprio fatturato”, circostanza che comporterebbe rischi e oscillazioni di valore dovuti ai cambi e alle variazioni di mercato.
Il bilancio 2019 sarebbe stato allestito e chiuso il 4 marzo 2021, in pieno periodo pandemico, evento che avrebbe causato una contrazione dell’87% delle entrate e che, al momento della redazione del bilancio, avrebbe di fatto azzerato la cifra d’affari. Con il bilancio 2019 la società avrebbe dunque cercato di tenere in considerazione ogni fattore rilevante per far fronte ai rischi cui era esposta. Gli accantonamenti prudenziali sarebbero poi stati sciolti nel periodo successivo, in un momento in cui la situazione risultava in miglioramento anche grazie agli aiuti elargiti dalla Confederazione.
Quanto agli interessi passivi ritenuti eccessivi, contesta che si possano assimilare i debiti bancari della società a debiti provenienti direttamente dagli azionisti. L’unica esposizione bancaria suscettibile di un simile trattamento sarebbe quella relativa al “conto per l’anticipo fisso”, ammontante a fr. 1'700'000.–; tuttavia solo l’importo eccedente rispetto al tasso effettivamente applicato e a quello che si pretenderebbe di applicare sarebbe da riprendere, per un importo pari a fr. 8'854.15.
F. Con le proprie osservazioni l’UTPG evidenzia come, non avendo la contribuente ottemperato alle condizioni supplementari di ricevibilità del reclamo contro una tassazione d’ufficio, il reclamo avrebbe potuto essere dichiarato irricevibile. Malgrado ciò, l’autorità le aveva rivolto una seconda richiesta di documentazione, cui la contribuente aveva dato seguito fornendo informazioni generiche e non sostanziate. Già per questo motivo, la decisione impugnata dovrebbe essere tutelata.
Non vi sarebbe inoltre stata alcuna violazione del diritto di essere sentita della contribuente; anzi, sarebbe quest’ultima ad aver mancato al proprio obbligo di collaborazione, invocando l’assenza all’estero di collaboratori che, semmai, sarebbe da imputare a lei stessa.
Quanto agli accantonamenti, le spiegazioni della ricorrente non ne giustificherebbero l’esistenza, trattandosi di accantonamenti correlati a eventi futuri (crisi sanitaria del 2020) oppure di accantonamenti prudenziali equiparabili a riserve occulte. In particolare:
- l’“accantonamento sciopero”: pari a fr. 80'000.– al 31 dicembre 2019, aumentato di fr. 40'000.– nel corso del 2019, ripresi con riserva tassata, viene giustificato dalla contribuente richiamando la propria esperienza pluriennale secondo cui i casi di sciopero sarebbero sempre più frequenti. Tuttavia, si tratterebbe di una previsione per far fronte a spese future e non rispettosa del principio di periodicità. Lo sciopero sarebbe un evento non prevedibile, ma sarebbe una spesa o perdita giustificata dall’uso commerciale che si realizza durante l’esercizio. Inoltre, l’importo non sarebbe stato motivato “in maniera fattuale”;
- l’“accantonamento epidemia”: pari a fr. 210'000.– al 31 dicembre 2019, aumentato di fr. 200'000.– nel corso dello stesso anno ripresi con riserva tassata. La perdita di cifra d’affari futura sarebbe legata all’epidemia del 2020 e, pertanto, anche questo accantonamento non rispetterebbe il principio di periodicità;
- l’“accantonamento commissioni”: saldo di fr. 150'000.– al 31 dicembre 2019, aumentato anch’esso di fr. 150'000.– nel 2019, ripresi con riserva tassata. Si tratterebbe della previsione di una maggiore quota di commissioni di gestione da riconoscere agli intermediari, non legata a un impegno esistente nell’esercizio, bensì a un onere futuro; anche qui il principio della periodicità non sarebbe rispettato.
In conclusione, la contribuente avrebbe costituito accantonamenti per obblighi non ancora concreti alla fine del 2019.
Lo scioglimento della totalità degli accantonamenti nel 2020, anno in cui la contribuente ha registrato forti perdite d’esercizio, confermerebbe la violazione del principio della periodicità, avendo così compensato risultati di esercizi diversi.
Quanto alla ripresa per interessi passivi eccessivi, l’autorità osserva che l’azionista e amministratore unico figura come terzo garante e fideiussore del contratto stipulato tra la contribuente e la Banca __________ per l’importo di fr. 2'900'000.–, con la conseguenza che il tasso d’interesse applicabile non potrebbe eccedere l’1%.
G. Con osservazioni spontanee del 19 settembre 2024, la contribuente sostiene che già nell’ultimo trimestre del 2019, grazie ai numerosi contatti nel continente asiatico — dove la pandemia era già diffusa — sarebbe stata a conoscenza della situazione sanitaria emergente. A tal riguardo si avvale di un parere del professor __________ __________, docente di gestione internazionale del turismo presso la Fachhochschule __________ di __________.
Tali timori sarebbero stati confermati dall’allerta di “Public Health Emergency of International Concern”, emanata il 30 gennaio 2020 dall’Organizzazione mondiale della sanità, successivamente qualificata come pandemia l’11 marzo 2020. La situazione nelle settimane immediatamente successive alla fine del 2019 avrebbe dunque consentito di prevedere una contrazione dell’attività economica.
H. Nel corso dell’udienza svoltasi il 25 novembre 2025 presso la Camera di diritto tributario, la ricorrente ha richiamato la specificità della propria attività e delle relazioni intrattenute con diversi partner esteri. Essa ha sostenuto di dover essere considerata, in base al diritto tedesco, responsabile del risarcimento dei danni che possono verificarsi durante l’organizzazione dei viaggi, sottolineando l’entità dei rischi connessi, tenuto conto di un fatturato annuo di circa 10 milioni di franchi. Gli accantonamenti verrebbero inoltre regolarmente sciolti, sicché non vi sarebbe una riduzione dell’onere fiscale.
L’UTPG ha argomentato che,
ai sensi del diritto fiscale, gli accantonamenti devono riferirsi a eventi già
verificatisi. Ha inoltre rilevato che i conti del 2019 sono stati chiusi il 5
marzo 2021, dunque ben oltre i termini previsti dal diritto commerciale. Gli
accantonamenti per scioperi non sarebbero giustificati, trattandosi di comuni
rischi d’impresa, mentre quelli legati alla pandemia concernerebbero eventi
successivi.
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Diritto |
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I. Aspetti formali
1. 1.1.
La ricorrente lamenta anzitutto una violazione del diritto di essere sentita ravvisata nel fatto di non essere stata convocata per un “colloquio chiarificatorio” nonostante l’espressa richiesta formulata con il reclamo
1.2.
Né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata). Come ha ricordato l’Alta Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza TF 2A.438/2006 del 14.12.2006 consid. 3.2).
1.3.
Dal profilo formale l’agire dell’UTPG non può quindi essere censurato.
II. Aspetti materiali
2. Il merito del ricorso concerne l’ammissibilità degli accantonamenti iscritti nel bilancio 2019 sotto le voci “Rückstellung Streikkosten” per fr. 40'000.–, “Rückstellung Epidemiekosten” per fr. 200'000.– e “Rückstellung Provisionen” per fr. 150'000.–.
La ricorrente ne
giustifica la necessità richiamando la natura della propria attività di
organizzatore di viaggi, che implica il ricorso a numerosi intermediari, pur
rimanendo essa l’unica responsabile nei confronti dei clienti finali. Inoltre, il
fatturato verrebbe incassato tramite società estere, in particolare tedesche e
olandesi, con i conseguenti rischi e possibili oscillazioni di valore legate
alle variazioni dei cambi e alle condizioni di mercato.
Con specifico riferimento all’accantonamento per la pandemia, la ricorrente
rileva di aver chiuso il bilancio il 4 marzo 2021, in un momento in cui il
volume d’affari risultava azzerato e non vi erano prospettive di ripresa. Gli
accantonamenti, qualificati come prudenziali, sarebbero stati costituiti per
far fronte ai rischi allora constatati e successivamente sciolti.
L’insorgente avversa inoltre la ripresa per interessi passivi eccessivi, contestando che i debiti bancari della società siano assimilabili a debiti provenienti direttamente dagli azionisti.
Di opposto avviso è l’autorità fiscale, secondo la quale la costituzione di tali accantonamenti violerebbe il principio della periodicità. La ripresa per interessi passivi eccessivi sarebbe giustificata dal fatto che l’azionista e amministratore unico figura quale garante terzo e fideiussore del contratto stipulato tra la contribuente e la banca.
A. Accantonamento Covid
3. 3.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che
1 Costituiscono utile netto imponibile:
a. il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
- ...[omissis]...
- gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale ...
3.2.
Le leggi sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche, accantonamenti per:
a. gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b. i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
c. gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv. 1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Per la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art. 63 lett. d LIFD).
Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).
3.3.
3.3.1.
Il diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a: Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO; dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher, Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).
3.3.2
In base al principio di contabilizzazione, che fa parte del Massgeblichkeitsprinzip, gli accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base al Massgeblichkeitsprinzip, l’utile imponibile viene determinato in base del saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta da quello del diritto contabile (Duss, Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019, in StR 75/2020, p. 478 ss.).
3.4.
Perché sia ammesso dal diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare, accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1 lett. a LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; sentenza TF 2C_1059/2019 del 1°.12.2020 consid. 4.1.1.).
3.5.
Per effetto del combinato disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente. Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione (ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva, mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58 LIFD, p. 1224).
Se si verifica una violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.2; Locher, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890). Il principio di periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3).
3.6.
Quando gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1.).
3.7.
In relazione agli accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata, anche se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.).
4. 4.1.
In concreto, occorre stabilire se l’accantonamento per il rischio Covid sia fiscalmente ammissibile nel periodo fiscale 2019.
4.2.
4.2.1.
Secondo la dottrina, il diritto contabile ammette il riconoscimento di un accantonamento “Coronavirus” (“Corona-Rückstellung”). In effetti un accantonamento forfettario per i rischi generali della crisi pandemica può essere qualificato come un accantonamento per misure volte a garantire durevolmente la prosperità dell’impresa secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO (Duss, op. cit., p. 478 ss.). In alcuni casi, tuttavia, un accantonamento potrebbe anche essere fatto rientrare fra gli impegni esistenti alla fine dell'esercizio o alle perdite probabili da affari in corso, per i quali secondo l’art. 960e cpv. 2 CO si deve intraprendere un accantonamento se vi è un nesso sufficiente con l’esercizio trascorso. Sono pertanto ammissibili gli accantonamenti per obblighi imminenti e per rischi di perdita derivanti da forniture di beni e servizi, che saranno adempiuti solo in esercizi futuri e che non hanno ancora portato all'acquisizione di un credito. Ciò si verifica, ad esempio, in caso di contratti di fornitura e di appalto nel settore industriale, se esiste una preoccupazione giustificata che il cliente non sia in grado di pagare o che il fornitore non sia probabilmente in grado di soddisfare l'ordine e sia quindi inadempiente. Tuttavia, anche i rischi imminenti di perdita derivanti da rapporti giuridici durevoli, come i contratti di locazione, possono giustificare la costituzione di un accantonamento se si prevede che la prestazione dell'azienda stessa (messa a disposizione dell'immobile in affitto) comporterà una significativa futura riduzione del reddito locativo a causa della crisi pandemica. Ciò riguarda soprattutto i locatori di immobili in settori particolarmente colpiti dalla crisi, come la gastronomia e il commercio al dettaglio.
Riassumendo, la contabilizzazione di un “accantonamento Coronavirus” è ammissibile per il diritto contabile (Duss, op. cit., p. 478 ss.; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, SB.2019.00096 del 29.1.2020, consid. 3.2.1.).
4.2.2.
Gli accantonamenti previsti dal diritto commerciale devono essere costituiti anche se non sono riconosciuti ai fini fiscali (Treuhand Kammer [a cura di], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Zurigo 2014, p. 216).
Non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale viene anche riconosciuto dalle autorità fiscali. Al contrario, solo quando il diritto commerciale impone di costituire un accantonamento, lo stesso deve essere ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile (cfr. le sentenze CDT n. 80.2018.251 del 14.9.2021 consid. 9.6; CDT n. 80.2016.88 del 13.7.2017 consid. 2.2, con riferimento a Reich/Züger/Betschart, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715 e riferimenti citati).
4.3.
4.3.1.
Dal punto di vista fiscale, fra i possibili casi di accantonamento previsti dall’art. 63 cpv. 1 LIFD, possono entrare in linea di conto, ai fini della sussunzione di un “accantonamento Corona” lecitamente contabilizzato secondo le disposizioni del diritto contabile, le fattispecie previste all’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD e lett. c LIFD (Duss, op. cit.).
4.3.2.
L’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un impegno che esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura del bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o in uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.
Un'obbligazione da rilevare mediante un accantonamento può sorgere per legge, per contratto o per altra causa giuridica (ad esempio, un atto illecito o un indebito arricchimento). Tuttavia, gli accantonamenti per obblighi che non sono ancora concreti alla fine dell'esercizio non sono generalmente ammissibili ai fini fiscali e quindi vengono ripresi. Esempi tipici di accantonamenti veri e propri secondo l’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD sono gli obblighi di garanzia e di risarcimento danni, come i pagamenti fondati sulla responsabilità civile o le spese legate a procedimenti legali in corso (rischi di contenzioso). Anche gli accantonamenti per pene convenzionali provocate dalla fornitura di una prestazione non conforme al contratto costituiscono accantonamenti di natura commerciale, a condizione che alla data di chiusura del bilancio si possa seriamente prevedere che ne venga preteso il pagamento. Anche le spese derivanti da impegni di garanzia esplicitamente menzionate nell’art. 960e cpv. 3 cifra 1 CO possono essere dedotti fiscalmente sotto questa voce, nella misura in cui è prevedibile che debbano essere pagate.
In relazione alla crisi pandemica, rientrano fra gli accantonamenti ammessi in particolar modo gli obblighi di risarcimento danni e le pene convenzionali nell’ambito di contratti di fornitura e di appalto, se è prevedibile che il fornitore non sia in grado di adempiere correttamente la sua prestazione. Ciò che è determinante è che si tratti di impegni sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss, op. cit.; v. anche Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD).
4.3.3.
L’art. 63 cpv. 1 lett. c LIFD ammette accantonamenti anche per gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio. Da un lato, è necessario che il rischio di perdita sia sorto nel corso dell’esercizio e, dall’altro, che il rischio sia imminente.
In pratica, questa disposizione riguarda, tra l'altro, gli accantonamenti per le riparazioni più importanti, come il rifacimento delle facciate, la sostituzione degli impianti di riscaldamento o degli ascensori, ecc. Tuttavia, il diritto contabile lascia un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso (Duss, op. cit.).
4.3.4.
Gli accantonamenti per la copertura di rischi futuri o per il finanziamento di investimenti futuri non sono consentiti dalla normativa fiscale (DTF 103 Ib 366 consid. 4; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 5.3.1.). Lo stesso vale per gli accantonamenti per perdite di guadagno, che potrebbero verificarsi nel futuro (sentenza TF 2C_478/2011 consid. 2.1.; 2C_787/2012 del 15.1.2013, consid. 2.5.; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n. 41 ad art. 29 LIFD; Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 35 ad art. 63 LIFD).
5. 5.1.
La costituzione di un accantonamento per il coronavirus nel bilancio annuale 2019, in quanto tale, non è quindi censurabile dal punto di vista del diritto commerciale.
Dal punto di vista del diritto fiscale, tuttavia, si impone di verificare se la contabilizzazione di un accantonamento per il coronavirus non comporti un risparmio d’imposta ingiustificato per il soggetto fiscale, misurato alla luce dei principi della capacità economica e della periodicità.
5. 2.
Solo nel caso in cui l’accantonamento per il coronavirus contabilizzato dalla ricorrente nel bilancio 2019 fosse stato imposto dal diritto contabile, esso avrebbe dovuto essere coerentemente accettato anche dal punto di vista fiscale, poiché in tal caso sarebbe prevalso il principio per cui il bilancio fiscale deriva dal bilancio commerciale (Massgeblichkeitsprinzip) e sarebbe stata esclusa la ripresa fiscale di accantonamenti imposti dal diritto commerciale, poiché in tal caso la loro giustificazione commerciale sarebbe senz’altro da considerarsi comprovata.
Un simile caso si verificherebbe segnatamente in presenza di un accantonamento costituito sulla base dell’art. 960e cpv. 2 CO («Se eventi passati lasciano prevedere un deflusso di mezzi finanziari negli esercizi futuri, devono essere costituiti a carico del conto economico gli accantonamenti presumibilmente necessari»).
5.3.
5.3.1.
Ora, la ricorrente sostiene, nello scritto di complemento al ricorso, che già nell’ultimo trimestre del 2019 l’emergenza Covid fosse ampiamente diffusa nel continente asiatico. Grazie ai propri contatti nella regione, essa sarebbe stata a conoscenza della grave situazione sanitaria e avrebbe pertanto allertato la clientela intenzionata a organizzare viaggi in tali aree.
A sostegno di tale tesi, la ricorrente si fonda su un parere del prof. __________ __________, il quale giunge alla conclusione secondo cui «spätestens im Dezember 2019 wurde bei vorausschauender Einschätzung klar, dass sich die Pandemie auch auf das internationale Reisegeschehen auswirken würde». L’allerta diramata dall’Organizzazione mondiale della sanità (OMS) il 30 gennaio 2020, qualificando l’evento come “Public Health Emergency of International Concern”, non avrebbe fatto altro che confermare timori già esistenti.
A partire da tale momento sarebbero intervenute numerose disdette, sicché — secondo la ricorrente — le settimane immediatamente successive alla fine del 2019 avrebbero già consentito di prevedere in misura rilevante una contrazione dell’attività economica.
5.3.2.
Ora, si conviene che la malattia Covid abbia avuto origine nel 2019. Tuttavia, nonostante la presa di posizione del prof. __________, la ricorrente non ha dimostrato in alcun modo che già entro la fine del 2019 vi fossero effetti prevedibili sull’andamento degli affari tali da giustificare la costituzione di accantonamenti.
Dalle dichiarazioni della ricorrente emerge invece che, solo nel corso del primo trimestre del 2020 è divenuto chiaro che avrebbe dovuto confrontarsi con significativi cali di fatturato riconducibili alla pandemia da Covid rispetto all’anno precedente. Del resto, la stessa ricorrente non sostiene nemmeno che un accantonamento legato al coronavirus fosse non solo possibile, ma addirittura obbligatorio sotto il profilo del diritto commerciale.
5.4.
5.4.1.
Occorre quindi esaminare se la contabilizzazione di un accantonamento per coronavirus nel 2019 possa trovare il proprio fondamento nell’art. 960e cpv. 3 n. 4 CO secondo cui possono essere costituiti accantonamenti per misure volte a garantire durevolmente la prosperità dell’impresa.
Tali accantonamenti — ammessi dal diritto commerciale — per il duraturo prosperare di un’impresa non costituiscono tuttavia vere e proprie obbligazioni, bensì la loro costituzione rappresenta piuttosto un’anticipazione di costi e conduce quindi a una distorsione della reale situazione reddituale dell’impresa. Accantonamenti di questo genere, fondati sull’art. 960e cpv. 3 n. 4 CO, per diminuzioni di ricavi che si realizzeranno solo in futuro, ma che alla fine dell’esercizio non si erano ancora concretamente delineate, non sono in linea di principio ammissibili dal profilo fiscale, a meno che non esista una specifica normativa o prassi speciale che trovi applicazione in modo uniforme per tutti i soggetti fiscali (Duss, op. cit., p. 485).
5.4.2.
Le autorità di tassazione di diversi Cantoni si sono pronunciate, nel corso del 2020, in merito all’ammissibilità di accantonamenti forfetari “coronavirus” nei bilanci annuali 2019. Si tratterebbe di accantonamenti che non sono imposti dalle disposizioni del diritto contabile, ma che potrebbero comunque essere costituiti secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO. Nella maggior parte dei casi, i Cantoni hanno escluso il riconoscimento di simili accantonamenti (per esempio, Appenzello Esterno, Berna, San Gallo, Svitto, Ticino, Vaud e Zurigo). Alcuni Cantoni hanno intrapreso una strada diversa e in misura limitata hanno ammesso accantonamenti forfetari per rischi generali e perdite previste in relazione alla crisi pandemica (p. es. Argovia, Turgovia, Vallese e Zugo), adottando soluzioni giustificate dal punto della politica finanziaria e sociale, ma opinabili sotto il profilo del diritto dell’armonizzazione (Duss, op. cit.).
5.4.3.
Il Tribunale cantonale del Canton Appenzello Esterno, nella sentenza O2V 21 1 del 24 agosto 2021 ha avuto modo di rilevare come, per quanto concerne la prassi dal punto di vista dei fiduciari e dei revisori contabili, chiamati a occuparsi dei bilanci annuali 2019, il sito internet di Fiduciari Suisse contenga in particolare diverse informazioni sul coronavirus. Secondo tali indicazioni, l’Istituto svizzero per la revisione limitata (ISPRL) è dell’opinione che, in relazione alla pandemia di coronavirus, non si rendano in linea di principio necessarie modifiche contabili per i bilanci annuali al 31 dicembre 2019. Sebbene non sia escluso in via generale che le imprese possano, nell’ambito delle possibilità offerte dal diritto contabile, effettuare accantonamenti nel bilancio annuale 2019, la pandemia è tuttavia considerata fondamentalmente come un evento del 2020 e, per perdite la cui causa si è manifestata dopo la data di bilancio, non sussiste in ogni caso un obbligo di accantonamento. Qualora nondimeno vengano costituiti accantonamenti nel bilancio commerciale 2019 sulla base dell’ammissibilità ivi riconosciuta delle riserve occulte, tali accantonamenti devono essere indicati conseguentemente come riserve occulte (cfr. sentenza O2V 21 1 del 24 agosto 2021 del Tribunale cantonale del canton Appenzello esterno, consid. 2.4. con riferimenti).
5.4.4.
Anche secondo la Panoramica delle conseguenze fiscali del Covid, elaborata dall’Istituto imposte di Fiduciari Suisse, accantonamenti per il coronavirus nel bilancio fiscale 2019 non sono in linea di principio ammissibili. Gli accantonamenti eventualmente e legittimamente iscritti nel bilancio commerciale devono essere considerati fiscalmente non deducibili, poiché gli effetti economici della pandemia non erano ancora prevedibili né sufficientemente concretizzati al 31 dicembre 2019, manifestandosi solo nel corso del 2020. Ne consegue che accantonamenti forfettari per il Covid, non imposti dal diritto commerciale, violano i principi della capacità economica e della periodicità propri del diritto fiscale.
5.4.5.
Nel caso concreto, la ricorrente – attiva quale organizzatrice di viaggi e dunque esposta per natura a rischi di cancellazione, interruzioni dei servizi e rimborsi ai clienti – non sostiene che l’accantonamento Covid fosse imposto dal diritto commerciale. Anche a seguito di un esame approfondito, peraltro, non emergono infatti elementi dai quali risulti che, già al 31 dicembre 2019, sussistessero obbligazioni esistenti, perdite imminenti o rischi di perdita immediatamente concretizzabili, tali da rendere obbligatoria la costituzione di un accantonamento ai sensi dell’art. 960e cpv. 2 CO. La sola consapevolezza di possibili sviluppi negativi futuri, anche alla luce di informazioni preliminari sull’evoluzione della situazione sanitaria in Asia, non è sufficiente a fondare un accantonamento fiscalmente riconoscibile.
L’accantonamento per il coronavirus in esame si configura pertanto come accantonamento prudenziale (così definito dalla stessa contribuente) e forfettario per minori ricavi attesi nell’esercizio 2020, che alla fine dell’esercizio 2019 non erano ancora concretamente quantificabili né giuridicamente imputabili a tale periodo. Accantonamenti di questo tipo non sono in linea di principio ammissibili nel bilancio fiscale 2019, come confermato anche dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. sentenza 2C_1059/2019 del 1° dicembre 2020, DTF 147 II 209, consid. rilevanti).
5.4.6.
In conclusione, gli accantonamenti Covid iscritti nel bilancio annuale 2019 sulla base dell’art. 960e cpv. 3 n. 4 CO, pur comprensibili dal punto di vista imprenditoriale e della gestione prudenziale di un organizzatore di viaggi, non sono fiscalmente deducibili, in assenza di una base legale o di una prassi cantonale specifica applicabile al caso concreto. La prassi seguita dall’autorità fiscale, che nega il riconoscimento di tali accantonamenti nel bilancio fiscale 2019, risulta pertanto conforme ai principi della capacità contributiva, della periodicità e dell’uguaglianza di trattamento tra i contribuenti.
B. Accantonamento sciopero e accantonamento commissioni
6. 6.1.
La ricorrente fa in oltre valere un accantonamento per sciopero (Rückstellung Streikkosten) pari a fr. 40'000.– ed un accantonamento per commissioni (Rückstellung Provisionen) pari a fr. 150'000.–.
L’unica giustificazione fornita per il primo accantonamento risulta da una e-mail del 6 giugno 2024, in cui la contribuente spiega di averlo costituito sulla base dell’esperienza pluriennale della direzione e della natura dell’attività di organizzatori di viaggi, secondo cui i casi di sciopero risultano sempre più rilevanti.
Nella stessa occasione, il secondo veniva giustificato con la previsione di un aumento futuro della quota di commissioni e della gestione riconosciuta agli intermediari.
6.2.
6.2.1.
Ora, secondo la giurisprudenza federale non è possibile costituire accantonamenti forfettari per perdite imminenti derivanti dal rischio imprenditoriale generale, poiché ciò comporterebbe l’iscrizione in bilancio di obbligazioni fittizie (cfr. TF 2C_787/2012, 2C_788/2012 del 15 gennaio 2013, consid. 2.5 e riferimenti).
Dalle spiegazioni fornite dalla ricorrente non emerge alcun collegamento con eventi già verificatisi che possano giustificare, alla data di bilancio, una perdita imminente o la previsione di un’obbligazione incerta quanto alla sua esistenza, al suo importo o alla sua scadenza. In tal senso, il ricorso non contiene ulteriori chiarimenti.
Occorre pertanto confermare la posizione dell’UTPG secondo cui lo sciopero non sia un evento prevedibile ma una spesa o perdita giustificata che si realizza durante l’esercizio. La ricorrente non ha peraltro minimamente giustificato la stima dell’accantonamento in maniera fattuale. Quanto all’accantonamento commissioni, la previsione della futura maggiore quota riconosciuta agli intermediari non è legata ad un impegno esistente nell’esercizio sub judice.
La contribuente ha costituito accantonamenti per obblighi non ancora concreti alla fine del 2019, la cui costituzione viola il principio della periodicità e pertanto non è fiscalmente ammissibile.
6.2.2.
Tale tesi è avvalorata dal fatto che, nel corso del 2020 – anno in cui la contribuente ha registrato rilevanti perdite d’esercizio – gli accantonamenti in questione, così come quello per il rischio Covid, sono stati sciolti (la contabilizzazione di tale operazione è avvenuta in piena crisi pandemica). La ricorrente ha giustificato tale scioglimento sostenendo che gli accantonamenti avevano natura prudenziale e non erano più necessari. Essa ha inoltre motivato la precedente costituzione di riserve prudenziali e il loro successivo scioglimento con una trasposizione contabile di carattere prudenziale, fondata sull’entità dei danni subiti in relazione alla pandemia, nonché sul contributo a fondo perso di fr. 613'039.- ricevuto dalla Confederazione.
C. Interessi passivi eccessivi
7. 7.1.
Quanto alla questione degli interessi passivi ritenuti eccessivi, l’autorità fiscale ha rilevato che, nel contratto di credito del 2 agosto 2019, concluso tra la contribuente e la Banca __________ per l’importo di fr. 2’900’000.–, l’azionista e amministratore unico __________ figura quale terzo garante e fideiussore. In ragione di tale assetto, il debito è stato assimilato a un finanziamento proveniente dagli azionisti, conformemente alla giurisprudenza del Tribunale federale (DTF 142 II 355). Ne consegue che, secondo la lettera-circolare sui tassi d’interesse fiscalmente riconosciuti per il 2019 in franchi svizzeri, il tasso d’interesse deducibile non può eccedere il 3% per prestiti fino a fr. 1’000’000.– e l’1% per la parte eccedente tale importo.
La contribuente contesta che si possano parificare i debiti bancari della società a debiti provenienti direttamente dagli azionisti. L’unica esposizione bancaria suscettibile di un simile trattamento sarebbe quella relativa al “conto per l’anticipo fisso”, ammontante a fr. 1'700'000.–; unicamente l’importo eccedente rispetto al tasso effettivamente applicato e a quello che si pretenderebbe di applicare sarebbe da riprendere, per un importo pari a fr. 8'854.15.
7.2.
Secondo gli articoli 57 LIFD e 66 LT, l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile netto.
Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono che costituiscano utile netto imponibile tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1) la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2) tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3) tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4) la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
7.3.
La questione se sussista o meno una sproporzione tra la prestazione fornita da parte della società e la controprestazione che ne ricava si determina facendo un confronto con quello che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“Drittvergleich”). Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il principio della piena concorrenza (“Dealing at arm's length”) è stato rispettato. L’applicazione del principio della piena concorrenza presuppone l'identificazione del valore venale del bene trasferito o del servizio reso. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore venale del bene ceduto oppure del servizio prestato.
Quando esiste un mercato libero, i prezzi di quest'ultimo sono determinanti e consentono un confronto effettivo con i prezzi applicati nella transazione esaminata. Se non esiste un mercato libero che consenta un confronto effettivo, è opportuno procedere secondo il metodo del confronto con una transazione comparabile (o metodo del prezzo comparabile), che consiste nel procedere a un confronto con il prezzo applicato tra terzi in una transazione con le stesse caratteristiche, tenendo conto di tutte le circostanze determinanti.
Infine, in mancanza anche di una transazione comparabile, la verifica del rispetto del principio della piena concorrenza si basa su un valore ipotetico determinato secondo altri metodi, quali il metodo del costo maggiorato («cost plus») o, nel contesto di operazioni commerciali quali la distribuzione di beni, quello del prezzo di rivendita (sentenza del TF 2C_877/2021 del 16 gennaio 2023 consid. 6.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 140 II 88 consid. 4.2).
7.4.
Quando una società anonima ottiene un prestito dal proprio azionista, tale prestito non rispetta il principio della piena concorrenza se il tasso di interesse applicato è superiore al tasso di mercato. La prestazione valutabile in denaro corrisponde dunque alla differenza tra il tasso d’interesse conforme al principio della piena concorrenza e il tasso effettivamente applicato (sentenza del TF 2C_877/2021 del 16 gennaio 2023 consid. 6.3 e giurisprudenza citata).
L’AFC emana ogni anno delle direttive sui tassi d'interesse determinanti per il calcolo delle prestazioni valutabili in denaro, pubblicate sotto forma di lettere circolari, destinate a semplificare l’applicazione del principio della piena concorrenza in relazione ai tassi d'interesse dei prestiti contratti in franchi svizzeri tra società e i loro azionisti o soci (o persone vicine). Il Tribunale federale non è vincolato dalle citate lettere circolari, che non fanno parte del diritto federale, ma non se ne discosta quando esse consentono una corretta applicazione delle norme legali in un caso concreto (sentenza del TF 2C_877/2021 del 16 gennaio 2023 consid. 6.4 e giurisprudenza citata).
I tassi d'interesse fissati dall’AFC costituiscono solo delle «safe harbour rules» (o «safe haven»; cfr. Lettera circolare citata, p. 2 in fondo): se il contribuente rispetta tali valori, in linea di principio non sussiste alcuna prestazione valutabile in denaro. Per contro, si presume l’esistenza di una tale prestazione quando il contribuente si discosta da essi. La presunzione, confutabile, ha quindi l'effetto di ribaltare l'onere della prova a danno del contribuente, che deve dimostrare che la prestazione sarebbe stata concessa, nella stessa misura, a un terzo estraneo alla società (sentenza del TF 2C_877/2021 del 16 gennaio 2023 consid. 6.5 e giurisprudenza citata).
Secondo la lettera-circolare dell’AFC relativa ai tassi d’interesse fiscalmente riconosciuti per il 2019 su anticipi o prestiti in franchi svizzeri, i crediti d’esercizio concessi da azionisti o soci devono essere remunerati con un tasso d’interesse massimo del 3% fino all’importo di 1 milione di franchi e dell’1% sulla parte eccedente tale importo.
8. 8.1.
Nella fattispecie in esame, la contribuente ha chiesto la deduzione di fr. 82'469.–, corrispondenti agli interessi passivi iscritti in contabilità. Dall’estratto del relativo conto contabile risulta che la totalità degli interessi passivi è stata versata alla banca __________.
L’unico contratto di finanziamento agli atti concerne infatti un credito concesso dalla banca __________ alla società ricorrente per un importo complessivo di fr. 2'900'000.–, strutturato in un anticipo fisso (“Fester Vorschuss”) con un limite d’uso (“Nutzungslimite”) di fr. 1'500'000.– e in un credito in conto corrente (“Kontokorrentkredit”) con limite d’uso di fr. 2'900'000.–. L’azionista e amministratore unico __________ figurava quale terzo datore di pegno (“Drittpfandgeber”) e fideiussore (“Bürge”) del finanziamento.
L’UTPG ha proceduto alla ripresa degli interessi passivi ritenuti eccessivi nella misura di fr. 32'958.–, sebbene non siano stati versati al socio bensì alla banca finanziatrice. L’autorità di tassazione si è tuttavia basata sulla giurisprudenza secondo cui “i debiti provenienti da terzi ma garantiti da persone vicine sono parificati ai debiti provenienti direttamente dagli azionisti”.
8.2.
8.2.1.
La giurisprudenza menzionata dall’autorità di tassazione concerne il capitale proprio occulto.
8.2.2.
Per la società di capitali può esserci un forte interesse a disporre dei fondi necessari nella forma di prestito dell’azionista anziché come fondi propri: gli interessi passivi dovuti dalla società debitrice sono considerati un costo e pertanto deducibili dall’utile imponibile. Fiscalmente, tale modo di procedere non è tuttavia ammesso, se il prestito alla società assume economicamente la funzione di fondi propri e pertanto gli interessi passivi deducibili sono pagati all’azionista al posto di dividendi. Tali fondi di terzi sono in tal caso trattati come capitale proprio occulto e gli interessi relativi sono aggiunti all’utile imponibile e i pretesi interessi devono essere trattati come dei dividendi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30 settembre 2015 consid. 2.1.6).
Secondo gli articoli 65 LIFD e 67 cpv. 1 lett. d LT, gli interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio rientrano nell’utile imponibile delle società di capitali e delle società cooperative.
8.2.3.
Secondo la Circolare n. 6a del 10 ottobre 2024 dell’AFC (Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società cooperative [art. 65 LIFD], par. 2) condizione essenziale per assumere la presenza di capitale proprio occulto è che tale capitale provenga, direttamente o indirettamente, da detentori di diritti di partecipazione o da persone loro vicine. Se il capitale è fornito da terzi indipendenti, senza garanzie da parte dei detentori di diritti di partecipazione o da persone a loro vicine, non si è in presenza di capitale proprio occulto.
8.2.4.
Nella DTF 142 II 355 il Tribunale federale si è confrontato con la ripresa, nel calcolo dell’utile imponibile della società ricorrente, di interessi sul capitale proprio occulto. In particolare, una censura del ricorrente riguardava il fatto che si potesse assimilare il prestito accordato alla società ad un prestito dell’azionista o di una persona vicina, per il fatto che l’amministratore di una delle tre società che detenevano in parti uguali il capitale azionario della contribuente figurava come condebitore solidale.
Secondo la Suprema Corte, la problematica del capitale proprio occulto concerne anzitutto i prestiti accordati direttamente dall’azionista o da una persona a lui vicina, nella misura in cui eccedono quanto un terzo indipendente avrebbe concesso; tale eccedenza si spiega proprio con i rapporti di partecipazione. L’esistenza di capitale proprio occulto può tuttavia porsi anche quando il prestito è formalmente concesso da un terzo, ma è garantito dall’azionista o da una persona a lui vicina. A questo proposito, la circolare AFC adotta una formulazione negativa, precisando che «se il capitale è fornito da terzi indipendenti, senza garanzie da parte dei detentori di diritti di partecipazione o da persone a loro vicine, non si è in presenza di capitale proprio occulto», restando tuttavia riservata la prova che nel caso concreto il rapporto d'indebitamento sia conforme alle condizioni di mercato. Letta a contrario, tale affermazione implica che la garanzia prestata dall’azionista o da una persona a lui vicina per un prestito concesso da un terzo deve essere assimilata a un prestito dell’azionista o della persona vicina.
L’assimilazione della garanzia alla messa a disposizione di fondi da parte dell’azionista o persona vicina è stata ritenuta conforme all’art. 65 LIFD qualora la garanzia svolga, dal profilo economico, il ruolo di un prestito. Ciò si verifica in particolare quando il patrimonio personale dell’azionista o della persona a lui vicina viene impiegato come elemento di garanzia («Haftungssubstrat») a fronte del prestito concesso dal terzo. In una simile situazione, la garanzia può essere trattata fiscalmente come un prestito della persona vicina. Resta tuttavia salva la possibilità per la società di dimostrare che il rapporto di finanziamento è conforme alle condizioni di mercato.
Per contro, qualora la società ottenga il finanziamento facendo capo ai propri mezzi, ad esempio mediante la costituzione di garanzie reali sui propri attivi a condizioni di mercato, in linea di principio non vi è capitale proprio occulto, poiché la garanzia prestata dal soggetto vicino risulta, dal profilo economico, superflua.
8.3.
È dubbio che la garanzia prestata dall’azionista o da una persona a lui vicina, per un prestito concesso da un terzo, possa essere assimilata ad un prestito dell’azionista o della persona vicina anche quando si tratta di verificare se il tasso di interesse applicato ad un finanziamento di un terzo rispetti il principio della piena concorrenza.
In primo luogo, nella Lettera circolare sui tassi d’interesse fiscalmente riconosciuti su anticipi o prestiti in franchi svizzeri non figura un passaggio analogo a quello contenuto nella Circolare 6a concernente il capitale proprio occulto (Oesterhelt, Zinssätze auf Aktionärsdarlehen, in EF 2018 p. 185 ss., in particolare p. 186).
Inoltre, mentre la debt capacity di una società cresce grazie alla garanzia di un prestito di terzi da parte del socio, e non è pertanto escluso che un credito di terzi garantito dal socio assuma economicamente il carattere di capitale proprio, invece il tasso d’interesse dovuto sul credito di terzi continua ad essere fissato in funzione della situazione di mercato e la garanzia prestata dal socio tende a farlo scendere piuttosto che a farlo aumentare. Di conseguenza, il tasso d’interesse su un credito di terzi garantito dal socio non sarebbe inammissibile, anche se superiore rispetto ai limiti stabiliti dalle regole safe haven della Lettera circolare dell’AFC (Oesterhelt, loc. cit.).
È giustificata una distinzione fra la casistica del capitale proprio occulto e quella dei tassi d’interesse eccessivi. Nel primo caso, è comprensibile che la garanzia prestata dal socio o da una persona vicina sia assimilata al prestito dello stesso socio, perché altrimenti sarebbe fin troppo facile eludere le disposizioni sul capitale proprio occulto. Nel secondo caso, non si può trascurare il fatto che gli interessi passivi sono versati dalla società ad una terza persona, anche se il credito è garantito dal socio.
D’altra parte, pensando al carattere «safe haven» dei limiti stabiliti dalla Lettera circolare sui tassi d’interesse fiscalmente riconosciuti, si deve ammettere che il contribuente possa fare affidamento sulla deducibilità di tutti gli interessi, fintantoché non sono versati “a detentori di diritti di partecipazione o a terzi a loro vicini”.
8.4.
In tali circostanze, non è condivisibile l’operato dell’UTPG, che ha proceduto alla ripresa degli interessi passivi nella misura di fr. 32'958.–, considerando che la posizione di garante e fideiussore assunta da __________ consentisse di assimilare il prestito in questione a un finanziamento concesso da un azionista o da una persona a lui vicina, basandosi sulla giurisprudenza in materia di capitale proprio occulto.
9. In considerazione di quanto precede il ricorso è parzialmente accolto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, in misura proporzionale alla sua soccombenza. Il saldo dell’anticipo di fr. 4'000.- eccedente l’importo della tassa di giustizia e delle spese è restituito alla ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 9 maggio 2024 è riformata nel senso che è stralciata la ripresa di fr. 32'958.– per interessi passivi eccessivi.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 4’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 4’200.–
sono, nella misura di 6/7 (3'600.–), a carico della ricorrente cui è restituito l’importo di fr. 400.-.
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere: